趙則銘， 陸 靜

(大峘集團(tuán)有限公司，江蘇 南京 210046)

引 言

環(huán)境會(huì)計(jì)是隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)持續(xù)發(fā)展而產(chǎn)生的，它體現(xiàn)的是節(jié)約能源，減少排放，實(shí)現(xiàn)綠色發(fā)展的新思想。早在英國(guó)的第一次工業(yè)革命時(shí)期，最先進(jìn)的工業(yè)技術(shù)每一天都帶來了許許多多先進(jìn)的產(chǎn)品，隨之而來的第二次、第三次工業(yè)革命，在給人們帶來方便的同時(shí)，也導(dǎo)致了環(huán)境的逐漸惡化，各類資源和發(fā)展的物質(zhì)基礎(chǔ)正在慢慢減少，賴之以生存的世界經(jīng)濟(jì)亦在緩緩衰退。環(huán)境持續(xù)的污染，已經(jīng)嚴(yán)重威脅到了人類的生存與發(fā)展。促使各國(guó)科學(xué)家、環(huán)境學(xué)者、經(jīng)濟(jì)學(xué)家開始思考如何實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)性發(fā)展與環(huán)境保護(hù)共同實(shí)現(xiàn)的問題。在這一背景下，1973年馬林發(fā)表了《污染的會(huì)計(jì)問題》，是人們開始對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)進(jìn)行研究的初始點(diǎn)。而在此之前的19世紀(jì)70年代，比蒙斯(F A Beams)就發(fā)表了《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》。在上世紀(jì)90年代末，在多國(guó)元首首腦會(huì)議舉行的有關(guān)環(huán)境發(fā)展問題的所展開的會(huì)議，通過了4個(gè)環(huán)境保護(hù)文件，受到各國(guó)的普遍重視。在1999年發(fā)表的《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，是環(huán)境會(huì)計(jì)國(guó)際體系的雛形。世界大國(guó)先后完善了本國(guó)的會(huì)計(jì)系統(tǒng)，將環(huán)境會(huì)計(jì)納入重點(diǎn)。兩年后，中國(guó)就成立了環(huán)境會(huì)計(jì)的專門組織——綠色會(huì)計(jì)委員會(huì)；隨后又建立了環(huán)境會(huì)計(jì)專業(yè)委員會(huì)，自此之后，環(huán)境會(huì)計(jì)的研究在中國(guó)開啟了新的篇章。

環(huán)境會(huì)計(jì)是在上世紀(jì)70年代以后由原先古老的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)衍生出來的一個(gè)新的分支。目前，許多大、中型企業(yè)只對(duì)即將發(fā)生的事項(xiàng)進(jìn)行計(jì)量、記錄和披露，也就是對(duì)會(huì)計(jì)主體進(jìn)行以上活動(dòng)，然而卻并未將生態(tài)主體所面臨的隱患考慮進(jìn)去，環(huán)境的污染使得這一需求迫在眉睫。尤其是衡量生態(tài)實(shí)體對(duì)環(huán)境的影響的測(cè)量設(shè)備，企業(yè)沒有單獨(dú)對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，而只是把它與其他主體放在一起計(jì)量了，資產(chǎn)負(fù)債表中也沒有提及，需要解釋的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益也沒有涉及到，從而隱藏了環(huán)境資產(chǎn)預(yù)計(jì)可以帶來的收效。

1 環(huán)境會(huì)計(jì)在冶金行業(yè)的應(yīng)用

環(huán)境會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)的一個(gè)分支，在特定的經(jīng)濟(jì)系統(tǒng)中，記錄各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)對(duì)環(huán)境造成的財(cái)務(wù)問題和環(huán)境問題，并且及時(shí)對(duì)其進(jìn)行整理與上報(bào)[1]。煉鋼及加工過程會(huì)對(duì)生態(tài)環(huán)境造成不可磨滅的傷害，而現(xiàn)今的環(huán)境會(huì)計(jì)系統(tǒng)并沒有將那些帶來的傷害列入成本項(xiàng)目，也沒有對(duì)其進(jìn)行合理的成本補(bǔ)償，這才導(dǎo)致了鋼鐵行業(yè)生態(tài)環(huán)境的持續(xù)惡化。目前，鋼鐵行業(yè)增加了更多的問題，排水系統(tǒng)不完善、廢氣大肆超標(biāo)外排、揚(yáng)塵、綠化面積不足以吸收污染等還只是外部所表現(xiàn)的污染環(huán)境問題，會(huì)計(jì)內(nèi)部卻沒有單獨(dú)把購(gòu)入的環(huán)保設(shè)備等有關(guān)科目及其將要產(chǎn)生的收益納入報(bào)表，也沒有對(duì)此進(jìn)行披露和計(jì)量。因此，生態(tài)資源對(duì)成本核算的成本的增加，能夠有助于解決環(huán)境問題。

社會(huì)的可持續(xù)發(fā)展必須考慮到環(huán)境因素在會(huì)計(jì)制度中不可取代的地位。將環(huán)境科學(xué)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)兩個(gè)截然不同的領(lǐng)域相加在一起，形成一個(gè)交叉的合力，且并不要求更改原先的會(huì)計(jì)體系，環(huán)境會(huì)計(jì)也可以更好地應(yīng)用于鋼鐵企業(yè)。

1.1 資產(chǎn)負(fù)債表中新增科目

(1)“環(huán)境資產(chǎn)——環(huán)保固定資產(chǎn)”：進(jìn)行企業(yè)環(huán)境固定資產(chǎn)的核算，包括企業(yè)購(gòu)進(jìn)，自有和自行投資建造部分。

(2)“環(huán)境累計(jì)折舊——環(huán)境資產(chǎn)折舊”：核算由于環(huán)境固定資產(chǎn)的損耗而需要企業(yè)自行承擔(dān)的機(jī)會(huì)成本，一般來說環(huán)境資產(chǎn)折舊處于相對(duì)隱形的狀態(tài)，尤其是針對(duì)重工業(yè)企業(yè)，排放的污染物特別多，其資產(chǎn)折舊相對(duì)于高技術(shù)行業(yè)損耗大、折舊多。

(3)“環(huán)境資產(chǎn)凈值”：反映環(huán)境資產(chǎn)減累計(jì)折舊后的金額。

(4)“環(huán)境在建工程”：核算在建卻未建成的環(huán)保項(xiàng)目。

(5)“環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”:用于核算企業(yè)對(duì)環(huán)境造成的污染而存在潛在的賠償風(fēng)險(xiǎn)。

(6)在負(fù)債要素中應(yīng)設(shè)置“環(huán)境負(fù)債”科目:包括“應(yīng)付環(huán)境資源損耗”、“應(yīng)付環(huán)境資源保護(hù)費(fèi)”、“應(yīng)付環(huán)境污染治理費(fèi)”，是指企業(yè)通過核算得出的,需要支付但是還未支付的部分，特別突出的有污水處理費(fèi)，排污補(bǔ)償費(fèi)。

(7)在所有者權(quán)益要素中設(shè)置“環(huán)境資本”:其作為環(huán)境資產(chǎn)的對(duì)應(yīng)賬戶。

在這新增的七項(xiàng)中，能夠一目了然地看到自然環(huán)境和商業(yè)環(huán)境對(duì)公司和投資者作出的貢獻(xiàn)，這對(duì)投資者投資企業(yè)選擇有明顯的作用，一般來說，投資者為了自己的利益可能會(huì)選擇污染少、收益大的項(xiàng)目。

1.2 損益表中新增科目

(1)“環(huán)境收入”：核算企業(yè)因采取環(huán)境保護(hù)和環(huán)境治理而由國(guó)家給予的補(bǔ)貼、獎(jiǎng)金、稅收減免，企業(yè)回收處理的“三廢收入”，其他單位和個(gè)人交來的環(huán)境損害賠償或罰款收入。

(2)“環(huán)境費(fèi)用”：核算企業(yè)因采取環(huán)境保護(hù)而產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用。

(3)“環(huán)境利潤(rùn)”：核算企業(yè)在經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的與環(huán)境相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，這也是承認(rèn)環(huán)境具有價(jià)值的必然結(jié)果；反映環(huán)境收入-環(huán)境費(fèi)用后的結(jié)余。

上述三項(xiàng)的增加，使得環(huán)境利潤(rùn)的計(jì)算變得便捷，并且不對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)報(bào)表的查閱及使用造成影響，直觀顯示環(huán)境資產(chǎn)給企業(yè)帶來了什么收益。

1.3 現(xiàn)金流量表中新增科目

增加“環(huán)保投資支付的現(xiàn)金”、“環(huán)?；I資的現(xiàn)金流入”這兩個(gè)科目到現(xiàn)金流量表中。

2 鋼鐵企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)存在的不足

2.1 會(huì)計(jì)核算體系不完善

當(dāng)前，針對(duì)鋼鐵企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，中國(guó)的核算準(zhǔn)則中，并沒有關(guān)于該類企業(yè)的詳細(xì)準(zhǔn)則與行為規(guī)范，因此鋼鐵企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算，必然不夠健全。就鋼鐵行業(yè)而言，也只有環(huán)境成本作為國(guó)家強(qiáng)制性規(guī)定的核算科目，被列為其中；而其他也十分重要的如：水源凈化費(fèi)、排污費(fèi)等，大多企業(yè)都出現(xiàn)鉆漏洞的舉動(dòng)，采取回避原則，能不核算的盡量不核算，導(dǎo)致企業(yè)的會(huì)計(jì)核算量與實(shí)際量存在較大的出入。這樣，導(dǎo)致環(huán)境會(huì)計(jì)減少指標(biāo)存在可行性的實(shí)際數(shù)額的業(yè)務(wù)統(tǒng)計(jì)。

2.2 會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制不健全

(1)會(huì)計(jì)信息的披露標(biāo)準(zhǔn)不一。目前鋼鐵企業(yè)在環(huán)境會(huì)計(jì)信息方面，缺乏一套完整的、統(tǒng)一的信息披露機(jī)制。不同企業(yè)憑自己的感覺進(jìn)行披露，導(dǎo)致所披露的會(huì)計(jì)信息各異，而且沒有可比性，更無法反映出實(shí)際的問題。

(2)所披露的會(huì)計(jì)信息內(nèi)容不完整。信息不完整就不能準(zhǔn)確反映企業(yè)現(xiàn)有情況，目前鋼鐵企業(yè)所披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息內(nèi)容不全面。例如類似于環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境權(quán)益等會(huì)計(jì)信息，所披露的只占極少部分，絕大部分沒有披露，無法反映企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)信息的真實(shí)情況，當(dāng)然也無法暴露出問題，對(duì)企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展以及自身的可持續(xù)性發(fā)展均會(huì)造成不利的影響。

2.3 企業(yè)會(huì)計(jì)人員素養(yǎng)不高

會(huì)計(jì)人員直接與企業(yè)財(cái)務(wù)掛鉤，他們的能力直接影響企業(yè)財(cái)務(wù)的執(zhí)行情況，如果一個(gè)企業(yè)擁有高素養(yǎng)、能力強(qiáng)的員工，那么它的財(cái)務(wù)預(yù)算、資金收支情況也是很清晰的，有利于進(jìn)行下一步?jīng)Q策。而且環(huán)境會(huì)計(jì)是一個(gè)世紀(jì)性的難題，這也是一門涵蓋會(huì)計(jì)學(xué)與環(huán)境科學(xué)以及經(jīng)濟(jì)學(xué)等交叉性很高的新興學(xué)科。那么從業(yè)人員一定要求極高的專業(yè)素養(yǎng)與道德意識(shí)、責(zé)任意識(shí)。目前鋼鐵行業(yè)的傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)人員多，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)方面的認(rèn)識(shí)不足，業(yè)務(wù)理解能力不到位，缺乏專業(yè)的知識(shí)指導(dǎo)，使得鋼鐵企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)披露切入不到重點(diǎn)，暴露不出問題。

3 改進(jìn)建議

3.1 不斷完善環(huán)境會(huì)計(jì)核算體系

(1)環(huán)境會(huì)計(jì)制度需要引起國(guó)家及地方有關(guān)部門的足夠重視，并加快其完善與改進(jìn)。需要建立具體的、可行性高的法規(guī)和規(guī)章，去對(duì)鋼鐵企業(yè)進(jìn)行有效的監(jiān)控與制約；該制度需包括會(huì)計(jì)核算內(nèi)容、會(huì)計(jì)指標(biāo)、會(huì)計(jì)流程，消除會(huì)計(jì)避稅現(xiàn)象。在健全的會(huì)計(jì)制度指導(dǎo)下，鋼鐵企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)問題應(yīng)該能夠得以解決。同時(shí)，同一地區(qū)的鋼鐵企業(yè)應(yīng)使用同一種核算標(biāo)準(zhǔn)，以方便最后對(duì)比計(jì)量，使得會(huì)計(jì)核算具有可比性，進(jìn)而提高環(huán)境會(huì)計(jì)的質(zhì)量。

(2)加強(qiáng)對(duì)公司環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告，特別是鋼鐵企業(yè)的抽查與確認(rèn)。當(dāng)?shù)卣c國(guó)家有關(guān)部門，需要適時(shí)對(duì)鋼鐵企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)告進(jìn)行抽查，可以采取企業(yè)自審與政府監(jiān)督雙管齊下的模式。企業(yè)首先需要定期提供企業(yè)自審的審計(jì)報(bào)告，交有關(guān)部門留檔備案；然后政府審計(jì)部門要對(duì)企業(yè)進(jìn)行抽查。由此，可以提高審計(jì)效率和報(bào)告的真實(shí)有效性。

(3)現(xiàn)行的環(huán)境會(huì)計(jì)的制度并不能滿足鋼鐵行業(yè)會(huì)計(jì)的需求，鋼鐵行業(yè)對(duì)會(huì)計(jì)核算方面并沒有建立新的會(huì)計(jì)科目，致使許多賬目與其他日常的賬目混淆在一起，不利于環(huán)境會(huì)計(jì)的發(fā)展與推廣。有關(guān)專家應(yīng)在政府的號(hào)召下建立中國(guó)專行的科目，比如在資產(chǎn)負(fù)債表中添加“環(huán)保固定資產(chǎn)”、“環(huán)保累計(jì)折舊”等科目；在損益表中新添“環(huán)境收入”、“環(huán)境補(bǔ)貼收入”等科目；在現(xiàn)金流量表中添加“環(huán)保籌資的現(xiàn)金流入”等科目。

3.2 建立健全環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露機(jī)制

(1)建立企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息標(biāo)準(zhǔn)很重要。通常情況下，有了標(biāo)準(zhǔn)才有實(shí)施的可比性，也才能判斷該企業(yè)在會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作方面是否合理，是否會(huì)影響企業(yè)的長(zhǎng)期發(fā)展。首先作為會(huì)計(jì)制度的制定者來說，需要政府相關(guān)部門及時(shí)建立鋼鐵企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)信息的對(duì)比模型與規(guī)范，這是企業(yè)執(zhí)行環(huán)境會(huì)計(jì)制度的前提。其次當(dāng)?shù)仄髽I(yè)報(bào)送審計(jì)報(bào)告時(shí)，就要參照制定的模型與規(guī)范化的要求來完成自己的審計(jì)報(bào)告，并及時(shí)提交給政府審計(jì)部門審閱。由于有了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，也使得不同企業(yè)類別之間有了對(duì)比的可能性，更加反映出當(dāng)?shù)氐恼鎸?shí)狀況，為相關(guān)政策的制定提供依據(jù)。

(2)充實(shí)和完善報(bào)告的內(nèi)容。一份報(bào)告的完整性關(guān)乎企業(yè)日常活動(dòng)開展的進(jìn)程，也可以讓相關(guān)使用者對(duì)該企業(yè)的活動(dòng)清晰明了，并為決策提供方向。當(dāng)前，鋼鐵企業(yè)披露的環(huán)境會(huì)計(jì)信息僅僅包含政府行政行為(政府補(bǔ)貼)與應(yīng)交稅科目。而針對(duì)其他環(huán)境會(huì)計(jì)費(fèi)用，例如資源資產(chǎn)的應(yīng)用、開發(fā)和損失，并無明確說明?；诖?，政府部門可以編訂文件指示，用于保障會(huì)計(jì)信息的完整性。

(3)可以在報(bào)告中增加環(huán)境會(huì)計(jì)信息，總體上可分成兩部分：一是在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表及其附注中具體披露企業(yè)本期發(fā)生應(yīng)計(jì)入本期損益的環(huán)境支出和與環(huán)境相關(guān)的資本性支出，并且使用表格、圖文等形式來使所要表達(dá)的內(nèi)容一目了然；二是在企業(yè)的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露企業(yè)執(zhí)行的環(huán)境政策、實(shí)施情況以及企業(yè)治理環(huán)境和保護(hù)環(huán)境的長(zhǎng)期目標(biāo)等，尤其是對(duì)資源利用的情況進(jìn)行如實(shí)披露，便于審批者對(duì)有效信息的獲取以及采取監(jiān)督或者鼓勵(lì)提供依據(jù)。

3.3 加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)人員能力提升

會(huì)計(jì)人員能力直接關(guān)系到企業(yè)的發(fā)展問題，因?yàn)闀?huì)計(jì)報(bào)表是由會(huì)計(jì)相關(guān)人員完成的，管理者要根據(jù)報(bào)表進(jìn)行決策，換句話說財(cái)務(wù)報(bào)表是企業(yè)未來發(fā)展的基點(diǎn)。鋼鐵企業(yè)需要對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)人員進(jìn)行定期的在崗培訓(xùn)，一方面有利于提高企業(yè)人員的綜合素質(zhì)，另一方面體現(xiàn)了企業(yè)人才管理的思想，有利于企業(yè)持續(xù)發(fā)展。例如，邀請(qǐng)專家給員工定期組織專業(yè)培訓(xùn)課程、外出培訓(xùn)、與大學(xué)聯(lián)合培訓(xùn)等方式培養(yǎng)具有環(huán)境專長(zhǎng)和會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)的人才。通過對(duì)會(huì)計(jì)人員的環(huán)境會(huì)計(jì)信息、會(huì)計(jì)信息披露能力的培養(yǎng)，可以有效改善鋼鐵企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)的現(xiàn)狀。

對(duì)于環(huán)境會(huì)計(jì)來說，多科目交叉，且使用率較低又十分艱難；要求從業(yè)人員不僅要具備環(huán)境會(huì)計(jì)的相關(guān)知識(shí)，更要有多學(xué)科交叉的能力。目前，中國(guó)鋼鐵行業(yè)從業(yè)人員的能力很難達(dá)到要求。因此，一方面，政府部門要加強(qiáng)對(duì)從業(yè)人員的考核力度，對(duì)企業(yè)的審查力度，引起企業(yè)的足夠重視；另一方面，更要引起會(huì)計(jì)從業(yè)人員的足夠重視，激勵(lì)他們不斷地努力提升自己的業(yè)務(wù)能力與水平，滿足環(huán)境審計(jì)的要求。

4 結(jié)束語

鋼鐵企業(yè)需要科學(xué)合理的持續(xù)性發(fā)展，在這一過程之中，環(huán)境會(huì)計(jì)的運(yùn)用將會(huì)起到至關(guān)重要的作用。因此，在下一步的工作重點(diǎn)中，鋼鐵企業(yè)要繼續(xù)推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)的應(yīng)用，并確保應(yīng)用程序的質(zhì)量，從而為實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)與環(huán)境保護(hù)的協(xié)調(diào)發(fā)展奠定基礎(chǔ)。