王安超

【摘 要】2017 年 7 月 5 日，我國財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準則第14 號——收入》，將原收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入確認模型，石油工程施工企業(yè)是受此次準則修訂影響較大的行業(yè)之一。論文分析了新收入準則較現(xiàn)行建造合同準則的主要變化，以及新收入準則下石油工程施工企業(yè)收入的確認及其帶來的影響，最后對建筑企業(yè)如何應對準則修訂帶來的影響提出建議。

【關鍵詞】新收入準則;石油工程;收入確認

【Keywords】new revenue standard; petroleum engineering; revenue recognition

【中圖分類號】F275? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻標志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2018）12-0062-02

1 新收入準則較現(xiàn)行建造合同準則的主要變化

石油工程施工企業(yè)和建造合同的特殊性決定了建造合同的會計處理不同于一般的購銷合同，目前該行業(yè)是遵循建造合同準則來規(guī)范其收入確認的。而此次新準則修訂，將現(xiàn)行收入準則和建造合同準則納入統(tǒng)一的收入模型。因此，石油工程企業(yè)的收入確認、計量將發(fā)生很大的變化。

1.1 收益計量的方式理念產(chǎn)生了轉(zhuǎn)變

收益計量的主要方式從“收入費用觀”向“資產(chǎn)負債觀”轉(zhuǎn)變[1]。前者對收益計量主要通過對收入與費用直接的直接配

比;后者則是在明確資產(chǎn)、負債因素的過程中根據(jù)二者的收益進行計量。這種轉(zhuǎn)變使得延期項目的不足得以解決，進而使得利潤表中“其他綜合收益”項目更為合理。

1.2 改變了收入確認模式

新的收入準則將各行業(yè)的收入確認標準進行了統(tǒng)一，通過“合同”作為媒介。確認的過程中依據(jù) “客戶控制權”轉(zhuǎn)移，也減少了實務中的主觀職業(yè)判斷，提高了會計信息的可靠性?？傮w對于實務的指引更為明確，更符合實際經(jīng)濟業(yè)務發(fā)展所需，對不同行業(yè)收入確認標準的統(tǒng)一起到推動作用。

1.3 重新定義了收入確認、計量的流程

目前石油工程企業(yè)的收入確認計量，主要是按建造合同準則采用“完工百分比法”計算。新準則對收入確認計量流程進行新的定義，即識別合同，識別義務，識別交易價格，分攤交易價格，確認收入。也就是說，唯有在合同期內(nèi)完成了約定義務后，才能按期對收入確認。

1.4 信用風險防范方式不同

現(xiàn)建造合同準則對信用風險的防范，是通過期末考慮計提壞賬準備。新準則對此的應對，是直接在風險因素產(chǎn)生時對收入抵減。雖然后果都是減少了經(jīng)營損益，但新準則的處理方式對企業(yè)收入的反映更為可靠，且起到了防止計提壞賬準備進行損益操作的可能[2]。

1.5 合同成本內(nèi)容更明確

新收入準則對合同成本內(nèi)容進行詳細修訂，對合同成本資本化條件、履行合同中發(fā)生的非正常損耗、取得合同的增量成本以及合同成本有關的減值計提等規(guī)定均作出了具體明確，對石油工程施工企業(yè)在實踐指導意義更強。

1.6 信息披露內(nèi)容更豐富

在信息披露方面新增了“合同資產(chǎn)”“合同負債”，前者指已履行且有權收取的價款，后者指已收取價款但未履行的義務。在附注披露方面，新準則作了綜合考量，要求對收入確認相關信息、客戶和合同信息、履行義務等信息進行全面披露[3]。

2 新收入準則下石油工程施工企業(yè)的收入確認及影響

2.1 新收入準則下石油工程施工企業(yè)的收入確認

新收入準則下石油工程施工企業(yè)收入確認，一般按照履約進度采用產(chǎn)出法或投入法確認[4]。體現(xiàn)了收入確認與合同義務履行的一致性要求，使得收入確認額與實際結(jié)算數(shù)一致。收入確認主要流程：

第一，識別與客戶訂立的合同。實際操作中，需要在合同生效前對一些“倒簽”情形做出區(qū)分，如款項預收合同未簽、工程已開工合同未批等。對合同的識別新收入準則明確了一系列條件：已批準并承諾;權利義務已確定;支付款項已確定;具有商業(yè)實質(zhì);對價和可能收回。

第二，識別合同中單項履約義務。石油工程施工企業(yè)與甲方簽訂的合同可能會較為復雜，所以識別合同規(guī)定義務很關鍵，同時也是后續(xù)確認步驟的前提。

第三，確定交易價格。石油工程施工合同價款中除了工程款，還可能涉及一些合同價款調(diào)整事項，如超前完工獎勵、延期違約金、工程質(zhì)量擔保金等，這些調(diào)整事項在收入確認時都應事先考慮。

第四，將交易價格分攤至各單項履約義務。合同中如果含有多項義務的，在上述步驟的基礎上，將交易價格分攤到各項履約義務中去。企業(yè)不得因合同開始日之后單獨售價的變動而重新分攤交易價格。

第五，履行每一單項履約義務時確認收入。企業(yè)應當在履行了合同規(guī)定的履約義務后，也就是在客戶取得相關控制權時確認收入。關于收入的計量，企業(yè)應當按照分攤至各單項履約義務的交易價格來進行。

2.2 新收入準則對石油工程施工企業(yè)收入確認的影響

一是履約進度的衡量方面。新收入準則提出了兩種方法：產(chǎn)出法、投入法。在投入法的計量方法中，投入成本應排除不能反映控制權轉(zhuǎn)移的部分。在產(chǎn)出法的計量方法中，計算工程量時應消除客觀因素對履約進度的影響，如因為新技術的采用而導致整體初始工作量有所下降等。

二是對收入計量的影響。新收入準則對可變對價做了具體指引，其判斷標準從“能可靠計量”變?yōu)椤皹O可能”，提高標準會導致在某些情況下收入延遲確認。此外，考慮到重大融資的時間價值影響因素，所以可能涉及“未確認融資費用、收益”的核算。

三是對收入確認時點的影響。新收入準則規(guī)定符合下列條件之一的，在一定期限內(nèi)可以確認收入：客戶在履行合同的同時獲得并使用施工企業(yè)提供的施工服務;客戶可以對施工項目進行控制;施工企業(yè)建設的項目具有不可替代用途，并收取了已履約部分的報酬。如果不符合上述條件，收入將按時點確認，這比原建造合同中的收入確認更加具體和嚴格。

3 石油工程施工企業(yè)應對新收入準則影響的建議

3.1 嚴格遵循新收入準則收入確認計量的五步法模型

“五步法模型”主要是指：識別訂立的合同;識別合同中單項合同義務;確定交易價格;把交易價格攤到各項合同義務中;在主體履行義務時確認收入。五步法模型是實施新收入準則進行的基礎，因此在實踐中，石油工程施工企業(yè)也認真學習領會收入確認模型中的每個環(huán)節(jié)。

3.2 做好建造合同的規(guī)范管理

建造合同是石油工程施工企業(yè)項目建設的基礎和標準，也是其收益確認的關鍵。特別是新收入準則未來執(zhí)行后，實務中的合同條件和業(yè)務決策模式都會受到較大的影響。因此，在實務中應充分重視其對企業(yè)收入確認的影響。對于關鍵環(huán)節(jié)，如合同價款計量有沒有考慮重大融資問題、履約進度影響因素等，盡可能減少其對企業(yè)收入確認延遲的影響，做到在新收入準則指引下強化企業(yè)合同意識、規(guī)范合同管理。

3.3 進行影響評估，做好應對準備

針對新收入準則可能帶來的影響，可以從兩方面進行評估和應對：一是企業(yè)的涉稅業(yè)務風險，必須要考慮的五步法模型對企業(yè)稅收的影響，實行專門的稅收籌劃;二是新的收入準則將對石油工程施工企業(yè)的財務信息產(chǎn)生重大影響，進而影響企業(yè)的整體戰(zhàn)略布局。所以，相關企業(yè)要在準則正式實施前做好相關調(diào)研分析工作，做好準則實施前期部署安排。

【參考文獻】

【1】張俊民.關于新收入準則會計計量的幾個問題[J].會計之友，2017（20）：13-15.

【2】黃擎，唐耀祥.IFRS 15 頒布和CAS 14修訂對建造合同收入確認的影響—以重慶建筑業(yè)樣本為例[J].商業(yè)會計，2017（14）：12-14.

【3】張德剛，劉耀娜 . 新收入準則對建筑業(yè)的影響分析[J]. 會計之友，2018（04）：23.

【4】財會[2017]22號財政部.企業(yè)會計準則第14號—收入[Z].