作業(yè)成本法中編制作業(yè)詞典的實(shí)務(wù)操作

侯勇

摘要：作業(yè)詞典的編制是作業(yè)成本法中的主要工作和困難點(diǎn)，筆者嘗試用調(diào)查問(wèn)卷的方式，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，按照生產(chǎn)過(guò)程進(jìn)行分解，最后將作業(yè)詞典中的作業(yè)因子和資源分配寫(xiě)入計(jì)算公式中，較好的解決了這個(gè)問(wèn)題。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本；成本詞典；調(diào)查問(wèn)卷

一、作業(yè)成本法簡(jiǎn)介

（一）作業(yè)成本法的由來(lái)

作業(yè)成本法這一會(huì)計(jì)理論是由美國(guó)會(huì)計(jì)界泰斗埃里克·科勒教授于1952年的《會(huì)計(jì)師詞典》中第一次提出。半個(gè)多世紀(jì)以來(lái)，隨著科學(xué)技術(shù)和經(jīng)濟(jì)貿(mào)易的持續(xù)發(fā)展，極大的提高了生產(chǎn)制造流程的自動(dòng)化程度，從而讓人工等成本快速下降，再加上產(chǎn)品類(lèi)別的多樣化小眾化，致使相關(guān)的費(fèi)用和成本上升。傳統(tǒng)的主要以人工或工時(shí)進(jìn)行計(jì)算分?jǐn)偝杀镜臅?huì)計(jì)系統(tǒng)已經(jīng)不能真實(shí)且準(zhǔn)確地反映產(chǎn)品消耗的實(shí)際成本，漸漸顯露出落后且不足，而作業(yè)成本法開(kāi)始逐漸被重視和接受。

（二）作業(yè)成本法操作的原理

作業(yè)成本法原理：成本對(duì)象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源。

概括作業(yè)成本法的四個(gè)基本步驟就第一步要?dú)w集作業(yè)消耗資源，第二步是指定作業(yè)項(xiàng)目，第三步為選擇成本動(dòng)因，最后一步是設(shè)定作業(yè)中心。細(xì)說(shuō)起來(lái)就是作業(yè)成本法首先要確定作業(yè)項(xiàng)目，這是分配間接費(fèi)用的基礎(chǔ)。然后尋找出引發(fā)成本變動(dòng)的動(dòng)因，成本動(dòng)因就是成本分配的依據(jù)，將具有同一性質(zhì)的成本動(dòng)因聚集在一起，成本費(fèi)用就可以按其代表性的成本動(dòng)因來(lái)分配間接費(fèi)用，最后使之歸屬于各個(gè)相關(guān)產(chǎn)品。將直接成本與間接成本（包括期間費(fèi)用）兩者作為產(chǎn)品所要耗費(fèi)的總體成本，這樣由于延展了產(chǎn)品成本的統(tǒng)計(jì)范圍，使用者可以更完整的計(jì)算出產(chǎn)品成本。以作業(yè)為中心，將全部作業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的費(fèi)用，再依據(jù)資源的耗費(fèi)情況進(jìn)行分配，將資源的成本歸集并分配到對(duì)應(yīng)的作業(yè)中，進(jìn)而根據(jù)產(chǎn)品所耗用的作業(yè)量，分配相關(guān)成本到相關(guān)產(chǎn)品中，這樣讓作業(yè)成本法計(jì)算出來(lái)的成本更準(zhǔn)確，對(duì)于評(píng)價(jià)作業(yè)業(yè)績(jī)和資源的利用情況的更具有說(shuō)服力。

作業(yè)成本法將成本歸集于生產(chǎn)過(guò)程中對(duì)資源消耗的各個(gè)環(huán)節(jié)中，避免了在傳統(tǒng)成本法中以人工工時(shí)作為唯一標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行全部間接費(fèi)用分配的片面性，從而使成本核算更完整、準(zhǔn)確，更具有相關(guān)性和可比性。[1]

（三）作業(yè)成本法下成本控制遵循的原則

產(chǎn)品成本控制是一項(xiàng)需要長(zhǎng)期堅(jiān)持的持續(xù)性的工作，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)者要堅(jiān)持“三全”的原則，即全面、全員、全過(guò)程控制的原則，才能夠真正達(dá)到產(chǎn)品成本控制的目的，最后完成利潤(rùn)最大化的終極目標(biāo)。

在作業(yè)成本法下進(jìn)行產(chǎn)品成本控制遵循五個(gè)原則：

1.全面性原則。產(chǎn)品成本控制在整個(gè)的業(yè)務(wù)流程過(guò)程中都要參與，在決策、執(zhí)行和監(jiān)督的全過(guò)程也都有產(chǎn)品成本控制，涉及的企業(yè)及其所屬單位的各種業(yè)務(wù)和事項(xiàng)它都要參與其中。

2.重要性原則。產(chǎn)品成本控制建立在上述全面控制的基礎(chǔ)上，向重要業(yè)務(wù)事項(xiàng)和成本動(dòng)因傾斜。

3.制衡性原則。產(chǎn)品成本控制應(yīng)當(dāng)在組織機(jī)構(gòu)設(shè)立及責(zé)權(quán)上的分配、在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)流程等各方面形成互相制約、互相監(jiān)督，并同時(shí)兼顧到生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)效益。

4.適應(yīng)性原則。產(chǎn)品成本控制應(yīng)該適應(yīng)企業(yè)的特點(diǎn)，隨時(shí)應(yīng)對(duì)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境的變化，并加以調(diào)整，比如：經(jīng)營(yíng)規(guī)模的擴(kuò)大、競(jìng)爭(zhēng)情況加劇等因素，企業(yè)要隨時(shí)根據(jù)變化調(diào)整產(chǎn)品控制的內(nèi)容。

5.成本效益原則。產(chǎn)品成本控制應(yīng)當(dāng)追求性?xún)r(jià)比，要綜合考量實(shí)施成本與預(yù)期效益，以合適的成本實(shí)現(xiàn)有效控制。[2]

二、作業(yè)成本法中作業(yè)詞典的編制

（一）作業(yè)成本法之作業(yè)詞典編制

對(duì)于人工和制費(fèi)的如何合理分?jǐn)偸亲鳂I(yè)成本法的精髓，作業(yè)成本法的理論前提就是根據(jù)產(chǎn)品對(duì)資源的消耗方式來(lái)分配成本。這個(gè)前提成立并且存在產(chǎn)品差異性，采用作業(yè)成本法就能得出更準(zhǔn)確的產(chǎn)品成本，而不僅僅是產(chǎn)量變動(dòng)這個(gè)單純的成本動(dòng)因。

作業(yè)成本法的原理是先追溯成本到作業(yè)，再追溯到產(chǎn)品及其他成本對(duì)象，它的內(nèi)在假定是作業(yè)消耗資源，相對(duì)應(yīng)的是產(chǎn)品及其他成本對(duì)象對(duì)作業(yè)進(jìn)行合理耗費(fèi)。

作業(yè)成本法的模型如圖1：

設(shè)立作業(yè)成本法的一般通用順序是：

1.將作業(yè)進(jìn)行認(rèn)定然后進(jìn)行作業(yè)和相關(guān)特性的區(qū)分和歸類(lèi)

2.將成本或者資源分?jǐn)偦蚍峙涞缴鲜稣J(rèn)定的作業(yè)中去

3.將每一級(jí)次的作業(yè)成本逐項(xiàng)向上一級(jí)作業(yè)進(jìn)行歸集

4.區(qū)分并認(rèn)定各成本對(duì)象所消耗的各類(lèi)作業(yè)的量化數(shù)據(jù)

5.將作業(yè)分配率進(jìn)行分級(jí)計(jì)算

6.將作業(yè)成本分?jǐn)偦蚍峙涞礁鞒杀緦?duì)象中去[3]

如何按照上述的步驟來(lái)進(jìn)行實(shí)務(wù)上的操作呢？

筆者在一家PCB（印刷線(xiàn)路板）企業(yè)中進(jìn)行了實(shí)地操作，效果很好。PCB企業(yè)的加工制造過(guò)程比較復(fù)雜，生產(chǎn)流程大致如圖2：

經(jīng)過(guò)大量的調(diào)研，最后筆者采用了問(wèn)卷的方式：

[1]（作業(yè)識(shí)別）您能說(shuō)明公司產(chǎn)品PCB是如何生產(chǎn)出來(lái)的嗎？

[2]（作業(yè)識(shí)別）生產(chǎn)PCB是用什么設(shè)備的？

[3]（作業(yè)識(shí)別）您能說(shuō)出您在該途程的工作內(nèi)容嗎？

[4]（資源識(shí)別）您在該途程的工作用到什么資源嗎？

[5]（資源動(dòng)因識(shí)別）您在該途程的每種工作上所花多少時(shí)間？每種作業(yè)占設(shè)備多少時(shí)間？

[6]（潛在的作業(yè)動(dòng)因）每種作業(yè)的產(chǎn)出是什么？你們?nèi)绾斡?jì)量對(duì)作業(yè)的需求？

[7]（識(shí)別潛在的成本對(duì)象）誰(shuí)在使用這些作業(yè)產(chǎn)出？

將這張問(wèn)卷上的這些問(wèn)題拿給每個(gè)生產(chǎn)單位的主管去填寫(xiě)，填寫(xiě)之后的結(jié)果就能用來(lái)設(shè)定作業(yè)詞典。

下面舉例一份問(wèn)卷的回答內(nèi)容：

[回答1]公司的PCB產(chǎn)品是通過(guò)從CT下料開(kāi)始的每個(gè)加工途程按工單要求一直流轉(zhuǎn)，直到FG包裝出貨到客戶(hù)那里；endprint

[回答2]生產(chǎn)PCB需要用到一系列專(zhuān)用設(shè)備，比如壓合機(jī)、蝕刻線(xiàn)、鉆孔機(jī)、電鍍線(xiàn)等等；

[回答3]我所在的途程是壓合（LP），這個(gè)途程的主要工作內(nèi)容是將兩片或更多片的PCB內(nèi)層板通過(guò)壓合設(shè)備，將這些內(nèi)層板變成一個(gè)整體PCB；

[回答4]我所在的途程最重要的資源就是壓合機(jī)；

[回答5]在壓合途程來(lái)講，不同種類(lèi)的產(chǎn)品所用到壓合機(jī)的時(shí)間是不同的。

按照產(chǎn)品在壓合時(shí)的設(shè)計(jì)不同會(huì)有不對(duì)稱(chēng)壓合，鉚釘板和疊合三種作業(yè)方式，而這三種作業(yè)方式占用設(shè)備的時(shí)間是要看產(chǎn)品的訂單數(shù)量，哪類(lèi)產(chǎn)品多，占用設(shè)備的時(shí)間就多。訂單數(shù)量又是波動(dòng)的，需要根據(jù)實(shí)際情況來(lái)進(jìn)行調(diào)整；

[回答6]這三種作業(yè)方式產(chǎn)出的是不同結(jié)構(gòu)的產(chǎn)品，這三種作業(yè)方式占用壓合機(jī)的時(shí)間是有比例關(guān)系的，以最常規(guī)的疊合為1來(lái)看，那么鉚釘板就是12/7，多出5/7的時(shí)間，不對(duì)稱(chēng)壓合的耗時(shí)更多，比例是15/7，比疊合要多8/7的時(shí)間，就是1倍多的時(shí)間；

[回答7]這三種不同的作業(yè)方式產(chǎn)出了不同的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，而這些不同的產(chǎn)品結(jié)構(gòu)又是客戶(hù)所特別設(shè)計(jì)的。測(cè)量出了這些時(shí)間系數(shù)，就對(duì)不同結(jié)構(gòu)的產(chǎn)品的成本差異性提供了量化數(shù)據(jù)，便于成本計(jì)算和進(jìn)行生產(chǎn)調(diào)度。

通過(guò)類(lèi)似大量的上述問(wèn)卷和答案，筆者就能編制作業(yè)詞典。作業(yè)詞典給作業(yè)命名，說(shuō)明構(gòu)成作業(yè)的任務(wù)，列出使用者（成本對(duì)象），并找出作業(yè)產(chǎn)出的指標(biāo)（作業(yè)動(dòng)因）。如表1：

表1中的術(shù)語(yǔ)進(jìn)行轉(zhuǎn)化為大家能夠比較理解的語(yǔ)言如下：

作業(yè)名稱(chēng)簡(jiǎn)稱(chēng)途程；作業(yè)動(dòng)因系數(shù)簡(jiǎn)稱(chēng)系數(shù)

（二）作業(yè)成本法利用作業(yè)詞典進(jìn)行人工和制費(fèi)合理分?jǐn)?/p>

A 人工和制費(fèi)中的變動(dòng)成本如何計(jì)算

A.1 直接人工的計(jì)算公式：

該料號(hào)在該途程每SF人工費(fèi)=工時(shí)單價(jià)*（前六個(gè)月該途程總工時(shí)數(shù)/（前六個(gè)月∑（各料號(hào)在該途程生產(chǎn)量*各料號(hào)在該途程系數(shù)）））*該料號(hào)在該途程系數(shù)

數(shù)據(jù)來(lái)源：

工時(shí)單價(jià)由財(cái)務(wù)根據(jù)實(shí)際情況隨時(shí)修正

各途程工時(shí)數(shù)由人資系統(tǒng)提供

各途程生產(chǎn)量數(shù)據(jù)來(lái)源于生產(chǎn)日?qǐng)?bào)表資料；各途程系數(shù)見(jiàn)作業(yè)詞典

A.2 制造費(fèi)用的計(jì)算公式：

該料號(hào)在該途程每SF變動(dòng)電費(fèi)成本=前六個(gè)月各途程用電量*單價(jià)/前六個(gè)月∑（各料號(hào)在該途程生產(chǎn)量*各料號(hào)在該途程系數(shù)）*該料號(hào)在該途程系數(shù)

數(shù)據(jù)來(lái)源：

用電單價(jià)由財(cái)務(wù)根據(jù)供電局?jǐn)?shù)據(jù)進(jìn)行調(diào)整

各途程用電量由工務(wù)部根據(jù)實(shí)際抄表數(shù)提供

各途程生產(chǎn)量來(lái)源于生產(chǎn)日?qǐng)?bào)表資料；各途程系數(shù)見(jiàn)作業(yè)詞典

B.制費(fèi)中固定成本如何計(jì)算

該料號(hào)在該途程每SF折舊成本=前六個(gè)月各途程折舊費(fèi)/前六個(gè)月∑（各料號(hào)在該途程生產(chǎn)量*各料號(hào)在該站別系數(shù)）*該料號(hào)在該途程系數(shù)

數(shù)據(jù)來(lái)源：

各途程折舊費(fèi)、其他制造費(fèi)用由固定資產(chǎn)系統(tǒng)和總賬系統(tǒng)提供

各途程生產(chǎn)量來(lái)源于生產(chǎn)日?qǐng)?bào)表資料；各途程系數(shù)見(jiàn)作業(yè)詞典

三、總結(jié)

作業(yè)成本法作為相對(duì)先進(jìn)的成本核算工具，在實(shí)際工作中使用還不是太普遍，主要還是在于作為核心內(nèi)容的作業(yè)成本庫(kù)建立的難度較高。沒(méi)有技術(shù)背景的財(cái)會(huì)人員很難理解或掌握產(chǎn)品各階段中會(huì)涉及到的成本動(dòng)因，而掌握了解成本動(dòng)因的產(chǎn)品技術(shù)人員又完全不懂財(cái)會(huì)知識(shí)，所以造成了建立作業(yè)成本庫(kù)的困難所在。本文通過(guò)調(diào)查問(wèn)卷的方式，財(cái)會(huì)人員設(shè)計(jì)合適且有針對(duì)性的問(wèn)題，讓產(chǎn)品技術(shù)人員去思考并回答，從答案中獲取作業(yè)成本庫(kù)建立所需要的訊息，這種做法可以很好的幫助企業(yè)推動(dòng)作業(yè)成本法的落地。

參考文獻(xiàn)：

[1]顧秀蘭.論作業(yè)成本法及其應(yīng)用[J].經(jīng)營(yíng)管理者，2015，11（上）：233.

[2]李霞.淺析作業(yè)成本法下的產(chǎn)品成本控制[J].現(xiàn)代營(yíng)銷(xiāo)，2015，10：125-126.

[3]Don R.Hansen，Maryanne M.Mowen.Managerial Accounting.8th Edition[M].北京.北京大學(xué)出版社.

（作者單位：上海展華電子有限公司）endprint