(廣西民族師范學院 經(jīng)濟與管理學院，廣西 崇左 532200)

一、引言

隨著網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟、知識經(jīng)濟和經(jīng)濟全球化高速發(fā)展，大多數(shù)企業(yè)在成本管理當中遇到了不少問題。企業(yè)的競爭范圍開始由單個企業(yè)擴展到整個價值鏈，企業(yè)的競爭內(nèi)容也由價格戰(zhàn)演變成價值戰(zhàn)，產(chǎn)品的生產(chǎn)商、供應(yīng)商以及消費者之間在價值產(chǎn)生和轉(zhuǎn)換上彼此之間相互聯(lián)系。傳統(tǒng)成本管理模式已經(jīng)越來越不能適應(yīng)現(xiàn)代環(huán)境下企業(yè)競爭的需要，那么企業(yè)要想獲得生存、發(fā)展和持久的競爭優(yōu)勢，就需要突破傳統(tǒng)成本管理模式，由原來簡單地追求企業(yè)自身利益最大化，逐漸轉(zhuǎn)移到追求企業(yè)整體價值最大化。

在這種背景之下，成本管理系統(tǒng)就需要有更高的標準來加強企業(yè)成本管理，所以采用價值鏈的成本管理不僅可以全面分析企業(yè)的成本行為，而且也可以提高企業(yè)在整個市場的競爭優(yōu)勢。不僅可以支持單個企業(yè)而且也可以支持企業(yè)間的計劃、組織、決策和控制的需要，并且有助于整個價值鏈進行全面分析和評價[1]。因此，價值鏈成本管理儼然成為熱點話題，該理論對于降低企業(yè)成本，實現(xiàn)價值增值，提高核心能力，進而增強企業(yè)競爭優(yōu)勢具有極其重要的意義。

二、傳統(tǒng)成本管理的不足

傳統(tǒng)成本管理是基于財務(wù)報告之上，而對外財務(wù)報告必須遵循相關(guān)財經(jīng)法規(guī)的約束限制，因此傳統(tǒng)成本提供的財務(wù)信息更多是服務(wù)于外部使用者。尤其在管理領(lǐng)域，一般只是針對生產(chǎn)領(lǐng)域的產(chǎn)品成本進行核算分析，并沒有延伸到流通領(lǐng)域，企業(yè)更是忽視外部價值鏈的管理。因此，在當前經(jīng)濟環(huán)境下，傳統(tǒng)成本核算管理已經(jīng)不適應(yīng)新的經(jīng)濟環(huán)境，具體不足表現(xiàn)在以下幾個方面。

(一)過分注重絕對成本降低

傳統(tǒng)成本管理更多是重視絕對成本降低，忽視相對成本降低，其主要目標就是追求生產(chǎn)成本的降低。大部分的精力都集中在生產(chǎn)環(huán)節(jié)，并使生產(chǎn)環(huán)節(jié)的成本盡可能最小化[2]。沒有考慮到企業(yè)其實就是一個整體，每一個環(huán)節(jié)彼此都是緊密聯(lián)系的。而實踐已經(jīng)證明，過分地壓縮生產(chǎn)成本，就有可能直接導致產(chǎn)品質(zhì)量下滑、效益下跌；也有可能導致企業(yè)與上下游價值鏈之間在利益分配上產(chǎn)生激烈的矛盾，從而激化價值鏈上企業(yè)為了自身利益而進行激烈競爭。

(二)過分追求企業(yè)短期利益

追求利潤最大化為目標的傳統(tǒng)成本管理方式，雖然能夠促使企業(yè)加強經(jīng)濟核算和管理，但是并沒有考慮到企業(yè)今后長期發(fā)展利益，這不符合現(xiàn)代財務(wù)管理追求的理念。因為，為追求利潤最大化，企業(yè)會傾向于少提折舊、少攤費用或是不攤費用、少提減值損失，甚至利用它進行利潤操縱等，這種結(jié)果會加大企業(yè)財務(wù)風險，長此以往必將減弱企業(yè)未來發(fā)展能力。當前經(jīng)濟大背景之下，追求相關(guān)者利益最大化才是財務(wù)管理應(yīng)當追求的目標，傳統(tǒng)成本管理過分地追求短期利益無法滿足企業(yè)真正的需要。

(三)過分關(guān)注有形成本

傳統(tǒng)成本管理只是關(guān)注有形成本，比如：直接材料、直接人工、制造費用等。對企業(yè)無形成本的關(guān)注較少，比如：企業(yè)地理位置的選擇、產(chǎn)品設(shè)計的過程、品牌產(chǎn)生的效應(yīng)、人力資源的規(guī)劃、企業(yè)的組織文化等等。由此可以看出，傳統(tǒng)成本管理并沒有考慮無形因素對企業(yè)成本產(chǎn)生的重大影響，原因是大部分企業(yè)對于無形成本在日常財務(wù)成本管理中并沒有專門反映，再加上這些無形成本發(fā)生動因也不容易發(fā)現(xiàn)。比如：企業(yè)因人才流失所帶來的損失可能遠遠大于人工成本降低所產(chǎn)生的利潤；企業(yè)也可能因為戰(zhàn)略決策選擇出現(xiàn)失誤，而導致企業(yè)破產(chǎn)。因此可以說；“有形成本或許決定企業(yè)的盈虧，然而無形成本卻有可能決定企業(yè)的成敗?！?/p>

三、價值鏈成本管理理念

(一)價值鏈成本管理內(nèi)涵

價值鏈成本管理可以從兩個方面來理解：一是成本管理能夠優(yōu)化價值鏈。這要求企業(yè)既要關(guān)注本身利益，也要關(guān)注價值鏈上相關(guān)企業(yè)，比如：供應(yīng)商、經(jīng)銷商等；二是要與價值鏈上的企業(yè)建立共享平臺[3]。因此，價值鏈成本管理就是在價值鏈管理和成本管理共同指引下，以價值鏈分析為主要工具，對于價值鏈里面各個環(huán)節(jié)的成本信息進行分析，以期提高成本合理利用，進而優(yōu)化各個價值鏈環(huán)節(jié)，最終提高企業(yè)長遠競爭優(yōu)勢地位。

可知，價值鏈成本管理首先拓寬成本管理的空間領(lǐng)域，由企業(yè)本身擴展到整個價值鏈環(huán)節(jié)，并高度重視處于價值鏈環(huán)節(jié)當中的供應(yīng)商、經(jīng)銷商、消費者以及競爭對手，以此來擬定成本競爭戰(zhàn)略，使企業(yè)占有競爭優(yōu)勢地位。其次，價值鏈成本管理還拓寬成本管理的時間領(lǐng)域，先向前擴展到研究開發(fā)成本，再向后擴展到售后服務(wù)成本等。最后，價值鏈成本管理從戰(zhàn)略高度來考慮企業(yè)成本，以消除那些不會帶來增加值的價值鏈環(huán)節(jié)，從而提高企業(yè)長遠競爭優(yōu)勢地位。

(二)價值鏈成本管理模式

對于企業(yè)來說，價值鏈成本管理模式是一種“多維度”信息系統(tǒng)，即從傳統(tǒng)財務(wù)信息系統(tǒng)拓展到現(xiàn)代化管理信息系統(tǒng)。或者也可以說是一個控制系統(tǒng)，它要求財務(wù)人員不僅要提供貨幣化信息而且要提供非貨幣化的財務(wù)信息。因此，價值鏈成本管理模式一般包括三個維度，具體來說主要包括三個方面內(nèi)容：戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)、時間和空間這三個維度[4]，其價值鏈成本管理模型如圖1所示：

圖1 價值鏈成本管理模型圖

1.戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)維度

從戰(zhàn)略角度來看，企業(yè)實施價值鏈成本管理追求的財務(wù)目標是“企業(yè)價值最大化”。因此，作為企業(yè)不僅要重視企業(yè)內(nèi)部長久規(guī)劃和整體目標，還要重視外部競爭對手成本狀況。只有真正了解企業(yè)自身競爭優(yōu)勢和劣勢，才能確定自己競爭戰(zhàn)略，進而采取不同競爭戰(zhàn)略來增強自己核心能力。從戰(zhàn)略層面看企業(yè)價值鏈成本管理需要具有前瞻性管理思想，其重點并不在于成本管理戰(zhàn)略如何實施，而在于如何做出正確決策。換句話說，就是要以戰(zhàn)略決策方法為主，并借鑒戰(zhàn)略管理等相關(guān)學科分析工具，形成了由價值鏈管理、成本管理、戰(zhàn)略管理等方法體系的結(jié)合。

從戰(zhàn)術(shù)角度來看，企業(yè)可以采用作業(yè)成本法進行管理。作業(yè)成本法從本質(zhì)上來說是以作業(yè)流為根基，通過對作業(yè)流的分析來支持業(yè)務(wù)流達到改進成本流，從而為企業(yè)進行成本管理提供更加準確的信息。因此，對于企業(yè)進行作業(yè)管理其實就是對業(yè)務(wù)流程的營運狀況進行有效運作。由于每完成一項作業(yè)必然涉及到資源的投入與產(chǎn)出，而每一個作業(yè)的產(chǎn)生又會形成一定價值，這個價值最終反映到產(chǎn)品中去并銷售給消費者?？梢哉f，企業(yè)在生產(chǎn)過程當中，其實就是作業(yè)消耗資源而后產(chǎn)品消耗作業(yè)的過程，與此同時也是企業(yè)價值增值過程。當然，并不是所有作業(yè)都能帶來企業(yè)價值增值，因此作業(yè)成本法的目標就是要盡可能地消除那些不會增加價值的作業(yè)，盡可能提高那些會增加價值的作業(yè)，從而提高企業(yè)運作效率，盡可能地減少資源無謂消耗，從而最終達到節(jié)約成本的目的。

2.時間維度

首先，企業(yè)需要分析價值鏈成本管理事前控制。也就是說，企業(yè)需要分析消費者以及相關(guān)的競爭對手，真正了解消費者需求和自身所處的競爭優(yōu)勢地位，確定相關(guān)成本戰(zhàn)略決策，并制定相關(guān)成本管理計劃，保證戰(zhàn)略目標實現(xiàn)。

其次，企業(yè)需要分析價值鏈成本管理事中控制。也就是說，企業(yè)需要對供應(yīng)、生產(chǎn)、銷售、售后等價值鏈環(huán)節(jié)進行分析，可以運用作業(yè)成本法作為工具，并深入到價值鏈的各項基礎(chǔ)活動和輔助活動，如表1所示。同時，制定相應(yīng)的作業(yè)鏈成本控制指標，做到將價值鏈分析與作業(yè)成本法相互結(jié)合，進而細化到每一項具體作業(yè)當中，實現(xiàn)企業(yè)成本管理的控制。

表1 價值鏈活動

最后，企業(yè)需要完成事后階段的成本控制。也就是說，企業(yè)需要分析最終的成本情況，并制定相應(yīng)成本核算報告，將實際價值鏈的成本分析情況與戰(zhàn)略目標成本進行比較，并將信息反饋到事前階段進行分析考評，然后采取相應(yīng)措施進行改善，最終實現(xiàn)價值鏈的不斷優(yōu)化循環(huán)。

3.空間維度

成本空間范疇要求企業(yè)不應(yīng)當僅限于分析核心企業(yè)，而是要從整個價值鏈出發(fā)研究企業(yè)成本情況，并基于價值鏈分析角度研究成本管理的事前、事中、事后各階段，相應(yīng)要充分考慮企業(yè)外部環(huán)境的成本狀況。即企業(yè)利用價值鏈成本管理不僅要向前延伸到采購供應(yīng)環(huán)節(jié)，甚至要延伸到研究開發(fā)環(huán)節(jié)，而且還要向后延伸到售后服務(wù)環(huán)節(jié)。也就是說，既要重視與上游供應(yīng)商的聯(lián)系，也要關(guān)注與下游經(jīng)銷商、分銷商的聯(lián)系，甚至是消費者和競爭對手等各個環(huán)節(jié)。總的來說，企業(yè)應(yīng)當將成本管理納入到整個市場環(huán)境當中進行全面深入考察，并采取相應(yīng)的控制措施。

四、價值鏈成本管理優(yōu)勢分析

由于企業(yè)存在是以盈利為目的，所以成本管理最終目標就是要獲得低于競爭對手的成本，從而取得成本領(lǐng)先優(yōu)勢[5]。企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動需要具備各種各樣的作業(yè)活動，而這一系列作業(yè)活動也就構(gòu)成企業(yè)作業(yè)鏈。即作業(yè)鏈不僅僅是形成價值活動的過程，而且也是耗費資源的過程。與此同時，可以說作業(yè)鏈也是形成戰(zhàn)略價值鏈的組成部分。因此，運用價值鏈分析法來分析企業(yè)各項價值活動以及它們之間的相互關(guān)系，并盡可能去除那些不會帶來價值增值的作業(yè)。與此同時，降低那些可能帶來價值增值作業(yè)的資源消耗，這樣就可以更全面地分析企業(yè)成本情況，進而避免企業(yè)陷入傳統(tǒng)成本管理的不足之處。那么，基于價值鏈的成本管理具有的競爭優(yōu)勢如下。

(一)更多關(guān)注企業(yè)相對成本的降低

在傳統(tǒng)成本管理當中，企業(yè)主要是通過降低成本來節(jié)約資金。按經(jīng)濟學家的觀點，成本一般可以分為絕對成本和相對成本。絕對成本降低更多側(cè)重于成本發(fā)生額比標準成本低；而相對成本降低更多要考慮作業(yè)質(zhì)量、企業(yè)效益等，即不只是追求絕對成本額的降低，更多是追求企業(yè)成本效益的增加。因此，可以說價值鏈成本管理真正目的是：“以盡可能少的成本支出，獲得盡可能多的使用價值，從而賺取更多的利潤”[6]，并以此來實現(xiàn)成本效益原則。

當然，至于企業(yè)到底采用什么樣的成本戰(zhàn)略目標，取決于企業(yè)整體經(jīng)營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略，因為價值鏈成本管理最終目標是為整體經(jīng)營管理服務(wù)。比如：行業(yè)中生產(chǎn)同一產(chǎn)品，此時需要考慮競爭對手價值鏈環(huán)節(jié)，并同本企業(yè)價值鏈環(huán)節(jié)進行比較，以明確其相對成本地位。即企業(yè)要將自身同競爭對手進行比較，找到自身競爭優(yōu)勢及劣勢所在，然后尋求改進劣勢、發(fā)揮優(yōu)勢的措施，以創(chuàng)造最佳成本優(yōu)勢。因為，只有充分了解競爭對手的成本狀況，才能準確評估競爭對手的價值鏈情況，從而對競爭對手的成本優(yōu)勢和劣勢進行準確定位，最終做出良好的經(jīng)營戰(zhàn)略和競爭戰(zhàn)略。

(二)擴展了傳統(tǒng)成本管理的分析范圍

價值鏈成本管理在分析成本管理問題時，不僅要分析獲取企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營管理方面的日常成本信息[7]。比如：生產(chǎn)作業(yè)和非生產(chǎn)作業(yè)方面的信息、基本作業(yè)活動和輔助作業(yè)活動方面的信息，而且也要分析獲取包括上游供應(yīng)商、下游經(jīng)銷商、消費者、競爭對手，甚至是政府和金融機構(gòu)等相關(guān)信息。比如：企業(yè)往往處于行業(yè)價值鏈的某一個環(huán)節(jié)當中，在整個價值鏈中有上游和下游企業(yè)。上游企業(yè)通常是指供應(yīng)商，通過對供應(yīng)商的生產(chǎn)成本構(gòu)成進行分析，評估供應(yīng)商的價值鏈，發(fā)現(xiàn)其與企業(yè)價值鏈有哪些價值活動不利于成本競爭優(yōu)勢的形成。然后通過談判降低采購價格，并與供應(yīng)商建立友好的戰(zhàn)略聯(lián)盟，從而降低企業(yè)采購成本，以增強企業(yè)的成本競爭優(yōu)勢。

另外，下游企業(yè)通常是指經(jīng)銷商，通過對經(jīng)銷商的價值鏈進行分析，掌握最終顧客的購買需求和購買能力。與此同時要對經(jīng)銷商財務(wù)實力和經(jīng)營成果進行評估，發(fā)現(xiàn)經(jīng)銷商與企業(yè)的價值鏈有哪些價值活動不利于企業(yè)成本競爭優(yōu)勢的形成，然后通過對經(jīng)銷商營運成本進行優(yōu)化，從而降低最終顧客的購買成本，擴展企業(yè)的市場份額，最終達到增強企業(yè)成本競爭優(yōu)勢的目的。因此，基于價值鏈的成本管理不僅能提供財務(wù)成本方面信息，還能提供非財務(wù)方面信息，從而更加廣泛地尋求提高企業(yè)成本競爭優(yōu)勢的有效途徑[8]。

(三)強調(diào)對成本驅(qū)動因素的全面分析

價值鏈成本管理主要是對企業(yè)價值鏈的層層分析，將成本管理分析的重點深入到作業(yè)各個層面，將預(yù)算指標以及責任、權(quán)利、利益分配到每一個工作崗位，這樣就有利于企業(yè)進行績效考評。同時利用價值鏈分析法把資源分配給有利于增加企業(yè)價值活動的作業(yè)，以提高作業(yè)效益和資源利用效益從而體現(xiàn)價值鏈管理優(yōu)勢。由于影響產(chǎn)品成本的因素較多，但具體可以歸納為兩大因素：企業(yè)內(nèi)部因素和外部因素。一般企業(yè)內(nèi)部因素包括：產(chǎn)品結(jié)構(gòu)、組織機構(gòu)、領(lǐng)導能力、員工能力、財務(wù)狀況等，企業(yè)外部因素一般包括：宏觀環(huán)境、經(jīng)營環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、競爭對手等?；蛘哒f，大多數(shù)企業(yè)成本都是受到產(chǎn)品多樣性、復(fù)雜性以及其它驅(qū)動因素的影響，其成本動因就是多樣化、多層次。

因此，在進行產(chǎn)品成本計量和分析時，就不可以直接用人工工時、機器小時等作為影響成本發(fā)生的惟一驅(qū)動因素，而應(yīng)當是從更加廣泛的角度去分析問題。比如：一個企業(yè)在選擇成本驅(qū)動因素，不僅要滿足作業(yè)層分析的要求，而且也能為控制層以及戰(zhàn)略層提供成本信息的需要。在現(xiàn)實操作當中，往往需要對成本鏈上每一個價值鏈環(huán)節(jié)的成本信息進行匯總。通過對成本庫的劃分、成本驅(qū)動因素的分類和選擇，來為成本合理分配奠定基礎(chǔ)，盡可能增加直接成本的追溯方式，以提高成本核算準確性[9]。從某種程度上來說，價值鏈成本管理改善了傳統(tǒng)成本管理模式的核算范圍，提高了成本核算準確度，并對成本習性和成本動因有了重新認識。

五、結(jié)語

網(wǎng)絡(luò)時代到來使得經(jīng)濟快速發(fā)展，傳統(tǒng)成本管理模式已經(jīng)無法滿足企業(yè)激烈競爭的需要。本文利用價值鏈成本管理模式，從時空和戰(zhàn)略戰(zhàn)術(shù)維度出發(fā)，并圍繞企業(yè)價值鏈的所有價值活動進行研究。不僅分析上下游企業(yè)價值增值活動，而且分析競爭對手成本和價值鏈情況，與此同時還分析消費者的需求情況。其目的是盡可能準確評估各個價值鏈的情況，為企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢地位提供更加精準的信息，從而改善成本管理的精確度，提高企業(yè)長遠的競爭優(yōu)勢。