豐田生產(chǎn)中的管理會(huì)計(jì)思維

郭銳

摘要：最近十幾年全球制造業(yè)掀起了學(xué)習(xí)豐田生產(chǎn)方式的熱潮，然而，真正學(xué)到精髓的少之又少，豐田生產(chǎn)方式突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)局限，建立自己獨(dú)到的管理會(huì)計(jì)思維。導(dǎo)入豐田生產(chǎn)，應(yīng)該先行引人和樹(shù)立這種管理會(huì)計(jì)思維，才會(huì)較大提高豐田生產(chǎn)的導(dǎo)入成功率。

關(guān)鍵詞：豐田生產(chǎn)方式；管理會(huì)計(jì)思維

獲取和提高利潤(rùn)一直是企業(yè)安身立命的核心命題。然而，對(duì)于“超額利潤(rùn)從何而來(lái)”這一問(wèn)題，我們的認(rèn)知卻一直在更新。

20世紀(jì)90年代，隨著普拉哈拉德和哈默爾等人提出“核心競(jìng)爭(zhēng)力”，以及資源基礎(chǔ)觀和動(dòng)態(tài)能力理論的崛起，人們的視角開(kāi)始轉(zhuǎn)向企業(yè)自身，關(guān)注“核心競(jìng)爭(zhēng)力”、“動(dòng)態(tài)能力”等與企業(yè)價(jià)值鏈活動(dòng)相關(guān)的經(jīng)典概念。豐田生產(chǎn)就是企業(yè)“核心競(jìng)爭(zhēng)力”的典型體現(xiàn)之一。

一、豐田生產(chǎn)方式簡(jiǎn)介

豐田在2001年制定了“豐田生產(chǎn)”指導(dǎo)準(zhǔn)則，作為向雇員闡明公司使命的一種方法。

（一）豐田生產(chǎn)方式熱潮背景

2015年，豐田和大眾之間的利潤(rùn)差距達(dá)近47億美元，比第六位的通用汽車(chē)整年的利潤(rùn)還多。在當(dāng)今全球經(jīng)濟(jì)低迷的情況下，豐田仍然可以取得如此傲人的成績(jī)，豐田生產(chǎn)（TOYOTA PRODUCTION SYSTEM）作為原動(dòng)力功不可沒(méi)。

（二）豐田生產(chǎn)的定義和內(nèi)涵

豐田生產(chǎn)（TPS，Toyota Production System）又稱精益生產(chǎn)方式（LPS），它是日本豐田汽車(chē)公司所創(chuàng)造的一種先進(jìn)的特別適合于制造業(yè)的生產(chǎn)組織管理方式。由于這個(gè)系統(tǒng)原本叫作“即時(shí)生產(chǎn)”（JIT），所以這種生產(chǎn)方式還被稱為準(zhǔn)時(shí)制生產(chǎn)（JIT）。又被稱為“賺錢(qián)的IE”。這里的“賺錢(qián)”，一方面具有增加現(xiàn)金流（減少運(yùn)營(yíng)資本）的意思，另一方面意味著通過(guò)實(shí)施改善減少現(xiàn)金流的流出。

豐田生產(chǎn)（TPS）的內(nèi)涵是以顧客訂單為出發(fā)點(diǎn)，以最好的產(chǎn)品、最好的質(zhì)量、最低的成本和最好的交貨期為產(chǎn)品價(jià)值流和人力價(jià)值流的總目標(biāo)，以尊重他人、造物必育人、杜絕浪費(fèi)和持續(xù)改善等為理念基石，以看板作為生產(chǎn)運(yùn)營(yíng)的神經(jīng)系統(tǒng)，通過(guò)準(zhǔn)時(shí)生產(chǎn)、自働化、后工序拉動(dòng)的平衡化等方式和多種有效手段為保障，消除所有環(huán)節(jié)上的浪費(fèi)，降低庫(kù)存，縮短產(chǎn)品從生產(chǎn)到客戶手中的時(shí)間從而提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的生產(chǎn)方式。

（三）豐田生產(chǎn)方式內(nèi)容簡(jiǎn)介

豐田生產(chǎn)的基礎(chǔ)是杜絕浪費(fèi)，最終目的是通過(guò)消除浪費(fèi)降低成本，提高效益。其基于兩大支柱，JUST IN TIME（準(zhǔn)時(shí)制）以及人字旁自動(dòng)化（自働化）來(lái)達(dá)到最少人數(shù)，最少庫(kù)存，最佳產(chǎn)量的生產(chǎn)方式。這里的JIT具有“降低庫(kù)存”和“縮短過(guò)程時(shí)間”兩個(gè)方面的含義。所謂自動(dòng)化，即賦予機(jī)器以人的智慧，自動(dòng)監(jiān)視和管理不正常情況的手段，終極目標(biāo)是隨時(shí)可以發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，并不斷進(jìn)行改善。

作為豐田公司企業(yè)創(chuàng)新的重要成果，豐田生產(chǎn)卻表現(xiàn)出難以模仿的重要特征。除經(jīng)營(yíng)哲學(xué)和企業(yè)文化外，還有另外重要的一點(diǎn)：不深入領(lǐng)會(huì)和導(dǎo)入其管理會(huì)計(jì)思維，導(dǎo)入豐田生產(chǎn)的可持續(xù)存在很大疑問(wèn)。

二、豐田生產(chǎn)的管理會(huì)計(jì)思維

（一）管理會(huì)計(jì)定義

管理會(huì)計(jì)，區(qū)別于為外部使用者提供標(biāo)準(zhǔn)的財(cái)務(wù)報(bào)告，又稱內(nèi)部報(bào)告會(huì)計(jì)，是以企業(yè)現(xiàn)在和未來(lái)的資金運(yùn)動(dòng)為對(duì)象，以提高經(jīng)濟(jì)效益為目的，為企業(yè)內(nèi)部管理者提供經(jīng)營(yíng)管理決策的科學(xué)依據(jù)為目標(biāo)而進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)。

（二）豐田生產(chǎn)中的管理會(huì)計(jì)思維要點(diǎn)

豐田生產(chǎn)中的管理會(huì)計(jì)思維在以下幾個(gè)方面具有其獨(dú)到之處。一是在成本概念中加入時(shí)間軸概念。彌補(bǔ)了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)銷(xiāo)售利潤(rùn)率無(wú)法衡量時(shí)間價(jià)值的缺陷，引入考慮時(shí)間價(jià)值的收益性指標(biāo)評(píng)價(jià)，加入了機(jī)會(huì)成本的測(cè)定，突破了傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的二維度產(chǎn)品成本（產(chǎn)品成本=單價(jià)*數(shù)量），豐田的產(chǎn)品成本是三維度觀（產(chǎn)品成本=單價(jià)*數(shù)量*時(shí)間價(jià)值）。二是區(qū)別于大多數(shù)企業(yè)的重視當(dāng)期報(bào)告利潤(rùn)，建立以資產(chǎn)負(fù)債表為中心的管理會(huì)計(jì)理念。重新確認(rèn)庫(kù)存、利潤(rùn)、現(xiàn)金流的相互關(guān)系，用潛在利潤(rùn)（PP指標(biāo)）取代報(bào)告利潤(rùn)來(lái)評(píng)價(jià)，極度重視塑造好的資產(chǎn)負(fù)債表。三是從現(xiàn)場(chǎng)管理的本質(zhì)去思考全局與成本。否決局部最優(yōu)的總和等于全局最優(yōu)，而是從均衡角度去考慮。

（三）考慮“時(shí)間價(jià)值”后的評(píng)價(jià)方法

1.考慮時(shí)間價(jià)值的評(píng)價(jià)指標(biāo)——收益性

我們都熟知“時(shí)間就是金錢(qián)”，但是傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)無(wú)法進(jìn)行全面評(píng)價(jià)，例如，100元的商品1個(gè)月后按照120元賣(mài)出和1年后賣(mài)出，從會(huì)計(jì)的利潤(rùn)率角度計(jì)算，數(shù)據(jù)完全一樣。但是兩者在經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)中是完全不一樣的。

投資和經(jīng)營(yíng)決策中我們經(jīng)常遇到選擇題，大多數(shù)公司會(huì)選擇符合傳統(tǒng)會(huì)計(jì)可核算的銷(xiāo)售利潤(rùn)率高的，這方面，豐田公司有自己獨(dú)特的“收益性”指標(biāo)。例如下：兩種不同型號(hào)的設(shè)備制造方案評(píng)價(jià)，A型號(hào)：購(gòu)入原材料的價(jià)格是5萬(wàn)元，每月費(fèi)用0.3萬(wàn)元，生產(chǎn)周期2年，售價(jià)25萬(wàn)元。B型號(hào)：購(gòu)入原材料1萬(wàn)元，每月費(fèi)用0.1萬(wàn)元，生產(chǎn)周期1年，售價(jià)4萬(wàn)元。

評(píng)價(jià)法1：通用的銷(xiāo)售利潤(rùn)率

A型號(hào)的銷(xiāo)售利潤(rùn)率=12.8/25=51%

B型號(hào)的銷(xiāo)售利潤(rùn)率=1.8/4=45%

根據(jù)以上計(jì)算結(jié)果，選擇生產(chǎn)A型號(hào)產(chǎn)品較好.

這也是很多公司選擇項(xiàng)目或者產(chǎn)品進(jìn)行決策的標(biāo)準(zhǔn)，重點(diǎn)是要多銷(xiāo)售利潤(rùn)率高的商品。

評(píng)價(jià)法2：考慮生產(chǎn)周期的不同

通過(guò)計(jì)算每“面積”的利潤(rùn)進(jìn)行比較。這里的面積=初始投資*時(shí)間，形狀為長(zhǎng)方形。表示投入資金量，也稱為J成本，J即豐田生產(chǎn)的JUST IN TIME.

A：利潤(rùn)/面積=12.8萬(wàn)元/（5萬(wàn)元*24個(gè)月）=0.11/月

B：利潤(rùn)/面積=1.8萬(wàn)元/（1萬(wàn)元*12個(gè)月）=0.15/月

得出了同評(píng)價(jià)法1不同的結(jié)論。

評(píng)價(jià)法3：導(dǎo)入“時(shí)間”和“資金”的概念結(jié)合評(píng)價(jià)

把每個(gè)月的費(fèi)用也考慮進(jìn)去。考慮到初始投資和每月費(fèi)用后面積的形狀變?yōu)榱颂菪?。初始投資為上底，初速投資加上生產(chǎn)周期內(nèi)的總費(fèi)用為下底，生產(chǎn)周期為高。endprint

梯形面積A=[5萬(wàn)元+（5萬(wàn)元+0.3萬(wàn)元*24個(gè)月）]*24個(gè)月/2=206.4萬(wàn)元·月。

梯形面積B=[1萬(wàn)元+（1萬(wàn)元+0.1萬(wàn)元*12個(gè)月）]*12個(gè)月/2=19.2萬(wàn)元·月

對(duì)A投資收益的評(píng)價(jià)=利潤(rùn)/梯形面積=12.8萬(wàn)元/ 206.4萬(wàn)元·月=0.062/月

對(duì)B投資收益的評(píng)價(jià)=利潤(rùn)/梯形面積=1.8萬(wàn)元/19.2萬(wàn)元·月=0.094/月

結(jié)論：B的投資收益更高，且高出比率=（0.094-0.062）/ 0.062=51.6%

評(píng)價(jià)法3是真正考慮時(shí)間價(jià)值的評(píng)價(jià)方法，這種方法在豐田生產(chǎn)中稱為J成本論。這種評(píng)價(jià)指標(biāo)稱為收益性，收益性=利潤(rùn)/J成本，即某一定會(huì)計(jì)期間收益多少，其同利潤(rùn)率的區(qū)別即在于是否考慮資金的時(shí)間價(jià)值。

2.引人機(jī)會(huì)成本概念到管理會(huì)計(jì)中

在管理會(huì)計(jì)中，將實(shí)際沒(méi)有發(fā)生而“應(yīng)該發(fā)生”的成本稱為“機(jī)會(huì)成本”，由于機(jī)會(huì)成本不是實(shí)際發(fā)生的成本，因此，在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)上它是不被評(píng)價(jià)的對(duì)象。豐田生產(chǎn)的思維中，不是1萬(wàn)元庫(kù)存放置1天會(huì)損失多少錢(qián)，而是1萬(wàn)元的這些庫(kù)存本來(lái)1天應(yīng)該賺多少錢(qián)。

加入時(shí)間價(jià)值，從機(jī)會(huì)成本角度考慮，豐田生產(chǎn)的產(chǎn)品成本實(shí)現(xiàn)了三維觀，即產(chǎn)品成本=單價(jià)*數(shù)量*時(shí)間價(jià)值。通過(guò)縮短過(guò)程時(shí)間，實(shí)現(xiàn)在相同的銷(xiāo)售額下，盡量快速流動(dòng)，這樣，過(guò)程時(shí)間縮短，庫(kù)存減少，其結(jié)果是，流動(dòng)資金占用時(shí)間縮短，以前作為流動(dòng)資金使用的現(xiàn)金，現(xiàn)在可以用于研發(fā)或設(shè)備投資，資金、人、機(jī)器、空間都會(huì)出現(xiàn)剩余，活用創(chuàng)造出來(lái)的剩余資源即可帶來(lái)“機(jī)會(huì)收益”?！斑^(guò)程時(shí)間長(zhǎng)”就意味著喪失這些收益，所以，在豐田生產(chǎn)中，認(rèn)為生產(chǎn)過(guò)剩等是“最大的浪費(fèi)”。

（四）重視以資產(chǎn)負(fù)債表為重心的管理會(huì)計(jì)思維

1.重視資產(chǎn)負(fù)債表中的現(xiàn)金流

相比大多數(shù)公司重視利潤(rùn)表（可分紅的利潤(rùn)），給股東一份滿意的年度答卷，豐田公司更注重資產(chǎn)負(fù)債表的改善。操縱利潤(rùn)表做出利潤(rùn)是容易的，但資產(chǎn)負(fù)債表的改善則必須經(jīng)過(guò)長(zhǎng)時(shí)間的努力。豐田生產(chǎn)對(duì)導(dǎo)入效果的評(píng)價(jià)不在于“報(bào)告利潤(rùn)”，而在于創(chuàng)造現(xiàn)金流或?qū)?lái)利潤(rùn)的增加上。

2. PP指標(biāo)及實(shí)際意義

基于對(duì)庫(kù)存、現(xiàn)金流、利潤(rùn)關(guān)系的深刻理解，豐田生產(chǎn)改進(jìn)了發(fā)生主義會(huì)計(jì)上的利潤(rùn)（P），而是使用PP指標(biāo)進(jìn)行利潤(rùn)的評(píng)價(jià)。PP指標(biāo)，即profit potential，潛在利潤(rùn)，含義是在獲得本期銷(xiāo)售額和利潤(rùn)的同時(shí)，作為下期的準(zhǔn)備不得已而生產(chǎn)了多少庫(kù)存。PP=營(yíng)業(yè)利潤(rùn)/存貨=（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)/銷(xiāo)售成本）*（銷(xiāo)售成本/存貨），（營(yíng)業(yè)利潤(rùn)/銷(xiāo)售成本）即利潤(rùn)率要素，（銷(xiāo)售成本/存貨）即過(guò)程時(shí)間要素。也可以稱為庫(kù)存利潤(rùn)率，即每單位的庫(kù)存可以賺多少錢(qián)。

3.直擊本質(zhì)

豐田在21世紀(jì)推行的“劃時(shí)代的改善”，“次品為零”等突破極限的概念，確實(shí)對(duì)PP起作用的。豐田生產(chǎn)的管理會(huì)計(jì)理念直擊制造業(yè)經(jīng)營(yíng)的本質(zhì)，通過(guò)“構(gòu)建好的資產(chǎn)負(fù)債表”來(lái)決定勝負(fù)。

（五）從現(xiàn)場(chǎng)管理的實(shí)質(zhì)思考全局、成本

1.局部最優(yōu)和全局最優(yōu)的關(guān)系

局部最優(yōu)的總和等于全局最優(yōu)，這在大多數(shù)企業(yè)中，都是這么認(rèn)識(shí)的。豐田生產(chǎn)方式對(duì)此持否定態(tài)度，豐田生產(chǎn)方式的制造現(xiàn)場(chǎng)，是“拉”式生產(chǎn)，是以JIT和自動(dòng)化為兩根支柱構(gòu)成的，JIT其實(shí)是市場(chǎng)導(dǎo)向型，它在訂單的基礎(chǔ)上制定生產(chǎn)計(jì)劃，用節(jié)拍時(shí)間來(lái)推進(jìn)工序間的同期化生產(chǎn)，這樣，在使全部生產(chǎn)流程暢通無(wú)阻，排除不均衡、浪費(fèi)、超負(fù)荷等，將庫(kù)存壓縮到極限的同時(shí)，還要徹底追求不將次品流行后工序。

2. QCD在豐田生產(chǎn)中的關(guān)系

對(duì)于制造業(yè)而言，應(yīng)該重視的是品質(zhì)、成本、交貨期（QCD，quality、cost、delivery）這三個(gè)要素。在豐田方式的現(xiàn)場(chǎng)改善，遵循的思想是是只要做好Q（自動(dòng)化），提高D（過(guò)程時(shí)間縮短），則C（收益）就會(huì)隨之而來(lái)。

在豐田多年形成的經(jīng)營(yíng)哲學(xué)指導(dǎo)下，根植于豐田生產(chǎn)中的獨(dú)到管理會(huì)計(jì)思維結(jié)合“自動(dòng)化”和“準(zhǔn)時(shí)化”兩大支柱，豐田公司通過(guò)“現(xiàn)地現(xiàn)物”，在“縮短過(guò)程時(shí)間”和“減少庫(kù)存”方面一直進(jìn)行著持續(xù)改善，不斷提高著“收益性”，這個(gè)過(guò)程磨煉了人的智慧，達(dá)到了“育人”的目的，從而形成了良性循環(huán)，實(shí)現(xiàn)了不斷進(jìn)化，這才是豐田生產(chǎn)方式的真諦。

三、結(jié)語(yǔ)

“若知還有更好，則永遠(yuǎn)不會(huì)停息，這就是改善之魂”，豐田生產(chǎn)方式的靈魂人物大野耐一的這句話深刻總結(jié)了豐田生產(chǎn)的核心競(jìng)爭(zhēng)力所在。這也是我們?cè)诠芾頃?huì)計(jì)研究方面需要不斷領(lǐng)悟和踐行的。

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（作者單位：青島運(yùn)城制版有限公司）endprint