關(guān)于無形資產(chǎn)會計核算的建議

石中義

摘要：在無形資產(chǎn)會計核算實務(wù)中，何時對研發(fā)支出進行費用化或資本化，會計準(zhǔn)則的規(guī)定過于理想化，時間節(jié)點難以界定，于是，無形資產(chǎn)的價值計量存在著主觀性和隨意性，適用不同比率的所得稅加計扣除的研發(fā)支出數(shù)據(jù)存在異議，稅務(wù)機務(wù)和企業(yè)財務(wù)人各執(zhí)不同意見，這篇文章就以上問題，發(fā)表相關(guān)見解。

關(guān)鍵詞：無形資產(chǎn)；會計核算；建議

近幾年來，隨著國內(nèi)高科技企業(yè)如雨后春筍般蓬勃發(fā)展，人工智能、機器人、物聯(lián)網(wǎng)等已深度融入我們的生活，為了搶占這一輪高科技發(fā)展先機，國家先后推出“軟件企業(yè)所得稅兩免三減半”、“國家高新技術(shù)企業(yè)減按15%稅率征收企業(yè)所得稅”、“研發(fā)費用加計扣除”等稅收優(yōu)惠政策，目的在于培育這類企業(yè)迅速發(fā)展壯大。

高新技術(shù)的興起，無論是成果轉(zhuǎn)化還是稅收優(yōu)惠政策的實施，會計核算上都與無形資產(chǎn)、研發(fā)支出等科目密切相關(guān)。

但企業(yè)在落實以上稅收優(yōu)惠政策過程中，在適用75%還是175%加計扣除比率的基數(shù)上存在很大主觀性，稅務(wù)部門也困惑，企業(yè)在技術(shù)轉(zhuǎn)讓時，無法取得無形資產(chǎn)的完全成本，定價不易。

一、關(guān)于企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)支出的確認和計量

現(xiàn)行的會計制度將企業(yè)內(nèi)部的項目研究開發(fā)人為分為“研究”、“開發(fā)”兩階段。

研究階段的費用，會計制度認為，通過開發(fā)后是否會形成無形資產(chǎn)均具有很大的不確定性，企業(yè)也無法證明其能夠帶來未來經(jīng)濟利益的無形資產(chǎn)的存在，因此，研究階段的有關(guān)支出在發(fā)生時，應(yīng)當(dāng)予以費用化計入當(dāng)期損益。

開發(fā)階段的費用，會計制度認為，相對于研究階段來講，進入開發(fā)階段，則很大程度上形成一項新產(chǎn)品或新技術(shù)的基本條件已經(jīng)具備，此時如果企業(yè)能夠證明滿足無形資產(chǎn)的定義及相關(guān)確認條件，所發(fā)生的開發(fā)支出可以資本化，確認為無形資產(chǎn)的成本。

同時還認為，企業(yè)內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)的成本僅包括在滿足資本化條件的時點至無形資產(chǎn)達到預(yù)定用途前發(fā)生的支出總和，對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當(dāng)期損益的支出不再進行調(diào)整。

針對以上觀點，筆者認為有些地方值得商榷：

（一）按以上規(guī)則計量的無形資產(chǎn)初始成本沒有全面反映其價值內(nèi)涵，因為，無形資產(chǎn)的價值僅包括了開發(fā)階段符合資本化條件的支出，不包括研究階段的支出，也不包括開發(fā)階段不符合資本化的支出。在無形資產(chǎn)滿足確認條件時，其初始成本包含的內(nèi)容不全面，范圍縮小很多。

無論是研究階段還是開發(fā)階段暫時不符合資本化的支出，都是作用于無形資產(chǎn)最終形成的，與無形資產(chǎn)的確認高度相關(guān)，因此，在確認無形資產(chǎn)時，將其全部計入無形資產(chǎn)初始成本是合理的。

（二）人為劃分的“研究”、“開發(fā)”兩個階段，過于理想化，在現(xiàn)實工作中，“研究”、“開發(fā)”兩個階段很難界定，邊“研究”邊“開發(fā)”的情形比比皆是，或兩者融合進行，如此一來，資本化支出與費用化支出數(shù)據(jù)的確定存在太大的隨意性和主觀性，這顯然違背了無形資產(chǎn)初始成本計量準(zhǔn)確性的初衷。

企業(yè)為了取得更多的研發(fā)費用加計扣除稅收優(yōu)惠，自然會將更多支出資本化，這是不得而知的。

（三）“對于同一項無形資產(chǎn)在開發(fā)過程中達到資本化條件之前已經(jīng)費用化計入當(dāng)期損益的支出不再進行調(diào)整”，這一規(guī)定，更顯偏激，直接封殺了將達到資本化條件之前已經(jīng)費用化的支出轉(zhuǎn)入無形資產(chǎn)初始成本的通道。

因此，筆者建議，對企業(yè)內(nèi)部研發(fā)形成的無形資產(chǎn)初始成本計量包含的范圍，作以下改革：

（四）不再將企業(yè)內(nèi)部的項目研究開發(fā)人為分為“研究”、“開發(fā)”兩階段，改按“研發(fā)項目”設(shè)置明細賬，設(shè)置“研發(fā)支出—費用化支出（XX項目）”會計科目，歸集“XX項目”研發(fā)過程中發(fā)生的所有與該項目有關(guān)的支出。

（五）對于當(dāng)月研發(fā)，當(dāng)月不能確認為無形資產(chǎn)的研發(fā)支出，于每個會計期未，在該項目沒有達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可出售狀態(tài)前（形成無形資產(chǎn)前），將“研發(fā)支出—費用化支出（XX項目）”的本期發(fā)生額，直接轉(zhuǎn)入“管理費用”，會計分錄為：

借：管理費用 貸：研發(fā)支出—費用化支出（XX項目）

在該項目達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可出售狀態(tài)時（確認無形資產(chǎn)時），按“研發(fā)支出—費用化支出（XX項目）”的累計發(fā)生額。

二、關(guān)于無形資產(chǎn)的后續(xù)支出計量

人工智能產(chǎn)品的順暢應(yīng)用，就是因為智能產(chǎn)品硬件被賦予了軟件這個“靈魂”，智能產(chǎn)品一旦研發(fā)成功，企業(yè)便將相關(guān)支出記入了該“靈魂”的無形資產(chǎn)價值。但是，這個“靈魂”有時也會出現(xiàn)“思維”障礙，讓智能產(chǎn)品不“智能”或“卡殼”，造成運行不暢，所以，企業(yè)就要對軟件進行維護或再開發(fā)。特別是在互聯(lián)網(wǎng)高度發(fā)達的今天，智能產(chǎn)品一旦連上互聯(lián)網(wǎng)，就會有感染“病毒”的危險，就會有這樣哪樣的BUG（漏洞）產(chǎn)生，對軟件進行升級改造就成必然。

剩余攤銷年限=再評估壽命-已攤銷年限。

對于無形資產(chǎn)改造和再開發(fā)后，使用壽命無法取得的，按原會計準(zhǔn)則，不再進行攤銷，但至少每年應(yīng)進行減值測試，根據(jù)需要計提減值準(zhǔn)備。

（作者單位：深圳市愛都科技有限公司）