葉莉娜 劉奇超

經(jīng)濟全球化背景下，國際稅法開始對各國競爭力以及政府的財政收入施加日益顯著的影響，進而會影響到世界各國人們的福利。尤其是隨著知識經(jīng)濟的到來，跨國公司產(chǎn)業(yè)鏈的拉長使國際稅基劃分沖突日益嚴重，全球稅收治理逐漸呈現(xiàn)為一股不可避免的國際潮流。[注]Jan Wouters and Katrien Meuwissen，Global Tax Governance: Work in Progress?Leuven Centre for Global Governance Studies， Working Paper No.59-February 2011.全球化將不可避免地使稅收向全球化或一體化的方向邁進，它使相應(yīng)的稅制改革也表現(xiàn)為國際化的趨勢，各國稅收主權(quán)將不同程度地弱化。[注]施正文：“全球化下中國稅法建設(shè)的幾個問題”，《財貿(mào)研究》2005年第5期，第107～111頁。簡言之，為了實現(xiàn)全球稅收的有效治理，不管是出于主動還是被動，國際稅法在實實在在地發(fā)生趨同，使國際稅法的趨同成為法律趨同化發(fā)展的一個重要方面。這種趨同對各國的稅收政策和稅收利益都將產(chǎn)生不可估量的影響，而如何在國際稅收趨同中爭奪更多的話語權(quán)，甚至能夠決定一國在未來國際稅法中的地位。因此，研究國際稅法的趨同方向，推進良性趨同，成為國際社會所面臨的重要任務(wù)，這也是本文的研究目的所在。

一、經(jīng)濟全球化是國際稅法趨同的根本原因

(一)經(jīng)濟全球化是驅(qū)動法律趨同化的關(guān)鍵因素

所謂全球化，是一種在跨國家、跨區(qū)域?qū)用嫔系?，相互依賴的世界發(fā)展演進。全球化在性質(zhì)上是多維度的，涵蓋經(jīng)濟、軍事、環(huán)境、社會和文化等方面。全球化程度越高，相互依賴的程度也越高，與之相伴而生的，就是需要更加有效的全球治理。[注]Robert O.Keohane and Joseph S.Nye， Power and Interdependence，3rd ed，New York: KLongman，2000，pp.2.而所謂全球治理，更多的是指由正式機構(gòu)和組織對國際事務(wù)的管理。鑒于目前并不存在“世界政府”，全球治理的范圍和程度仍然處于持續(xù)的演進之中。[注]James N.Rosenau，Governance in the Twenty-first Century，Global Governance，Vol.1，1995，pp: 13～14.

經(jīng)濟全球化下高度流動的國際資本使各國的宏觀經(jīng)濟管理權(quán)，經(jīng)濟調(diào)控方式、行為受到越來越多的外在制約，各國原本屬于傳統(tǒng)內(nèi)部事務(wù)的經(jīng)濟政策日益具有對外政策的特征，幾乎所有國家都不可能無視國際經(jīng)濟環(huán)境的變化，完全獨立地設(shè)計其國內(nèi)政策。[注]呂忠梅、陳虹：《經(jīng)濟法原論》，法律出版社2007年版，第66頁。各國國內(nèi)法律的創(chuàng)制與運作過程中，越來越多地涵納國際社會的普遍實踐與國際慣例，并日益重視與國際接軌的國內(nèi)法律體制改革。因此，在法治社會成為政府治理主流的今日，法律文化的開放性及制度文明交流與優(yōu)化選擇，構(gòu)造了一國法律發(fā)展與國際接軌的內(nèi)在機制。直接效果就是驅(qū)動了法律的趨同化——不同國家的法律，隨著社會需要的發(fā)展，在國際交往日益發(fā)達的基礎(chǔ)上，逐漸相互吸收、相互滲透，從而趨于接近甚至趨于一致。法律制度的趨同——無論是源自其他制度的影響，還是平行發(fā)展的結(jié)果——總是一個值得我們仔細探尋的問題，人們會驚奇地發(fā)現(xiàn)，出發(fā)點各異的制度，最后確實以相似的方式解決問題。[注][美]維克多.瑟仁伊：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第5頁。除了各國國內(nèi)法的主動趨同之外，為了求得經(jīng)濟的發(fā)展，全世界各種區(qū)域性經(jīng)濟共同體或經(jīng)濟聯(lián)盟不斷涌現(xiàn)，他們都致力于消除妨礙經(jīng)濟聯(lián)系的因法律歧異所引起的障礙。[注]呂巖峰：《論國際法》，吉林人民出版社2005年版，第492頁。這些國際組織也成為推動法律趨同化的推手。

(二)國際稅法趨同是法律趨同化的一個重要方面

就法源來看，國際稅法有兩個基本來源：國家間雙多邊稅收條約和各國國內(nèi)稅法，尤其是前者，更是日益成為國際稅法的基本來源。[注]Richard M.Bird and Scott Wilkie，Source vs Residence based taxation in the European Union: The Wrong Question?in Taxing Capital Income in the European Union：Issues and Options for Reform，Oxford University Press，2000，pp:78～109.在全球稅收治理過程中，兩者都在朝著趨同的方向發(fā)展。

1.雙邊稅收條約的發(fā)展與多邊公約帶來的加速趨同

國際稅收治理的第一個要求，就是國際稅收合作，而國際稅收合作的發(fā)展歷史，就是雙邊稅收條約的締結(jié)歷史。雙邊稅收條約能使簽約國的稅收規(guī)則之間具有兼容性，幫助稅收遵從，給投資者提供確定性以及促進國家間更好的稅收執(zhí)法合作。[注]Katrin McGauran，Should the Netherlands Sign Tax Treaties with Developing Countries?17 June，2013.聯(lián)合國和OECD分別為稅收條約的簽訂提供了據(jù)以參考的國際標準，當前所有的稅收條約，都以這兩個范本為基礎(chǔ)談判和簽署。結(jié)果就是：雖然各國締結(jié)的雙邊稅收條約都有所區(qū)別，但是基本條款都很相似。這兩個范本的產(chǎn)生，標志著國際稅收關(guān)系的協(xié)調(diào)活動進入了規(guī)范化的階段，使國際稅收協(xié)定從單項向綜合、從雙邊到多邊、從隨機性向模式化的方向發(fā)展，成為調(diào)節(jié)國際經(jīng)濟關(guān)系的重要工具之一。[注]湯貢亮主編：《2012中國稅收發(fā)展報告——中國國際稅收發(fā)展戰(zhàn)略研究》，中國稅務(wù)出版社2013年版，第146～147頁。最明顯的表現(xiàn)是，20世紀以來，國際稅收條約已經(jīng)成為國際法的重要組成部分，因為在大多數(shù)國家，稅收條約的效力高于國內(nèi)稅法，對內(nèi)國稅收管轄權(quán)做出了限制；甚至在美國，條約也可以推翻與其相反的國內(nèi)法。這意味著，在國際稅收領(lǐng)域中，受到條約的約束，各國只能按照特定的方式行事，不能制定與條約相反的法律。[注][美]魯文·S.阿維-約那：《國際法視角下的跨國征稅——國際稅收體系分析》，熊偉譯，法律出版社2008年版，第2頁。稅收條約的國際化模式成為主流，從根本上加強了稅務(wù)當局之間的合作，被認為是一種國際稅收全球治理的重要措施。[注]Insop Pak，International Finance and State Sovereignty: Global Governance in the International Tax Regime， Annual Survey of Int’L &Comp.Law，Vol.10，2004，pp:165～206.

隨著國家間經(jīng)濟合作方式與范圍的不斷擴大，雙邊稅收條約的不適應(yīng)性日益凸顯。由此，多邊稅收條約的締結(jié)應(yīng)運而生。最具廣泛價值的，是由歐盟和OECD聯(lián)合發(fā)起并于1988年成立的《稅務(wù)行政互助多邊公約》。該公約最初僅向兩組織成員開放，于1995年4月1日生效。2008年爆發(fā)席卷全球的金融危機之后，國際社會高度重視稅收征管的國際合作，將關(guān)注重點轉(zhuǎn)向稅收情報交換工作。2009年4月，二十國集團倫敦峰會呼吁采取行動打擊國際逃避稅而重視稅收情報交換國際進程，該公約作為其時唯一的全球性多邊公約，受到了二十國集團領(lǐng)導(dǎo)人的青睞。對此，2010年5月，OECD與歐盟委員會一道按照稅收情報交換的國際標準，以議定書形式對《多邊稅收征管互助公約》進行了修訂。修訂后的公約向全球所有國家開放，并于2011年6月1日開始生效。[注]OECD-Council of Europe，Convention on Mutual Administrative Assistance in Tax Matters，2011.據(jù)統(tǒng)計，當前全球范圍內(nèi)已有包括全部G20國家在內(nèi)的60多個國家簽署或者有意向簽署該公約，[注]中國政府2013年8月27日正式簽署該公約，成為該公約的第56個成員國。 參見OECD，A Step Change in Tax Transparency:Delivering a Standardized，Secure and Cost Effective Model of Bilateral Automatic Exchange for the Multilateral Context，OECD Report for the G8 Summit，June 2013。由此帶動了金融賬戶自動情報交換標準的誕生，實現(xiàn)了自動情報交換制度在全球范圍內(nèi)的快速應(yīng)用。與此同時，稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動第十五項成果《開發(fā)用于修訂雙邊稅收協(xié)定的多邊工具》，為多邊稅收條約的締結(jié)提供了多樣化選擇的法律基礎(chǔ)，最終促成了《實施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》生成?？偠灾?，多邊條約的上述發(fā)展，正成為國際稅法“加速度”趨同的“催化劑”。

2.國內(nèi)稅法的主動與被動趨同

經(jīng)濟全球化下，各國紛紛放松了對資本流通的管制，促進了國際資本在世界各國之間的自由流動，為全球價值鏈的構(gòu)建和跨國公司跨境活動的擴張?zhí)峁┝似鯔C，引發(fā)了外國直接投資的蓬勃發(fā)展，外國直接投資在過去的幾十年里得到了巨大的提高，成為世界資金和技術(shù)分配的主要力量。[注]Dunning，H.H.，The Changing Geography of Foreign Direct Investment，in N.Kumar(ed): Globalization，F(xiàn)oreign Direct Investment and Technology Transfers: Impacts on and Prospects for Developing Countries，1998.而為了吸引外國直接投資，各國紛紛開展了改進投資環(huán)境的競爭，一個良好開發(fā)的稅務(wù)系統(tǒng)，則是吸引外國直接投資的重要先決條件。[注]Hermes，N.and R.Lensink，F(xiàn)oreign Direct Investment，F(xiàn)inancial Development and Economic Growth，Journal of Development Studies，Vol.40，issue1，2003，pp: 142～163.各國為了吸引投資和適應(yīng)經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，營造更加有吸引力的稅收環(huán)境，都在不斷修正其稅收政策、修改稅法。以O(shè)ECD成員國為例，金融危機以后，各成員國勞動所得稅收負擔趨穩(wěn)并開始下降，公司所得稅稅率削減趨勢重現(xiàn)，增值稅標準稅率逐步上升并自2015年后有所緩止，以G20/OECD BEPS行動計劃為主的國際稅收協(xié)調(diào)進程顯著加劇。各國修改的結(jié)果就是不斷地趨同，從而實現(xiàn)國際稅制的基本趨同。[注]Reuven S.Avi-Yonah，Tax Convergence and Globalization，Public Law and Legal Theory Working Paper Series，Working Paper No.214，JULY 2010.因此，如果說稅收競爭是經(jīng)濟全球化的第一個產(chǎn)物的話，而國際稅收競爭是國內(nèi)稅法趨同化的推手。

二、國際稅法趨同的外在表現(xiàn)及內(nèi)在價值

(一)外在表現(xiàn)

1.多層次、多行為體的國際社會合力推動

盡管我們已經(jīng)全面進入了全球稅收治理時代，然而，卻仍然沒有出現(xiàn)一個可以在全球?qū)用嫔媳O(jiān)督國際稅收規(guī)則發(fā)展和保障國際稅收秩序的國際稅務(wù)組織。主要原因在于各國對稅收主權(quán)的堅持，使國際稅收組織的成立似乎一直沒有被提上日程。[注]葉莉娜：“國際稅收治理時代對設(shè)定國際稅務(wù)組織的思考”，《國際經(jīng)濟法學(xué)刊》2015年第4期，第89頁。雖然不存在國際稅務(wù)組織，也必須注意到，全球稅收治理作為及其重要的地緣政治和經(jīng)濟問題，涉及大規(guī)模的利益相關(guān)者，比如聯(lián)合國稅收委員會、OECD等重要參與者。[注]Hamrawit Abebe，Ryan Dugan，Michael McShane，Julie Mellin，Tara Patel，and Linda Patentas，The United Nations’ Role in International Tax Policy: A Research and Policy Brief for the Use of the NGO Committee on Financing for Development，March 7，2012.已經(jīng)有越來越多的國際組織進入到了國際稅收政策制定領(lǐng)域，包括國際組織、區(qū)域性國際組織、國家政府、非政府組織等在內(nèi)的多層次、多行為體的參與者，都是推動國際稅法趨同的力量。尤其是OECD為國際稅法的趨同做出了卓越的貢獻。如各國在條約適用和跨國征稅(轉(zhuǎn)移定價指南、多邊稅收公約)的許多問題上達成了廣泛的共識，大部分是通過OECD的討論達成的。近年來G20也正日益深入到國際稅收治理領(lǐng)域，授權(quán)OECD推動國際稅收治理的新標準。最大的成果是促成了由OECD所發(fā)起并推動的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移行動(Base Erosion and Profit Shifting，簡稱BEPS)這個迄今為止最宏大的全球稅收治理行動。[注]OECD，Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting，2013.該行動下形成了很多新的全球稅收治理標準，比如透明度和自動情報交換全球標準等的形成，被越來越多的國家所快速接納，并紛紛提上國內(nèi)稅收立法的議程。這些新標準是“國際稅收制度”的法律基礎(chǔ)，充分證明了國際稅法領(lǐng)域內(nèi)全球趨同持續(xù)走勢的核心驅(qū)動力。[注]Eduardo A.Baistrocchi，The International Tax Regime and the BRIC World: Elements for a Theory，Oxford Journal of Legal Studies，Vol.33，issue 4，2013，pp.733～766.WTO作為促進全球經(jīng)濟合體和擁有法人資格的國際經(jīng)濟組織，他的一系列的原則、規(guī)則和制度的規(guī)定目的都是為了解決不同國家的國內(nèi)法在具體規(guī)范上的差異，因而WTO在很大程度上是一個求同的機構(gòu)，他的規(guī)定和成員內(nèi)部的經(jīng)濟法律規(guī)定必然要求具有契合性。[注]同前注[5]，第62頁。而美國公認會計準則與國際財務(wù)會計準則的趨同，使國家之間更加具有可比性，會成為促進多邊稅收締結(jié)的技術(shù)基礎(chǔ)。[注]UN，Report by the Subcommittee on Dispute Resolution: Arbitration as an Additional Mechanism to Improve the Mutual Agreement Procedures，E/C，18/2010/CRP.2.上述多層次、多行為體的推動和參與充分證明：國際稅法的產(chǎn)生、發(fā)展與演變，就是在稅收領(lǐng)域進行全球治理的演進過程。

2.稅種、稅率以及各國稅制改革方向的趨同

首先，隨著全球稅制改革大潮，為了吸引投資和適應(yīng)經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，以發(fā)達國家為首的世界各國，已經(jīng)開始著手基礎(chǔ)性稅制改革，以提高其稅制的競爭力。造成一些世界性稅種改革正在向全球蔓延，比如公司所得稅和增值稅。國際稅收改革的方向日益一致，使相應(yīng)的稅制改革也表現(xiàn)為國際化的趨勢。[注]施正文：《稅法要論》，中國稅務(wù)出版社2007年版，第11、145頁。尤其是企業(yè)所得稅，成為各國普遍設(shè)立的一個稅種，法國和德國甚至曾經(jīng)設(shè)想過：“為了促進兩國之間更大的經(jīng)濟合作，逐步推進兩國之間企業(yè)稅制的統(tǒng)一化”。[注]法國和德國財長于2012年2月6日宣布了一個“綠皮書”，對法德稅制之間統(tǒng)一的可能性進行了專門的討論。嗣后，在2012年2月14日，德國聯(lián)合政黨宣布了一個“十二點行動計劃”(Twelve Points Plan)，在綠皮書的基礎(chǔ)上，為進一步的企業(yè)稅制改革提出了新的建議。參見“Green Book”on tax convergence published/ German Coalition parties announce further business tax reform.15.02.2012. http://www.deloitte-tax-news.de/german-tax-legal-news/green-book-on-tax-convergence-published-german-coalition-parties-plan-for-further-business-tax-reform.html，最后訪問時間：2016年12月23日。除了企業(yè)所得稅之外，增值稅也作為主要稅種被很多國家所紛紛引進。比如，除了大部分發(fā)展中國家都開征該稅種外，即使長期反對此稅的國家如加拿大、澳大利亞、日本和印度都在1990年以來開征了此稅。自20世紀90年代以來，各國稅制結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)出一定程度的趨同性。OECD國家普遍降低了所得稅稅率，并廣泛實行增值稅;而美國實行消費稅的呼聲非常高，成為美國下一步稅制改革的主要方向。因此，盡管所得稅仍會成為大多數(shù)發(fā)達國家的主體稅種，但增值稅、消費稅等間接稅的比重還會逐漸增大，各國稅制的差異在逐步減小，趨同性越來越明顯。[注]參見前注〔2〕，施正文文，第105～111頁。

其次是相似的公司稅收改革方向。主要表現(xiàn)在各國都紛紛走向了“寬稅基、低稅率、簡稅制”的改革方向。雖然各國所得稅制度遠不統(tǒng)一，但是都包括兩個基本要素：稅率和稅基。當前稅率的協(xié)調(diào)涉及更多的政治問題，較難得到主權(quán)國家的同意；而稅基的協(xié)調(diào)，則涉及更多的技術(shù)問題，較易達成一致協(xié)議。歐盟正在逐步推動跨國公司稅基的國際協(xié)調(diào)——統(tǒng)一合并公司稅基(Common Consolidated Corporate Tax Base，CCCTB)，通過區(qū)域性稅收協(xié)調(diào)，實現(xiàn)區(qū)域內(nèi)稅制的融合和稅收政策的相互配合，降低成員國之間的稅收摩擦以及稅制差異引起的損失，使各國的稅收征管以最小成本實現(xiàn)合理的稅收收入，被認為是歐盟公司所得稅協(xié)調(diào)進程中的重要一步。[注]那力，葉莉娜：“歐盟公司所得稅協(xié)調(diào)進程中的重要一步:統(tǒng)一合并公司稅基”，《涉外稅務(wù)》2012年第6期，第55～58頁。即使稅率，也在發(fā)生趨同，在始作俑者——美國的帶領(lǐng)下，全球范圍內(nèi)的所得稅稅率都趨于降低，并且這種趨勢一直在延續(xù)。這種趨同性反映出了各國經(jīng)濟的相互依存和相互融合，它是經(jīng)濟全球化的必然反映。[注]在1986年，美國為了克服公司所得稅“高稅率、窄稅基”帶來的一系列弊端，將公司所得稅的最高名義稅率由46%降到了34%，這一改革使美國在國際資本和公司所得稅稅基的爭奪戰(zhàn)中處于一個非常有利的地位。面對美國的稅制改革，其他發(fā)達國家明顯感覺到自己的高稅率受到了挑戰(zhàn)，為了避免本國稅收外流，各國紛紛效仿美國實行減稅。參見蔡慶輝：《有害國際稅收競爭的規(guī)制問題研究》，科學(xué)出版社2010年版，第9頁。此外，即使稅法沒有明確變化，各國稅收管理也在趨同。[注]參見前注〔17〕。

最后，現(xiàn)代稅制是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，市場經(jīng)濟在西方發(fā)達國家已經(jīng)存在上百年了，這些國家的稅收理論、政策和稅收法律制度已經(jīng)發(fā)展到相當成熟的階段，從而為各國稅收制度的完善提供了良好的借鑒。特別是隨著越來越多的國家成為WTO的成員國，借鑒關(guān)貿(mào)總協(xié)定以及WTO的原則體系，吸收發(fā)達國家的稅收立法經(jīng)驗成為各國稅法改革的一條普遍規(guī)律。[注]劉劍文主編：《國際稅法學(xué)》，北京大學(xué)出版社2004年版，第44頁。世界各國稅法互相借鑒與完善，通過法律移植等手段實現(xiàn)稅制現(xiàn)代化，同時在不斷修正其稅收政策，修改稅法。修改的結(jié)果就是不斷地趨同，充分證明了國際稅制全球趨同的持續(xù)走勢。

(二)多層次、多維度的內(nèi)在價值

國際稅法的趨同，對國際社會、各國政府及其稅務(wù)機關(guān)乃至跨國納稅人都具有深刻影響，并且這種影響體現(xiàn)在多個維度。具體而言：

一是有利于維護國際經(jīng)濟秩序。經(jīng)濟全球化與知識經(jīng)濟時代的到來，產(chǎn)生的主要國際稅法問題就是國際逃避稅與反避稅、國際稅收爭端、國際稅基劃分糾紛等現(xiàn)象，且呈現(xiàn)日益嚴重的現(xiàn)象。對于國際社會來說，國際稅法的趨同協(xié)調(diào)和限制了國際稅收競爭，降低了不正當稅收競爭的空間，通過推進國際資本的良性配置，最終推進國際經(jīng)濟秩序的良性穩(wěn)定發(fā)展，從而有利于提高全球的福利。

二是可統(tǒng)籌協(xié)調(diào)各國政府稅收主權(quán)與稅收政策外部性之間的矛盾。所謂稅收政策的外部性，是指一國稅收政策對其他國家產(chǎn)生的正面或者負面影響。具體而言，全球化使國內(nèi)稅收關(guān)系與跨國稅收關(guān)系緊密聯(lián)系在一起，各國的稅收政策不斷相互影響、相互交融，也使得各國的稅收政策影響開始對其他國家有影響，這種由于稅收政策的外部性使得各國的稅收管轄權(quán)相互沖突。為了解決稅收主權(quán)原則與國際經(jīng)濟發(fā)展需求之間的矛盾，產(chǎn)生了對各國的稅收管轄權(quán)予以適當限制、各國適當讓渡稅收管轄主權(quán)的需求：一國在制定稅法和設(shè)計稅制時，不能不考慮其他國家的稅法制度和國際稅法規(guī)則，這使稅收和稅法呈現(xiàn)國際化趨勢，也使稅法學(xué)理論研究應(yīng)當實行國內(nèi)稅法學(xué)與國際稅法學(xué)以及兩者之間連接的涉外稅法學(xué)的借鑒與融合。[注]參見前注〔24〕，施正文書，第149頁。換言之，這種需求使各國的國際稅收規(guī)則受到限制，國家不能自由采納任何他們所喜歡的國際稅收規(guī)則，這與國際法隨著時間的推移改變的方式相同。因此，國際稅法趨同符合法律趨同的范式——單邊行動既是可能的，但也受到限制。國家一般不愿意采取冒犯制度基礎(chǔ)下的基本準則的單邊行動。[注]Reuven S.Avi-Yonah，International Tax as International Law.Cambridge University Press，2007.

三是有助于提高稅收征管的效率。這種趨同除了可以有效遏制跨國公司的國際逃避稅、限制跨國公司的稅收套利行為從而提高保護各國稅基的能力之外，對各國稅務(wù)機關(guān)的稅收征管也有價值：各國稅制結(jié)構(gòu)的趨同無疑有助于提高各國稅制的透明度，降低稅種設(shè)置和稅基國際差異過大對資源配置的扭曲作用，并同時降低稅收的征管成本。[注]鄧力平，陳濤：《國際稅收競爭研究》，中國財政經(jīng)濟出版社2004年版，第32頁。

四是有益于建立公平競爭的國際環(huán)境。對于跨國納稅人(尤其是跨國公司)來說，國際稅法的趨同對雖然減少了其中部分群體利用各國稅制的差異進行逃避稅的機會，但也為更廣范圍的跨國納稅人建立了公平的稅收競爭環(huán)境。

綜上所述，國際稅法的趨同是個“多贏”的全球稅收治理成果。

三、對國際稅法趨同的理性思考

無論全球稅收治理多么卓有成效，也無論各國對全球稅收治理有多么高的政治支持力度，只要國家存在，各國稅法的差異始終存在。在各國涉外稅法的制定中，也有同樣的表現(xiàn)。因此，我們必須思考的幾個問題是：國際稅法趨同的程度和范圍到底會有多深？國際稅法的趨同能夠解決所有的國際稅法問題嗎？國際稅法的趨同對發(fā)展中國家來說，是好事還是壞事？這些基本問題都需要我們做出一一的理性反思。

(一)趨同的程度和范圍到底會有多深？

1.趨同的程度不會是無限的：國家之間在具體制度選擇上的路徑差異

從稅收主權(quán)原則的角度來講，各國稅制是各國的國內(nèi)政策，各國有權(quán)力依照本國的實際情況，自行設(shè)置本國的具體稅收制度。各國國情不同，所以各國的稅制不可能、也不必要相同。雖然各國涉外稅制在大方向是在趨同，但在具體的條款設(shè)計上，總會存在一定的差別。即使各國都采用相同或者近似相同的法律文本或政策，除了極少數(shù)情形外，這種趨同并非法律上的實際統(tǒng)一。每個國家長期的歷史、文化等多種因素合力塑造一國法律制度的整體格局，各國涉外稅法的法律概念體系相互獨立，因此，當我們查閱實際的法律文本時，發(fā)現(xiàn)其間存在著巨大的差異。移植的規(guī)則會被加以改造以適應(yīng)移植國的特定政策需求。他們還必須被添加進通常已經(jīng)相當復(fù)雜的稅制之中，這就需要對來自被借用國際稅收規(guī)則進行實質(zhì)的調(diào)整。[注][美]維克多·瑟仁伊著：《比較稅法》，丁一譯，北京大學(xué)出版社2006年版，第17頁。在調(diào)整的過程，經(jīng)常產(chǎn)生了更大的差異化，導(dǎo)致各國涉外稅法更大的復(fù)雜性。

2.趨同的范圍也不會是無限的：國家之間具體制度差異始終存在

各國具有不同的歷史文化傳統(tǒng)，重要的是，各國的自然資源稟賦不同，這些原因?qū)е赂鲊豢赡苡型瑯拥恼吣繕?，再加上各國在稅收主?quán)讓渡方面固有的局限性，也不可能全面放開進行國際合作，而是一個既協(xié)調(diào)又競爭的過程。因此，國際稅法的趨同是一種相對窄的現(xiàn)象，它局限于稅制的特定方面，主要在公司所得稅和各國稅制中涉及國際條款的領(lǐng)域中。以轉(zhuǎn)讓定價為例，盡管目前所有的OECD國家都一致聲稱其遵守的是OECD轉(zhuǎn)讓定價指南，但具體的轉(zhuǎn)讓定價規(guī)則仍然是不同的；雖然很多發(fā)展中國家也以O(shè)ECD指南為范本制訂了轉(zhuǎn)移定價稅制，但由于背后的會計準則等因素的差別，比如我國的會計準則遵從大陸法系，與英美法系的會計準則有很大的不同，所以，具體的轉(zhuǎn)讓定價稅制仍然不同。再以具體的稅種為例，比如增值稅，雖然大部分國家都開征增值稅，但是具體的稅率、免稅、退稅等條款設(shè)置也是差別巨大的。因此，各國稅制在長期內(nèi)仍將保持分歧大于趨同的現(xiàn)狀。至少在可以預(yù)見的將來，我們不能預(yù)期將來各國的稅制會走向統(tǒng)一。

(二)趨同能解決所有的國際稅法問題嗎？

由于趨同的領(lǐng)域很窄，各國的稅制差別仍然存在(也必然得存在)，因此，趨同雖有減少國際稅收問題如轉(zhuǎn)讓定價、國際稅收競爭、稅收套利等機會，但是，這些機會仍然是有很多的。只不過是趨同意味著這些機會會越來越少，或者給跨國公司帶來較大的交易成本而已。原因在于，目前并不存在讓各方信服的國際稅務(wù)組織，大部分國際組織，包括被認為歐美學(xué)者鼓吹為“非正式的國際稅務(wù)組織”的OECD，其所制定的大部分標準，仍然僅僅具有國際軟法地位；《經(jīng)合組織范本》和《聯(lián)合國范本》的有關(guān)規(guī)定只對締結(jié)國際稅收條約起指導(dǎo)作用，其本身并不具有約束各有關(guān)國家的法律作用，只有在有關(guān)國家之間將其有關(guān)規(guī)定置于簽署并正式執(zhí)行的稅收協(xié)定中才具有法律效力。全球性多邊稅收公約的締結(jié)之所以如此困難，主要有兩方面的原因：首先，因為各國存在不同的政治經(jīng)濟利益需求，這些利益需求都會最終折射到稅制各因素上，成為一國政府籌集收入與調(diào)解宏觀經(jīng)濟需求的手段，因此，不論是稅種的選擇、稅收管轄權(quán)的設(shè)定，還是對納稅主體、征稅對象等因素的規(guī)定，都會隨著時空的變化表現(xiàn)出不同的特征，很難在國際范圍內(nèi)達成一致。其次，各國的政策選擇和政治考慮決定著一國融入多邊體制的可能性，但是政策選擇與政治考慮是個變量，各國都擔心融入多邊體制會使本國的稅收主權(quán)受到限制或侵蝕。值得慶幸的是，2017年6月7日《BEPS多邊公約》的成功締結(jié)為國際稅收規(guī)則的多邊協(xié)調(diào)提供了良好范式。

(三)趨同中的發(fā)展中國家：一把雙刃劍？

對于廣大發(fā)展中國家來說，國際稅法的趨同既是機遇，也是挑戰(zhàn)，如何運用好這把“雙刃劍”，對各個發(fā)展中國家的政府來說，都是一場嚴峻的考驗。具體分析如下：

1.國際稅法趨同對發(fā)展中國家的積極影響

國際稅收競爭是經(jīng)濟全球化的產(chǎn)物，發(fā)展中國家要參與經(jīng)濟全球化，則必然也會被卷入到國際稅收競爭的漩渦中。國際稅法的趨同，為發(fā)展中國家參與國際稅收競爭至少提供了兩大優(yōu)勢：一方面，為了融入經(jīng)濟全球化的浪潮，發(fā)展中國家全面開始了涉外稅法的制定或者修改。而國際稅法的趨同作為稅收文明的成果，為發(fā)展中國家相關(guān)稅法的改革或者制定提供了大的方向，降低了發(fā)展中國家法律改革的成本，帶動了發(fā)展中國家相關(guān)稅收立法水平的提高，為發(fā)展中國家參與國際稅收合作提供了機會，同時也促進本國會計人員和稅務(wù)人員技術(shù)水平的提高，以及提高本國學(xué)術(shù)界在該領(lǐng)域的專業(yè)水準，最終提高了發(fā)展中國家涉外稅法的國際化程度。另一方面，為發(fā)展中國家企業(yè)參與國際稅收競爭掃平了稅收障礙：當發(fā)展中國家推行“走出去”等戰(zhàn)略時，趨同化的涉外稅收政策使發(fā)展中國家企業(yè)在做出投資決策時，能夠更好地將投資目的國的稅收政策嵌入到其投資決策戰(zhàn)略考慮中，做出更好的投資決策；能夠降低發(fā)展中國家“走出去”企業(yè)以較低的成本遵從東道國稅法，降低此類企業(yè)的稅務(wù)風險。

2.國際稅法趨同對發(fā)展中國家的消極影響

把握國際稅法趨同的方向、參與國際稅法趨同的建設(shè)，是一國參與國際稅法趨同這個國際稅收治理過程的基本途徑。國際稅收治理需要參與國稅收政策的協(xié)調(diào)，因為大量的國際稅收治理行動僅僅具有“軟法”作用，最終要落實到各國國內(nèi)法的執(zhí)行。簡言之，絕大多數(shù)的國際稅收治理行動，都要求一國能夠在國家層面的具體先決條件被滿足時才能成功執(zhí)行。對于缺乏涉外稅法治理經(jīng)驗和能力的發(fā)展中國家來說，必然面臨更大的挑戰(zhàn)——參與的壁壘一般不在于缺乏政府的積極性，而在于缺乏專業(yè)技能和基礎(chǔ)設(shè)施。能力缺乏已經(jīng)限制了廣大發(fā)展中國家實質(zhì)性地參與國際稅收合作的機會。比如，以當前國際稅收合作領(lǐng)域最主要的方式——透明度和稅收情報交換為例，為了確保國家間的有效情報交換，需要稅務(wù)當局具有充足的能力來提供情報、篩選情報以及應(yīng)用情報的能力。[注]International Tax Compact，Addressing Tax Evasion and Tax Avoidance in Developing Countries，December 2010.很多發(fā)展中國家投入大量的人力物力參與稅收情報交換，但是收益遠不如其發(fā)達國家同行。再以雙邊稅收條約的談判為例，不同的意識形態(tài)，不同的利益和權(quán)力政治，通常阻礙國家之間的磋商和協(xié)議。發(fā)展中國家，經(jīng)常被迫同意其更加有力的對手(即發(fā)達國家)的條款。[注]參見前注〔19〕.由此進一步拉大了發(fā)展中國家稅收占GDP的比重。

四、中國立場與對策

(一)立場——理性對待國際稅法趨同

如上所述，對于發(fā)展中國家來說，國際稅法的趨同既有積極之處，也有消極之處，但總體來說，我們認為是利大于弊的。從國際層面上來看，稅法趨同已經(jīng)同經(jīng)濟全球化一樣，成為不可抵擋的潮流。中國目前已經(jīng)全面融入了經(jīng)濟全球化的浪潮，那么必然需要順應(yīng)這股潮流，進行符合國際稅法趨同方向的國內(nèi)法改革。但是，一定要注意到，這種改革不應(yīng)是盲從的，而是既要立足中國經(jīng)濟發(fā)展實際需求，也要追求提高我國稅制的國際競爭力。

另一方面，國際稅法的本質(zhì)，就是一種利益博弈。國際稅收規(guī)則的制定，不僅僅是一國能力的象征，背后更是各國經(jīng)濟利益的較量，可以說，哪個國家或者國家集團掌握國際稅法規(guī)則的制定權(quán)，其必然是最大的受益者。很明顯，在國際稅法規(guī)則領(lǐng)域，現(xiàn)在掌握話語權(quán)的是以美國為代表的發(fā)達國家、以O(shè)ECD為代表的發(fā)達國家集團。因此，如同任何國際規(guī)則的發(fā)展一樣，在國際稅法趨同過程中，國家之間，尤其是發(fā)達國家和發(fā)展中國家之間的、跨國公司和政府之間的博弈將長期存在，并且可能還相當激烈，甚至?xí)馱TO烏拉圭回合談判一樣艱難。但是，稅制的進步必然依賴于這些爭議和斗爭，這種爭議和斗爭是促進全球稅制發(fā)展的助動器。作為全球治理的積極參與者，也必然是國際法治的主要行為體，法治中國的實踐是整個國際法治的一部分。所以，中國在參與國際法制的過程中要不斷提高自身的話語能力，深化自身的責任觀念，從而為國際社會的健康發(fā)展作出有益的貢獻。因此，作為最大的發(fā)展中國家，中國必須力爭在國際稅法的趨同中發(fā)展，并有所作為。

總之，我們應(yīng)當理性對待國際稅法趨同這個現(xiàn)象，既不強行推動，也不逆來順受而毫無作為，而是應(yīng)當從發(fā)展中國家的立場出發(fā)，積極參與這個過程，力爭在國際稅法趨同過程中爭奪更多的話語權(quán)，維護我國乃至發(fā)展中國家整體的稅收利益。

(二)具體對策

1.加強南南合作、金磚合作，為發(fā)展中國家整體爭奪更多的話語權(quán)

鑒于發(fā)展中國家整體在國際稅收治理問題上話語權(quán)較弱的現(xiàn)實，發(fā)展中國家必須意識到，全球化的福祉不會自動降臨，改變國際稅收規(guī)則向“親貧”方向發(fā)展，需要發(fā)展中國家自身努力爭取。作為最大的發(fā)展中國家，我國應(yīng)當推動以各國自愿、平等協(xié)商為基礎(chǔ)的國際稅法趨同，為建立一個良性的國際稅法體系而奮斗。通過南南合作、金磚合作加強發(fā)展中國家整體在國際稅收治理上的話語權(quán)是個必然的選擇。當前，一個有利的契機在于，中國政府發(fā)起的“一帶一路”行動受到沿線各國的歡迎，我國可以以“一帶一路”為契機，推動成立符合發(fā)展中國家現(xiàn)實需求的稅收治理論壇，推動發(fā)展中國家和發(fā)達國家在深度投資合作基礎(chǔ)上的稅收交流和對話，從根本上提高發(fā)展中國家整體的話語權(quán)。

2.建立參與國際稅收治理的長效能力培養(yǎng)機制

國際稅收治理領(lǐng)域是個問題層出不窮的領(lǐng)域，國際稅收治理的過程也必然是個動態(tài)的過程。國際稅收的趨同化也將是一個各方持續(xù)參與博弈的發(fā)展過程。這個過程對各國參與能力會提出越來越高的要求。我國雖然已經(jīng)初步具備參與國際稅收治理的能力，但這種能力建設(shè)將是一個長期的過程，需要我國盡快建立長效的能力培養(yǎng)機制，為推動國際稅法的良性趨同做出貢獻。我們必須意識到，任何一個真正意義上的世界強國都必須、也必然是國際法的強國。對于中國而言，走向國際法的強國意味著其軟實力的提升。只有出色的軟實力，才能使“軍事實力”“經(jīng)濟實力”這些硬實力真正發(fā)揮出作用。否則，“地域大國”“人口大國”“經(jīng)濟大國”都不足以維護自身的利益，都不足以有效地在國際社會實現(xiàn)自身的意志。[注]何志鵬：“走向國際法的強國”，《當代法學(xué)》2015年第1期，第148～160頁。國際稅法趨同的過程中，也是個相關(guān)規(guī)則和標準的持續(xù)變動過程，這為發(fā)展中國家提高在相關(guān)標準中的話語權(quán)提供了契機。作為發(fā)展中國家的“領(lǐng)頭羊”，中國除了學(xué)習(xí)發(fā)達國家的先進經(jīng)驗提高參與能力之外，還必須努力提高自身在相關(guān)規(guī)則中的創(chuàng)新能力。也正因為如此，在國際稅收治理領(lǐng)域，中國除了學(xué)習(xí)發(fā)達國家的先進經(jīng)驗之外，一直在努力推動自身在相關(guān)國際規(guī)則中的話語權(quán)，也提出了很多具有創(chuàng)新性的理念，比如，在轉(zhuǎn)讓定價領(lǐng)域，中國提出的區(qū)位節(jié)約等理念在聯(lián)合國《發(fā)展中國家轉(zhuǎn)讓定價操作手冊》2013版和2017版、《經(jīng)合組織跨國企業(yè)與稅務(wù)機關(guān)轉(zhuǎn)讓定價指南(2017版)》中均已得到體現(xiàn)，也得到了印度的支持。這種能力培養(yǎng)，不應(yīng)當僅僅涵蓋國際稅收管理人員，還應(yīng)擴及基層稅務(wù)管理人員的能力培養(yǎng)。

3.通過為其他發(fā)展中國家提供稅收捐贈提高中國影響力

稅收捐贈(tax donation)，主要是通過為發(fā)展中國家提供稅收技術(shù)援助的形式，以提高發(fā)展中國家稅收治理能力為核心，最終目的是促進發(fā)展中國家國內(nèi)收入動員的國際行動。稅收捐贈主要是由發(fā)達國家通過為發(fā)展中國家提供稅收技術(shù)援助的形式，幫助發(fā)展中國家盡快構(gòu)建稅務(wù)能力。[注]所謂稅收捐贈，在相關(guān)國際組織的文件中，有兩種說法，一是tax donation，有國內(nèi)學(xué)者將其翻譯為稅收捐贈；另一種是tax aid，有國內(nèi)學(xué)者則將其翻譯為稅收援助。實際上，兩者并無本質(zhì)區(qū)別。參見張景華、葉莉娜：“發(fā)展中國家稅收捐贈問題”，《財經(jīng)科學(xué)》2016年第2期，第103～112頁。當前發(fā)達國家及其集團采取多種行動致力于為發(fā)展中國家提供稅收捐贈，其背后的戰(zhàn)略意圖，就在于推動發(fā)達國家相關(guān)規(guī)則的國際影響力以及對發(fā)展中國家的滲透力。突破這種障礙的方式之一，就是開展南南等形式的捐贈。實際上，南方國家之間具有更加相似的反避稅治理途徑和需求，捐贈的實效應(yīng)該更高。毫無疑問，中國已經(jīng)構(gòu)建起了符合國際稅法趨同的國內(nèi)稅收體系，參與國際稅收治理的能力也屬于發(fā)展中國家中相對完善的國家。因此，在南南捐贈初步發(fā)展的今日，中國作為負責任的大國，有義務(wù)為其他發(fā)展中國家提供稅收捐贈，在提高其他發(fā)展中國家國際稅務(wù)治理能力以增強發(fā)展中國家整體在國際稅收規(guī)則話語權(quán)體系中的博弈能力；另一方面，中國應(yīng)當以稅收捐贈為契機，在向其他發(fā)展中國家提供稅收捐贈的同時，將本國創(chuàng)新性的規(guī)則和理念傳遞到其他發(fā)展中國家，以增強中國相關(guān)規(guī)則和理念的世界影響力。[注]何志鵬：“國際法治何以必要——基于實踐與理論的闡釋”，《當代法學(xué)》2014年第2期，第134～146頁。而同樣的道理，也只有持續(xù)不斷的能力創(chuàng)新，才能為給其他發(fā)展中國家提供稅收捐贈打下堅實的技術(shù)基礎(chǔ)。