過涵，趙晨曦

（中江國(guó)際集團(tuán)毛里求斯公司，江蘇 南京 210008）

0 引言

國(guó)有企業(yè)作為“走出去”的先導(dǎo)者和主力軍，在境外大量開展海外工程建設(shè)、對(duì)外貿(mào)易、境外投資、海外運(yùn)營(yíng)等業(yè)務(wù)。開展境外業(yè)務(wù)內(nèi)部審計(jì)是國(guó)有企業(yè)保障權(quán)益、防范風(fēng)險(xiǎn)的重要手段。SWOT分析法，即態(tài)勢(shì)分析法，是運(yùn)用系統(tǒng)分析原理，通過對(duì)審計(jì)對(duì)象的優(yōu)勢(shì)、劣勢(shì)、機(jī)會(huì)、威脅等因素進(jìn)行排列并作全面、系統(tǒng)、準(zhǔn)確的研究，從而為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略、計(jì)劃服務(wù)。本文應(yīng)用SWOT分析法對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)審部門在開展境外審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)的優(yōu)勢(shì)與劣勢(shì)，外部環(huán)境面臨的機(jī)會(huì)與威脅等方面進(jìn)行分析，并提出相應(yīng)的措施建議，從而提升境外審計(jì)的效率和效果。

1 優(yōu)勢(shì)分析

1.1 制度優(yōu)勢(shì)

近年來從中央到地方相繼出臺(tái)若干加強(qiáng)國(guó)有企業(yè)國(guó)有資本審計(jì)的相關(guān)制度文件，如《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見》中要求國(guó)有企業(yè)國(guó)有資本走到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里，對(duì)國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋。截至2017年底，僅中央企業(yè)境外資產(chǎn)總額就超過7萬億元，為了不讓國(guó)企海外經(jīng)營(yíng)成為監(jiān)管的薄弱環(huán)節(jié)，嚴(yán)防國(guó)有企業(yè)境外投資經(jīng)營(yíng)中的資產(chǎn)流失，國(guó)家層面不斷加大對(duì)境外審計(jì)的延伸范圍和力度，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度也隨之不斷完善，境外國(guó)有資產(chǎn)內(nèi)部監(jiān)管已逐漸實(shí)現(xiàn)常態(tài)化、制度化。

1.2 組織優(yōu)勢(shì)

《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》（審計(jì)署令第11號(hào)）增加了黨組織對(duì)內(nèi)部審計(jì)的領(lǐng)導(dǎo)要求，并強(qiáng)調(diào)國(guó)有企業(yè)應(yīng)建立總審計(jì)師制度。11號(hào)令指出國(guó)有企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計(jì)工作，應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計(jì)師制度；同時(shí)，內(nèi)部審計(jì)部門與紀(jì)律監(jiān)督部門要增強(qiáng)關(guān)聯(lián)性，現(xiàn)代企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)也要建立具有監(jiān)督檢查職能的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)。這些均為內(nèi)審機(jī)構(gòu)開展境外審計(jì)的獨(dú)立性提供了有力的組織保證。

1.3 專家資源優(yōu)勢(shì)

改革開放40年來，國(guó)家培養(yǎng)了一大批精通國(guó)內(nèi)外法律和熟悉國(guó)外業(yè)務(wù)的精英人才，作為在“走出去”上先行先試的國(guó)有企業(yè)更是人才的集聚高地。同時(shí)，無論是中央企業(yè)還是地方企業(yè)，在內(nèi)審機(jī)構(gòu)進(jìn)行境外審計(jì)時(shí)，因國(guó)別差異較大，政治、法律環(huán)境各異，業(yè)務(wù)領(lǐng)域復(fù)雜等固有限制，當(dāng)面臨不了解、不熟悉的問題時(shí)，可接觸到的政府部門、高?？蒲性核⒌谌綑C(jī)構(gòu)等專家資源優(yōu)勢(shì)明顯，專家層次高，可聘用的選擇性大，高層次高水平的專家通常也愿意受聘于國(guó)有企業(yè)集團(tuán)。

2 劣勢(shì)分析

2.1 地域跨度大

國(guó)有企業(yè)境外機(jī)構(gòu)遍布全球，截至2017年底，僅中央企業(yè)就有境外單位10 000多家，分布在185個(gè)國(guó)家和地區(qū)。這些跨地域、跨行業(yè)的境外機(jī)構(gòu)所受到的政治環(huán)境、法律約束、政策支持、行業(yè)監(jiān)管各不相同，企業(yè)內(nèi)審部門要對(duì)如此數(shù)量眾多的境外機(jī)構(gòu)開展審計(jì)監(jiān)督，需投入大量的人力、物力、財(cái)力，還要保證境外內(nèi)審的效果和效率，難度不小。

2.2 行業(yè)跨度大

國(guó)有企業(yè)在踐行“一帶一路”倡議，進(jìn)入一個(gè)國(guó)家一個(gè)市場(chǎng)完成項(xiàng)目后，又積極開拓所在國(guó)及周邊市場(chǎng)，充分發(fā)揮國(guó)有企業(yè)優(yōu)勢(shì)，實(shí)行多元化、一體化等擴(kuò)張型戰(zhàn)略。例如，國(guó)際工程承包企業(yè)在承攬工程的同時(shí)，開辦采石場(chǎng)、石料加工廠，進(jìn)行房地產(chǎn)開發(fā)與銷售，經(jīng)營(yíng)酒店、餐飲、涉足旅游業(yè)，從事PPP業(yè)務(wù)等。各行各業(yè)的特點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)各有不同，加大了內(nèi)審機(jī)構(gòu)對(duì)于境外業(yè)務(wù)開展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型管理審計(jì)的難度。

2.3 人力資源配置不平衡

國(guó)有企業(yè)在境外不斷擴(kuò)張新行業(yè)、涉足新領(lǐng)域，出于成本效益考慮，人力資源瓶頸顯現(xiàn)，內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍配備不足且審計(jì)力量分散，不能形成合力，影響內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，內(nèi)審中發(fā)現(xiàn)的經(jīng)營(yíng)管理漏洞和薄弱環(huán)節(jié)不能如實(shí)向集團(tuán)層面反映。甚至很多境外公司沒有內(nèi)審部門，僅靠集團(tuán)層面開展內(nèi)審工作人單力薄。同時(shí)，不同地域國(guó)別在政治體制、法律體系、稅務(wù)體系、財(cái)會(huì)體系上的差異以及所在國(guó)基礎(chǔ)設(shè)施環(huán)境和通訊網(wǎng)絡(luò)條件的優(yōu)劣，業(yè)務(wù)、貨物、財(cái)務(wù)等信息化管理水平的參差不齊，嚴(yán)重影響內(nèi)審部門的工作效果和效率。

2.4 重查弊輕整改

國(guó)有企業(yè)內(nèi)審部門開展境外業(yè)務(wù)審計(jì)的形式以專項(xiàng)審計(jì)居多，去境外現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)間短任務(wù)重，內(nèi)審人員存在出國(guó)一趟“查找出問題，形成內(nèi)部審計(jì)報(bào)告，就算完成審計(jì)任務(wù)”的觀念，對(duì)于被審計(jì)單位是否整改、是否整改到位關(guān)注不夠，嚴(yán)重影響了審計(jì)成果的保持和延伸。

3 機(jī)會(huì)分析

3.1 合規(guī)經(jīng)營(yíng)是趨勢(shì)

受“中興事件”的影響，也隨著《企業(yè)海外經(jīng)營(yíng)合規(guī)管理指引（征求意見稿）》等文件的相繼出臺(tái)，合規(guī)經(jīng)營(yíng)已逐步成為企業(yè)海外經(jīng)營(yíng)行穩(wěn)致遠(yuǎn)的前提及共識(shí)。國(guó)有企業(yè)高度重視境外業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、合規(guī)風(fēng)險(xiǎn)，不斷增加內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理的投入等，這對(duì)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍建設(shè)、改善境外機(jī)構(gòu)信息化程度、提高內(nèi)審人員專業(yè)勝任能力等提供了有力保障。

3.2 增值型內(nèi)部審計(jì)

國(guó)有企業(yè)境外分支機(jī)構(gòu)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)既要遵守所在國(guó)法律法規(guī)、合法經(jīng)營(yíng)、按章納稅，接受當(dāng)?shù)卣O(jiān)督檢查，也要接受集團(tuán)母公司的內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督，確保境外國(guó)有資產(chǎn)的安全完整和保值增值。而境外機(jī)構(gòu)人員常年駐外工作，對(duì)國(guó)內(nèi)法律法規(guī)變化、政策新要求不熟悉，集團(tuán)內(nèi)審機(jī)構(gòu)人員出國(guó)開展審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)當(dāng)積極指導(dǎo)、幫助解決相關(guān)問題，確立被審計(jì)單位與內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)根本利益一致性而非對(duì)立，更有利于內(nèi)審工作的開展。

審計(jì)署令第11號(hào)提出內(nèi)部審計(jì)要從服務(wù)審計(jì)主體需求轉(zhuǎn)向服務(wù)審計(jì)客體需求，提升內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)，是增值型內(nèi)部審計(jì)理念的體現(xiàn)，為開展境外業(yè)務(wù)審計(jì)提供了增值機(jī)會(huì)。

4 威脅分析

4.1 外包威脅

由于內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)工作量大、人員配置不足，不少國(guó)有企業(yè)將境外審計(jì)業(yè)務(wù)全部或絕大部分外包給第三方機(jī)構(gòu)，這在一定程度上壓縮了企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)的發(fā)展空間。另一方面，中介機(jī)構(gòu)往往對(duì)企業(yè)各境外機(jī)構(gòu)的業(yè)態(tài)缺乏足夠了解，有的責(zé)任心不夠強(qiáng)，將國(guó)內(nèi)審計(jì)的方式方法完全復(fù)制到境外審計(jì)，加上時(shí)間短、自然環(huán)境局限、語言障礙等因素，審計(jì)質(zhì)量不高，效果不好，收費(fèi)還較高。企業(yè)內(nèi)審機(jī)構(gòu)依賴第三方機(jī)構(gòu)出具的內(nèi)審報(bào)告形成審計(jì)結(jié)論，不利于與被審計(jì)單位達(dá)成共識(shí)，影響審計(jì)整改質(zhì)量和進(jìn)度推進(jìn)。

4.2 審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)。在確定可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后，如何評(píng)估各境外機(jī)構(gòu)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)成為關(guān)鍵。國(guó)有企業(yè)境外業(yè)務(wù)的監(jiān)督環(huán)境復(fù)雜，系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)和監(jiān)管成本較高，內(nèi)審機(jī)構(gòu)人員往往對(duì)當(dāng)?shù)卣?、法律、?jīng)濟(jì)環(huán)境不熟悉，境外現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)時(shí)間又有限，導(dǎo)致掌握的被審計(jì)單位信息嚴(yán)重不對(duì)稱，這些都會(huì)加大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

5 對(duì)策建議

5.1 吸納綜合性審計(jì)人才

因境外業(yè)務(wù)涉及行業(yè)多、業(yè)態(tài)日趨復(fù)雜，從事境外業(yè)務(wù)內(nèi)審的人員構(gòu)成應(yīng)多元化，專業(yè)應(yīng)涵蓋財(cái)會(huì)、法律、工程、金融、語言、計(jì)算機(jī)等。同時(shí)對(duì)內(nèi)審人員個(gè)體的要求應(yīng)是復(fù)合型，知識(shí)結(jié)構(gòu)應(yīng)多元化，具有一定的外語聽說讀寫能力等基本素質(zhì)。

5.2 構(gòu)建境外業(yè)務(wù)內(nèi)部審計(jì)區(qū)域化管理模式

境外內(nèi)審區(qū)域化管理是指按國(guó)別市場(chǎng)、政體性質(zhì)、業(yè)務(wù)行業(yè)等方面的相似度，把企業(yè)境外業(yè)務(wù)涉及國(guó)家進(jìn)行劃分、歸類，形成一定區(qū)域范圍來進(jìn)行內(nèi)部審計(jì)，從而實(shí)現(xiàn)境外業(yè)務(wù)內(nèi)部審計(jì)的垂直管理，保證內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，發(fā)揮集中合力和綜合優(yōu)勢(shì)，提高內(nèi)審工作質(zhì)量和效果。同時(shí)，對(duì)于一些共同體國(guó)家、獨(dú)聯(lián)體國(guó)家、聯(lián)盟體區(qū)域，設(shè)立境外區(qū)域內(nèi)審中心，有利于內(nèi)審人員熟悉共同體內(nèi)國(guó)別情況，擴(kuò)大內(nèi)部審計(jì)的覆蓋面，并在普遍性中針對(duì)特殊性環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)加強(qiáng)審計(jì)力量投入，基于成本效益原則整合有限的內(nèi)審資源，提高境外內(nèi)審效率。

5.3 增值型內(nèi)部審計(jì)理念貫穿全程

境外業(yè)務(wù)內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)轉(zhuǎn)變工作觀念，提升內(nèi)審目標(biāo)，由傳統(tǒng)的主要以查錯(cuò)糾弊為目的的審計(jì)觀念轉(zhuǎn)變?yōu)橐燥L(fēng)險(xiǎn)防控為導(dǎo)向，以公司治理為核心，以價(jià)值增值為主要目標(biāo)的綜合內(nèi)部審計(jì)理念，從服務(wù)審計(jì)主體需求轉(zhuǎn)向服務(wù)審計(jì)客體需求。同時(shí)，境外業(yè)務(wù)內(nèi)部審計(jì)的成本投入要高于境內(nèi)業(yè)務(wù)內(nèi)審。要加強(qiáng)同境外被審計(jì)單位的溝通，指導(dǎo)、協(xié)調(diào)、幫助解決境外機(jī)構(gòu)因遠(yuǎn)離國(guó)內(nèi)、政策變化等原因造成的工作困難。

5.4 關(guān)口前移開展送達(dá)審計(jì)

通過與境外機(jī)構(gòu)在國(guó)內(nèi)的管理人員、回國(guó)休假人員和輪換回國(guó)人員的訪談，了解業(yè)務(wù)或項(xiàng)目的運(yùn)行情況、存在問題及風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。同時(shí)，在境外現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)之前通知境外機(jī)構(gòu)按規(guī)定要求，將所需審查的基礎(chǔ)性資料按時(shí)、完整地報(bào)送給內(nèi)審機(jī)構(gòu)，內(nèi)審人員在查閱資料的過程中列出需現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)核實(shí)的疑點(diǎn)和問題，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有大致判斷，可為開展境外現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)奠定基礎(chǔ)。 送達(dá)審計(jì)尤其適用于剛開拓不久的規(guī)模較小、業(yè)務(wù)單一、收支核算簡(jiǎn)單的境外機(jī)構(gòu)，有利于節(jié)約審計(jì)費(fèi)用，提高審計(jì)效率。

5.5 加強(qiáng)內(nèi)審成果運(yùn)用與轉(zhuǎn)化

對(duì)審計(jì)成果的運(yùn)用和轉(zhuǎn)化程度決定了內(nèi)審價(jià)值增值的程度，對(duì)內(nèi)審發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)整改，才能真正防控風(fēng)險(xiǎn)，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值增值的目的。國(guó)有企業(yè)因公出國(guó)出境時(shí)間有限、次數(shù)有限、人員有限，要珍惜每次境外現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的機(jī)會(huì)，延伸審計(jì)成果并督促境外機(jī)構(gòu)進(jìn)行問題整改。強(qiáng)化境外機(jī)構(gòu)對(duì)內(nèi)部審計(jì)價(jià)值的認(rèn)識(shí)，建立內(nèi)審問題整改跟蹤機(jī)制，及時(shí)檢查整改情況，將審計(jì)問題整改工作納入考核體系，明確整改責(zé)任，對(duì)整改不到位、故意拖延、屢改屢犯的境外機(jī)構(gòu)嚴(yán)肅處理，確保內(nèi)審目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。同時(shí)，對(duì)于內(nèi)審機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)且已經(jīng)由境外機(jī)構(gòu)立即糾正的問題可以不再在內(nèi)審報(bào)告中反映，這樣既消除了內(nèi)部審計(jì)在揭示問題時(shí)的顧慮，也提高了境外機(jī)構(gòu)對(duì)審計(jì)問題整改的積極性。