孔祥宏

（兗州煤業(yè)股份有限公司會計服務(wù)中心，山東 鄒城 273500）

兗州煤業(yè)股份有限公司（簡稱“兗州煤業(yè)”）深入研究分析新收入準則對企業(yè)的影響，通過全面比較查找新舊準則存在的差異，制定針對性應對措施，超前做好新準則實施前的各項準備工作，實現(xiàn)了新舊收入準則的平穩(wěn)過渡。

1 新收入準則的修訂背景

2006年，財政部先后發(fā)布《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則應用指南》，初步實現(xiàn)了國內(nèi)會計準則與國際財務(wù)報告準則的實質(zhì)趨同，在完善中國市場經(jīng)濟體制和經(jīng)濟全球化發(fā)展等方面具有顯著作用。但是就兗州煤業(yè)來講，2006年國內(nèi)準則與國際準則相比仍存在四個方面的差異：一是同一控制下的企業(yè)合并，二是專項儲備，三是永續(xù)債處理，四是長期資產(chǎn)減值準備。隨著國內(nèi)市場經(jīng)濟迅猛發(fā)展，新興業(yè)務(wù)快速擴展，交易事項日趨復雜，2006年準則在收入確認、計量、報告等方面已不能完全滿足新興業(yè)務(wù)核算需求。為有效解決此類問題，進一步規(guī)范收入確認、計量和報告等行為，在確保與國際財務(wù)報告準則持續(xù)趨同的基礎(chǔ)上，充分借鑒國際財務(wù)報告第15號準則，結(jié)合國內(nèi)實際，2017年7月5日，財政部正式發(fā)布《關(guān)于修訂印發(fā)＜企業(yè)會計準則第14號—收入＞的通知》（財會〔2017〕22號）（簡稱“CAS14”），首次對收入準則進行了全面修訂和完善，并規(guī)定2018年1月1日，境內(nèi)外同時上市的企業(yè)施行；2020年1月1日，其他境內(nèi)上市企業(yè)施行；2021年1月1日，非上市企業(yè)施行。

2 新收入準則對企業(yè)的影響

新收入準則在收入確認模式、交易價格確定、包含多重交易安排的合同的會計處理等方面均呈現(xiàn)出新變化、新亮點。新收入準則將會影響諸多行業(yè)收入確認時點和金額，收入確認進度可能加快或推遲。新收入準則對傳統(tǒng)生產(chǎn)性企業(yè)影響不大，主要影響房地產(chǎn)、建筑施工、零售、電商、網(wǎng)絡(luò)游戲、軟件、電信、大型或?qū)Ｓ迷O(shè)備制造業(yè)等行業(yè)。

2.1 統(tǒng)一現(xiàn)行收入和建造合同收入確認模式

新收入準則將現(xiàn)行收入準則和建造合同收入準則統(tǒng)一確認模式，即控制權(quán)模式。新收入準則統(tǒng)一確認模式將有利于企業(yè)規(guī)范收入確認方法，使企業(yè)迅速判斷適用準則，同時增強了企業(yè)間財務(wù)信息的可比性。例如，機器設(shè)備制造企業(yè)和施工企業(yè)對通常伴隨較長時間安裝調(diào)試和系統(tǒng)驗收的軟件、大型設(shè)備的收入確認時，在原準則下根據(jù)《企業(yè)會計準則第15號—建造合同》，采用完工百分比法在一段時間內(nèi)確認收入；新收入準則規(guī)定將建造合同整體視為一件產(chǎn)品，采用《企業(yè)會計準則第14號—收入》中銷售商品收入確認方法，在合同調(diào)試完成取得驗收報告時一次性確認收入。

2.2 商業(yè)保理業(yè)務(wù)收入的確定

商業(yè)保理業(yè)務(wù)收入主要分為保理服務(wù)性收入與資金占用利息收入。根據(jù)商業(yè)保理業(yè)務(wù)合同約定，供應商將應收賬款/應收票據(jù)轉(zhuǎn)讓給保理商來進行融資。應收賬款/應收票據(jù)的轉(zhuǎn)讓或質(zhì)押過程控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，保理服務(wù)性收入應根據(jù)合同約定的收款時間作為收入確認時間依據(jù)。例如深圳保理公司與郴州建設(shè)公司商業(yè)保理合同約定，當郴州建設(shè)公司在收取承兌匯票時，當場背書轉(zhuǎn)讓給深圳保理公司，深圳保理公司自動獲得承兌匯票下對應票據(jù)權(quán)利，票據(jù)控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移；待票據(jù)到期兌付時，深圳保理公司收取保理服務(wù)費、保理融資資金利息，取得了全部相關(guān)收益。資金占用利息收入根據(jù)收入與費用配比原則，將利息收入分攤至各期間確認收入。

2.3 以控制權(quán)的轉(zhuǎn)移作為收入確認時點標準

新收入準則收入確認時點的判斷標準由原來的“風險和報酬轉(zhuǎn)移”變更為“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”，這縮小了人為判斷空間，判斷結(jié)果一致性更高。

（1）代為保管已開具出庫單的產(chǎn)品（煤炭）。對于已開具出庫單，但仍在公司倉庫代為保管的煤炭產(chǎn)品，原收入準則下通常認為風險和報酬已經(jīng)發(fā)生轉(zhuǎn)移，應確認為收入。但根據(jù)新收入準則規(guī)定的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的條件之一“企業(yè)已將該商品實物轉(zhuǎn)移給客戶，即客戶已實物占有該商品”，企業(yè)無法就已開具出庫單這一項即確認為收入，應保證該出庫的煤炭是完全獨立、與其他煤炭相隔離的，且公司是無法擅自移動該部分煤炭，才能認為“客戶已實物占有該商品”，方可確認收入。

（2）大型專用設(shè)備及零配件的生產(chǎn)與銷售。大型專用設(shè)備是按客戶獨特要求的尺寸、規(guī)格、性能設(shè)計與生產(chǎn)，該設(shè)備（零配件）除了銷售給固定客戶外沒有辦法銷售給其他客戶，且根據(jù)合同約定公司有權(quán)就當前已完成的工作獲得報酬。在此情況下，根據(jù)新收入準則，公司應隨著這些零配件的生產(chǎn)，在一段時間內(nèi)確認收入。

2.4 明確包含多重交易安排合同的會計處理

多重交易安排合同是指在合同中約定的履行義務(wù)中包含生產(chǎn)、安裝、后續(xù)維護等多重事項合同，如大型煤炭設(shè)備的生產(chǎn)銷售、安裝業(yè)務(wù)等。對于包含多重交易安排的合同，尤其是對于大型設(shè)備的生產(chǎn)、安裝、后續(xù)維護服務(wù)，企業(yè)需明確兩個問題：一是合同中包含幾項履約義務(wù)；二是交易價格如何在各項履約義務(wù)之間進行分配。例如，電梯生產(chǎn)企業(yè)向客戶銷售電梯一部，并負責安裝和兩年內(nèi)免費維修保養(yǎng)，合同中就包含了電梯銷售、安裝、后續(xù)維護服務(wù)等多項履約義務(wù)，根據(jù)新收入準則要求，合同中應根據(jù)履約義務(wù)分別明確電梯的價格、電梯安裝的價格和后續(xù)維護服務(wù)的價格，并根據(jù)各項履約義務(wù)所承諾商品（或服務(wù)）的相對單獨售價分攤交易價格。

2.5 明確特定交易或事項收入的確認及計量

新收入準則明確了可變對價的合同、總額法和凈額法的區(qū)分、附有質(zhì)保條款的銷售、附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可等特定交易事項的收入確認與計量。新準則下，貿(mào)易業(yè)務(wù)需區(qū)分是按客戶指定的規(guī)格要求尋找供應商，還是先行采購商品后再尋找客戶。按客戶指定的規(guī)格要求尋找供應商的貿(mào)易業(yè)務(wù)，在向客戶轉(zhuǎn)讓代理商品前，公司不能控制該商品，根據(jù)新收入準則規(guī)定，公司僅能將其收取的代理費部分確認為營業(yè)收入，從而使原本按照商品總值確認的收入大幅縮水。物流運輸業(yè)務(wù)如果僅以賺取代理費的模式開展，按照新收入準則應當按照預期有權(quán)收取的傭金或手續(xù)費的金額確認收入。

3 企業(yè)應采取的應對措施

新收入準則對企業(yè)的影響是深遠廣泛的，在執(zhí)行新收入準則過程中，企業(yè)各層級、各部門將受到不同程度的影響，這將對企業(yè)業(yè)務(wù)、財務(wù)、法務(wù)等人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)提出更高要求。因此，為最大限度降低新收入準則給企業(yè)帶來的負面影響，確保新舊準則平穩(wěn)順利過渡，企業(yè)應該超前謀劃，積極主動，全力做好以下幾項工作：

3.1 加大培訓力度，精心組織準則學習

鑒于新收入準則變動幅度大、影響面廣、涉及人員寬泛的實際，為全面掌握準則精髓，順利實現(xiàn)新舊準則平穩(wěn)過渡，企業(yè)應高度重視新準則培訓工作，采取“請進來”與“走出去”相結(jié)合的方式，主動聘請理論界、實務(wù)界有關(guān)專家通過講座、專題培訓等形式，就準則修訂背景、新舊準則變化、新舊準則銜接及實務(wù)具體適用等實際問題進行詳細講解，確保企業(yè)業(yè)務(wù)、財務(wù)、法務(wù)等相關(guān)人員切實掌握準則精髓，以更好地應用于具體業(yè)務(wù)實踐。

3.2 強化風險防控，精致設(shè)計合同條款

新收入準則體現(xiàn)了對契約精神的尊重，規(guī)定企業(yè)必須基于與客戶之間的合同履行確認收入，這就要求企業(yè)業(yè)務(wù)人員要對業(yè)務(wù)流程進行全面梳理，強化企業(yè)合同意識，加強合同管理，在簽訂合同前對商業(yè)模式、交易方式充分了解，注意合同關(guān)鍵條款如交易價格制定和貨權(quán)轉(zhuǎn)移等，在把控業(yè)務(wù)風險的同時，了解業(yè)務(wù)模式和業(yè)務(wù)執(zhí)行環(huán)節(jié)對財務(wù)的影響。另外，企業(yè)法務(wù)部門應對合同、協(xié)議中涉及與收入掛鉤條款重新進行梳理和審視，評估準則變化對企業(yè)法律風險帶來的影響。

3.3 領(lǐng)會準則精髓，精確實施財務(wù)核算

新準則從收入確認、計量、報告等方面進行了全面更新，但由于新收入準則發(fā)布后財政部尚未發(fā)布具體應用指南，為更好地做好新準則應用，企業(yè)財務(wù)人員應密切關(guān)注應用指南的頒布情況。此外財務(wù)部門必須加強與業(yè)務(wù)部門的密切合作，就相關(guān)交易的商業(yè)模式、交易實質(zhì)、定價安排、結(jié)算條款等在事前、事中進行充分了解、溝通，更全面、準確收集和整理收入業(yè)務(wù)信息。收入準則在提高收入確認的準確性和及時性的同時，需要更多地依賴企業(yè)財務(wù)人員的專業(yè)技能，對企業(yè)財務(wù)人員做出合理的會計估計和進行準確的職業(yè)判斷能力要求大幅提升，因此必須加強對新收入準則精神的領(lǐng)會。

3.4 把握準則要領(lǐng)，精準財務(wù)信息披露

新收入準則四十一條規(guī)定“企業(yè)應當根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負債表中列示合同資產(chǎn)或合同負債。企業(yè)擁有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權(quán)利應當作為應收款項單獨列示?！睂τ诒緱l款，目前資產(chǎn)負債表項目是否變更、如何列示應積極溝通學習。

3.5 深研財稅新政，精細開展納稅籌劃

目前《增值稅暫行條例》和《增值稅暫行條例實施細則》和營改增都對何時計算銷項稅額做了嚴格的規(guī)定，如采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當天，這與新收入準則規(guī)定的控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標準之前存在較大差異。為減少企業(yè)稅務(wù)風險，評估新準則施行后的稅務(wù)影響，企業(yè)應積極跟蹤新收入準則頒布后稅法等相關(guān)規(guī)定的跟進措施，積極做好稅務(wù)籌劃工作。