陳旭+邢悅+孫婉鈺

[摘 要] 我國(guó)目前已經(jīng)對(duì)以社保機(jī)構(gòu)為主體的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)形成了比較規(guī)范的制度規(guī)定，而以企業(yè)為主體的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的研究卻處于起步階段，制定企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)成為當(dāng)前會(huì)計(jì)界的熱點(diǎn)問(wèn)題。西方發(fā)達(dá)國(guó)家中美國(guó)對(duì)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的研究較為成熟。因此，通過(guò)深入探討美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和會(huì)計(jì)理論的發(fā)展過(guò)程，以及在發(fā)展中出現(xiàn)的問(wèn)題和可借鑒的經(jīng)驗(yàn)，基于我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)狀況，在制度、法律和會(huì)計(jì)體系等方面對(duì)我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的設(shè)計(jì)提出更具建設(shè)性的啟示和建議，包括會(huì)計(jì)與報(bào)告要實(shí)現(xiàn)充分透明，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法律相互支持促進(jìn)和依靠，以及關(guān)注養(yǎng)老金會(huì)計(jì)與報(bào)告問(wèn)題等，使我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度能夠在更加符合我國(guó)國(guó)情的同時(shí)，得到更好的完善和發(fā)展。

[關(guān)鍵詞] 養(yǎng)老金制度；養(yǎng)老金會(huì)計(jì)；會(huì)計(jì)比較

[中圖分類號(hào)] F842.6；F847.12 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼] A [文章編號(hào)] 1009-6043（2018）02-0123-02

Abstract： China has formed a relatively standard system for pension accounting，the main body of which is the social security institution. The research on the pension accounting based on the enterprise is at the initial stage. A hot topic of researches in the accounting field is the standardization of the enterprise pension accounting. In the United States，the researches on enterprise pension accounting are more mature than those in other western developed countries. Therefore， through making in-depth study pension accounting standards，the development process of accounting theories， the problems appeared in the development and referential experience of US，more constructive suggestions in terms of institution， legislation， and accounting system are put forward based on the conditions of China's pension accounting system.Accounting and reporting should be fully transparent.Accounting standards and laws should support each other. And the pension accounting and reporting should be focused. In so doing， the pension accounting system in China can be better developed and be in line with the national conditions of the country.

Key words： pension system， pension accounting， accounting system comparison

一、美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

（一）美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定

1956年1月，中國(guó)議事專家協(xié)會(huì)（CPA）發(fā)布了ARB47《養(yǎng)老金計(jì)劃的成本會(huì)計(jì)》，養(yǎng)老金債務(wù)的概念也由此誕生。公告提議在資產(chǎn)負(fù)債表上增加的未提撥的既得養(yǎng)老金，損益表上確認(rèn)為當(dāng)期最低的養(yǎng)老金成本，意圖改變現(xiàn)有的收付實(shí)現(xiàn)制，但是這一提議使提撥的現(xiàn)金額往往比既得退休金福利還要高，因而并未得到企業(yè)的廣泛支持[1]。會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）于1966年11月發(fā)布了會(huì)計(jì)研究公告第8號(hào)，該公告首次要求企業(yè)將“確認(rèn)養(yǎng)老金成本”和“養(yǎng)老保險(xiǎn)基金籌集”劃分為兩個(gè)獨(dú)立的部分。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)已頒布了FAS35，F(xiàn)AS36等，作為規(guī)范養(yǎng)老金會(huì)計(jì)的重要標(biāo)準(zhǔn)，其余標(biāo)準(zhǔn)由FAS第87號(hào)取代，而此時(shí)收入標(biāo)準(zhǔn)完全是很久以前的標(biāo)準(zhǔn)和觀念，養(yǎng)老金的成本確認(rèn)只有在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告中。

隨后2006年的《雇主界定福利計(jì)劃和其他退休后計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理》，標(biāo)準(zhǔn)第一次要求美國(guó)企業(yè)披露其退休金計(jì)劃的資金托管在財(cái)務(wù)狀況、基金提存情況要用養(yǎng)老金計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值與公司對(duì)在職員工和退休員工的給付義務(wù)的差額來(lái)衡量[2]。因此，有一些公司可能會(huì)面臨所有者權(quán)益的巨大損失。

（二）美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)理論的變化過(guò)程

1.對(duì)養(yǎng)老金性質(zhì)認(rèn)識(shí)的變化

第一個(gè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——第36號(hào)會(huì)計(jì)研究公告（ARB36）以前普遍將養(yǎng)老金視為企業(yè)對(duì)工人的福利和恩惠，也稱為“社會(huì)福利觀”，工人拿的工資，反映按勞分派。當(dāng)員工為企業(yè)服務(wù)時(shí)，企業(yè)只有在發(fā)生時(shí)實(shí)際支付的價(jià)款時(shí)才作為公司“營(yíng)業(yè)外支出”。ARB36提出企業(yè)養(yǎng)老金成本成為一項(xiàng)費(fèi)用，養(yǎng)老金成本及工人的收益相配比，這是對(duì)養(yǎng)老金的認(rèn)識(shí)向“勞動(dòng)報(bào)酬觀”轉(zhuǎn)變的標(biāo)志。

2.養(yǎng)老金成本確認(rèn)基礎(chǔ)的變化

APB意見(jiàn)第8號(hào)的基礎(chǔ)上證實(shí)了以前準(zhǔn)則是以收付實(shí)現(xiàn)制為確認(rèn)基礎(chǔ)的，養(yǎng)老金成本的要求，等于提升企業(yè)對(duì)現(xiàn)金養(yǎng)老基金提撥的數(shù)量。APB意見(jiàn)第8號(hào)首次規(guī)定“籌措養(yǎng)老基金”是一個(gè)獨(dú)立方面，“確認(rèn)養(yǎng)老金成本”則是另一個(gè)獨(dú)立方面。標(biāo)準(zhǔn)還要求退休金成本應(yīng)在員工在職時(shí)確認(rèn)，所以確認(rèn)基礎(chǔ)開(kāi)始向權(quán)責(zé)發(fā)生制發(fā)生變化。endprint

3.制定準(zhǔn)則指導(dǎo)思想的變化

FAS87前的指導(dǎo)思想是“收入費(fèi)用觀”。FAS第87條規(guī)定，雇主在累積養(yǎng)老金負(fù)債比計(jì)劃資產(chǎn)的公允價(jià)值高很多的情況下，就必須在資產(chǎn)負(fù)債表確認(rèn)最低養(yǎng)老金負(fù)債。此外，該標(biāo)準(zhǔn)還要求未確認(rèn)的前期服務(wù)費(fèi)用，扣除未攤銷精算收益及虧損及負(fù)債，未經(jīng)證實(shí)的其他信息的披露；完備的公積金退休金計(jì)劃，必須單獨(dú)計(jì)量現(xiàn)金福利負(fù)債的退休金計(jì)劃資產(chǎn)指標(biāo)（指預(yù)期的養(yǎng)老金負(fù)債，累計(jì)退休金負(fù)債及退休金負(fù)債成立）以及公允價(jià)值，這是“資產(chǎn)負(fù)債觀”指導(dǎo)思想的重要體現(xiàn)。

4.退休計(jì)劃的基金提存狀況的變化

設(shè)定受計(jì)劃的會(huì)計(jì)和報(bào)告（FAS87）發(fā)布后，報(bào)告使用者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表附注中的信息難以披露雇主的財(cái)務(wù)狀況以及估計(jì)雇主償還退休后福利債務(wù)的能力，所以基金繳納狀況由在附注中披露轉(zhuǎn)變?yōu)樵谪?cái)務(wù)狀況表內(nèi)確認(rèn)。還要求獨(dú)立的FAS87作為所有者權(quán)益資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的組成部分，應(yīng)單獨(dú)報(bào)告當(dāng)期結(jié)余金額，在綜合收益表中反映的綜合收益與其他規(guī)定財(cái)務(wù)報(bào)表是同樣重要的。

二、我國(guó)的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)

在2014年設(shè)定受益計(jì)劃提出之前，我國(guó)一直以2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》為實(shí)施規(guī)范。從準(zhǔn)則里我們可以看出，我國(guó)是以設(shè)定提存計(jì)劃為養(yǎng)老保險(xiǎn)金給付方式的。設(shè)定提存計(jì)劃（DC）是指企業(yè)所提存的基金金額，在職工離開(kāi)企業(yè)后所得的退休金是企業(yè)向基金所繳納的金額另外加上所交的金額產(chǎn)生的收益，所以所有的資金風(fēng)險(xiǎn)都是由職工雇員來(lái)承擔(dān)的。規(guī)范要求養(yǎng)老保險(xiǎn)從薪酬中按期扣除，在員工工作的這個(gè)會(huì)計(jì)期間將這個(gè)金額確認(rèn)為負(fù)債，作為養(yǎng)老金義務(wù)，這是企業(yè)所需要擔(dān)負(fù)的，之后根據(jù)受益對(duì)象，確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用或計(jì)入企業(yè)的相關(guān)資產(chǎn)成本。

設(shè)定受益計(jì)劃（DB）是2014年2月14日在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)—職工薪酬》中引入的內(nèi)容，設(shè)定受益計(jì)劃（DB）指出，為現(xiàn)有的及以前的雇員提供已承諾福利，并確保提存金及基金資產(chǎn)投資收益的累積額能夠滿足到期支付所承諾數(shù)額的養(yǎng)老金是企業(yè)的一項(xiàng)義務(wù)，如果屆時(shí)基金資產(chǎn)的金額低于承諾的金額，不足的金額由企業(yè)承擔(dān)[3]。

三、中美養(yǎng)老金會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)與對(duì)比中得到的啟示

（一）我國(guó)的會(huì)計(jì)與報(bào)告需要實(shí)現(xiàn)充分透明

事實(shí)上我國(guó)很多企業(yè)，尤其是國(guó)有企業(yè)對(duì)員工需履行DB義務(wù)。很多國(guó)有企業(yè)甚至因此導(dǎo)致效益下滑甚至倒閉[4]。從會(huì)計(jì)角度看，養(yǎng)老金在本質(zhì)上是企業(yè)必須履行的一項(xiàng)義務(wù)，這其實(shí)是一項(xiàng)無(wú)形的債務(wù)。企業(yè)以買斷等形式履行義務(wù)其實(shí)是常見(jiàn)的，但實(shí)際上如果不采取買斷形式企業(yè)若因?yàn)橥ㄘ浥蛎浕蛘咭恍﹦e的社會(huì)因素導(dǎo)致效益下滑或倒閉，這部分員工也許會(huì)要求企業(yè)提高相關(guān)待遇。

不僅如此，企業(yè)的養(yǎng)老金這項(xiàng)隱性負(fù)債也會(huì)對(duì)國(guó)際貿(mào)易造成一定程度的影響。當(dāng)前中國(guó)的商品依然具有超強(qiáng)的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)能力，一部分原因是很多中國(guó)企業(yè)不承擔(dān)對(duì)員工的養(yǎng)老責(zé)任。一旦企業(yè)經(jīng)營(yíng)遇到困難要將很多員工推向社會(huì)，就會(huì)導(dǎo)致一些社會(huì)問(wèn)題。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與法律相互支持促進(jìn)和依靠

美國(guó)會(huì)計(jì)界一直致力于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更好的體現(xiàn)法律并維護(hù)社會(huì)穩(wěn)定，養(yǎng)老保險(xiǎn)的第一支柱已實(shí)現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)籌，然而政府依然看重第二支柱，使風(fēng)險(xiǎn)分散，美國(guó)能夠達(dá)到今天的會(huì)計(jì)與報(bào)告水平經(jīng)過(guò)了數(shù)十年的奮斗，相比之下我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)還存在很多不足之處[5]。

由于我國(guó)在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)方面尚缺少明確的法律，因此很難使其會(huì)計(jì)與報(bào)告達(dá)到充分透明。中國(guó)需要相關(guān)法律來(lái)對(duì)企業(yè)DB式養(yǎng)老金基金的建立和管理進(jìn)行具體明確。如果中國(guó)能有相關(guān)的法律來(lái)規(guī)定說(shuō)明這類問(wèn)題法律，就能促進(jìn)企業(yè)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展。

（三）關(guān)注養(yǎng)老金會(huì)計(jì)與報(bào)告問(wèn)題

1.投資和監(jiān)管水平問(wèn)題

只有完善資本市場(chǎng)才能保障新制度的運(yùn)行并實(shí)現(xiàn)養(yǎng)老金基金的積累。從美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)上來(lái)看，最主要的問(wèn)題就是需要有高效率的投資機(jī)構(gòu)，同時(shí)要進(jìn)行充分的競(jìng)爭(zhēng)。為了保證改革的順利，還需要政府和社會(huì)輿論的監(jiān)督。

2.精算力量不足問(wèn)題

精算——美國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)與報(bào)告的核心，美國(guó)政府和會(huì)計(jì)界通過(guò)一系列法案加強(qiáng)了對(duì)精算人員的素質(zhì)、職業(yè)道德的培養(yǎng)。而我國(guó)精算人員數(shù)量不多，只有培養(yǎng)精算人員這樣高素質(zhì)人才，才能建設(shè)好養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度體系。

3.會(huì)計(jì)研究問(wèn)題

美國(guó)政府一直非常重視的養(yǎng)老金會(huì)計(jì)與報(bào)告的問(wèn)題，而我國(guó)在養(yǎng)老金會(huì)計(jì)與報(bào)告方面的深入研究并不多。當(dāng)前我國(guó)正處于全速發(fā)展時(shí)期，在會(huì)計(jì)制度體系建立方面要向美國(guó)學(xué)習(xí)，完善養(yǎng)老金會(huì)計(jì)體系，使其更好地促進(jìn)我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。

四、結(jié)語(yǔ)

從我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)發(fā)展的情況看，我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)是從80年代才開(kāi)始發(fā)展的，養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度不夠完善，仍然存在著很多問(wèn)題。通過(guò)比較分析，取美國(guó)之長(zhǎng)補(bǔ)我國(guó)之短，是當(dāng)前建立和完善我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)制度的核心問(wèn)題。只有這樣才能更好的建設(shè)我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，為我國(guó)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展提供穩(wěn)定良好的社會(huì)環(huán)境。

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[責(zé)任編輯：史樸]endprint