張學(xué)誕

在營改增之前，營業(yè)稅實(shí)際上是地方政府的主要收入來源，營改增完成后，地方政府失去了其主要收入來源。為了使改革順利進(jìn)行，在實(shí)施方案中規(guī)定：原歸屬試點(diǎn)地區(qū)的營業(yè)稅收入，改征增值稅后收入仍歸屬試點(diǎn)地區(qū)，稅款分別入庫，因試點(diǎn)產(chǎn)生的財(cái)政減收，按現(xiàn)行財(cái)政體制由中央和地方分別負(fù)擔(dān)。2016年4月29日，國務(wù)院頒發(fā)了《全面推開營改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》（國發(fā)〔2016〕26號），過渡方案主要內(nèi)容：一是以2014年為基數(shù)核定中央返還和地方上繳基數(shù)；二是所有行業(yè)企業(yè)繳納的增值稅均納入中央和地方共享范圍；三是中央分享增值稅的50%；四是地方按稅收繳納地分享增值稅的50%；五是中央上劃收入通過稅收返還方式給地方，確保地方既有財(cái)力不變。但這畢竟是過渡性措施，未來要么開設(shè)新稅種，如開征零售稅等，要么改造現(xiàn)有稅種，使之成為地方政府主要收入來源，要么進(jìn)一步完善財(cái)政體制。但開征新稅種在當(dāng)下中國可能會(huì)遇到一定的阻力，短期內(nèi)再調(diào)整財(cái)政體制也會(huì)有一定的困難。比較現(xiàn)實(shí)的選擇恐怕只能是對現(xiàn)有稅種進(jìn)行改革后作為省級政府主體稅種。

從現(xiàn)有稅種來看，各方面比較而言，消費(fèi)稅（我國消費(fèi)稅制度是在1994年稅制改革后所確立的，之后，經(jīng)過多次改革和完善而形成的）是一個(gè)可選的稅種，但必須是按照十八屆三中全會(huì)的要求改革之后的消費(fèi)稅，即擴(kuò)大征收范圍、提高稅率和調(diào)整征收環(huán)節(jié)。擴(kuò)大征收范圍和提高稅率，一方面可以在一定程度上起到對消費(fèi)的調(diào)節(jié)作用，另一方面也能使消費(fèi)稅收入具有一定規(guī)模。而調(diào)整征收環(huán)節(jié)，一方面為克服在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收的缺陷，另一方面也為消費(fèi)稅作為地方政府主要收入來源創(chuàng)造了條件。

一、消費(fèi)稅作為省級政府主體稅種的前提條件：調(diào)整征收環(huán)節(jié)

現(xiàn)行消費(fèi)稅在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收存在強(qiáng)化地方政府對生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴等問題，不利于擴(kuò)大稅基和稅收引導(dǎo)消費(fèi)職能的實(shí)現(xiàn)。當(dāng)然，在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅也存在著一定的缺點(diǎn)，主要是在納稅人眾多的情況下，需要有相應(yīng)的稅收征管能力作為保障，否則也容易出現(xiàn)逃稅和降低消費(fèi)稅調(diào)節(jié)作用的問題。因此，需要考慮在征管能力允許、條件成熟的情況下，根據(jù)消費(fèi)稅征稅對象的不同特點(diǎn)，將消費(fèi)稅由主要在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收過渡到主要在零售或批發(fā)環(huán)節(jié)征收，以弱化政府對生產(chǎn)環(huán)節(jié)稅收的依賴，增強(qiáng)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)功能和對消費(fèi)環(huán)境的關(guān)注，保障國家財(cái)政收入，有利于擴(kuò)大內(nèi)需和優(yōu)化經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)。

適合在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的商品或消費(fèi)行為應(yīng)該具有以下幾方面特征：

（一）易于對銷售商品的納稅人進(jìn)行控管

例如，1995年金銀飾品改為在零售環(huán)節(jié)征收的依據(jù)，就是國內(nèi)對黃金制品的生產(chǎn)、加工、批發(fā)業(yè)務(wù)實(shí)行行政審批。由于金銀制品的生產(chǎn)、加工、批發(fā)和零售的相關(guān)單位都需要有中國人民銀行總行的批準(zhǔn)和許可，因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要對上述單位進(jìn)行控管就可以較好地實(shí)現(xiàn)對金銀飾品在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅的管理，避免逃稅。

（二）易于對商品的銷售進(jìn)行控管

對商品的銷售進(jìn)行控管，也同樣可以根據(jù)國家的相關(guān)規(guī)定來實(shí)現(xiàn)。例如，國內(nèi)目前對小汽車和游艇實(shí)行注冊登記制度，因此，將小汽車的納稅作為其能夠注冊登記的前置條件，就能夠?qū)⑵湎M(fèi)稅控管住。對此，現(xiàn)行車輛購置稅就是按照這種方式進(jìn)行的控管。此外，對于部分商品的銷售還可以通過稅控機(jī)進(jìn)行管理，例如，對成品油的加油機(jī)實(shí)行稅控，則可以將成品油的零售業(yè)務(wù)控管住。

（三）對納稅人或商品的控管成本較低

從理論上看，如果不考慮控管成本的話，所有的商品都可以在零售環(huán)節(jié)得到較好的控管。但是，如果缺乏上述對納稅人和商品的具體控管辦法或措施，相對于眾多的納稅人和商品，完全依賴稅務(wù)人員的管理將會(huì)導(dǎo)致征管成本過大，這一方面不符合征管能力的現(xiàn)實(shí)，另一方面也不符合稅收的行政效率原則。因此，只有商品的銷售或銷售商品的納稅人的控管成本較低，才適合在零售環(huán)節(jié)征收消費(fèi)稅；征管成本過大的商品適合在生產(chǎn)或批發(fā)環(huán)節(jié)征收。

根據(jù)上述分析，可以對我國現(xiàn)行消費(fèi)稅征稅對象是否適合在零售環(huán)節(jié)征收進(jìn)行初步的判斷：如果進(jìn)一步考慮消費(fèi)稅未來擴(kuò)大征收范圍的其他商品，包括高污染、高耗能產(chǎn)品和高檔消費(fèi)品，也同樣需要根據(jù)上述判斷標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行分析。綜合來看，對于目前已經(jīng)具備條件在零售環(huán)節(jié)進(jìn)行征收的商品，可改為在零售環(huán)節(jié)征收；目前在零售環(huán)節(jié)征收尚不具備條件的商品，可根據(jù)實(shí)際情況考慮在批發(fā)環(huán)節(jié)或生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收，隨著未來相關(guān)外部條件的具備，適時(shí)將消費(fèi)稅征收環(huán)節(jié)后移到零售環(huán)節(jié)。當(dāng)然，對于完全不適合在零售環(huán)節(jié)征收或征管成本過大的商品，仍然應(yīng)該堅(jiān)持在生產(chǎn)環(huán)節(jié)征收。

二、擴(kuò)大征收范圍和提高稅率以確保消費(fèi)稅收入具有一定規(guī)模

如果要使消費(fèi)稅成為省級政府的主體稅種，除調(diào)整征收環(huán)節(jié)外，還必須進(jìn)一步擴(kuò)大征稅范圍和適當(dāng)提高稅率，這樣才能確保消費(fèi)稅具有一定收入規(guī)模。

（一）建立消費(fèi)稅征收范圍的動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制

調(diào)整消費(fèi)稅征收范圍具體包括：一是根據(jù)節(jié)能減排的實(shí)際需要，將目前不符合節(jié)能、環(huán)保等技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)的高耗能、高污染和嚴(yán)重消耗資源的產(chǎn)品納入到消費(fèi)稅征稅范圍；二是根據(jù)一定時(shí)期的收入分配調(diào)節(jié)需要，將部分奢侈性產(chǎn)品和消費(fèi)行為納入到消費(fèi)稅的征收范圍；三是可以進(jìn)一步考慮將具有消費(fèi)稅性質(zhì)的車輛購置稅合并到消費(fèi)稅的機(jī)動(dòng)車（小汽車、摩托車）征收，以簡化稅制。由于消費(fèi)稅的征稅對象多數(shù)為高檔消費(fèi)品，稅基擴(kuò)大和稅負(fù)適度增加不會(huì)對普通消費(fèi)者和正常消費(fèi)行為產(chǎn)生影響。

但應(yīng)該注意到，擴(kuò)大消費(fèi)稅征稅范圍的高耗能、高污染、資源性和高檔消費(fèi)品等，實(shí)際上都具有一定的相對性。首先，從高耗能和高污染產(chǎn)品與節(jié)能和環(huán)保產(chǎn)品的比較來看，在國內(nèi)加強(qiáng)節(jié)能減排的趨勢下，有關(guān)能耗和環(huán)境污染的標(biāo)準(zhǔn)將會(huì)越來越嚴(yán)格，因此，上述高耗能和高污染產(chǎn)品的范圍也是處于變動(dòng)之中；其次，從高檔消費(fèi)品和生活必需品的比較來看，高檔消費(fèi)品與生活必需品的劃分也并非是一成不變的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)和人民生活的發(fā)展水平、宏觀調(diào)控需要以及消費(fèi)稅征收的實(shí)際情況，建立奢侈品稅目定期調(diào)整機(jī)制，及時(shí)將新成為高檔消費(fèi)品的項(xiàng)目納入征稅范圍，將隨著生活水平提高由高檔消費(fèi)品變?yōu)樯畋匦杵返纳唐芬瞥稣鞫惙秶?/p>

因此，我國有必要建立消費(fèi)稅課稅范圍動(dòng)態(tài)調(diào)整機(jī)制，基于經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展和高耗能、高污染、資源性及高檔消費(fèi)品劃分標(biāo)準(zhǔn)的變化，適時(shí)對消費(fèi)稅征收范圍進(jìn)行調(diào)整。一是對于我國現(xiàn)行消費(fèi)稅中部分商品，已經(jīng)逐步從高檔消費(fèi)品轉(zhuǎn)為一般商品或生活必需品，應(yīng)逐步將其排除在征收范圍之外。二是根據(jù)能耗和環(huán)境污染的標(biāo)準(zhǔn)的變化，逐步將更多的高耗能、高污染產(chǎn)品納入到消費(fèi)稅征收范圍中。

（二）優(yōu)化消費(fèi)稅稅率結(jié)構(gòu)，合理調(diào)整稅率水平

1.合理降低部分消費(fèi)品的稅率水平

根據(jù)前面的分析可知，我國現(xiàn)行消費(fèi)稅中部分征稅對象，隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)的發(fā)展，已經(jīng)逐步從高檔消費(fèi)品轉(zhuǎn)為一般商品或生活必需品，應(yīng)逐步將其排除在征收范圍之外。因此，對于這些隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展將逐步轉(zhuǎn)變?yōu)榛旧畋匦杵返纳唐?，在仍然征收消費(fèi)稅的情況下應(yīng)逐步降低其消費(fèi)稅稅率水平，并最終將其排除在消費(fèi)稅征收范圍之外。

同時(shí)，還應(yīng)該根據(jù)應(yīng)稅產(chǎn)品對環(huán)境的污染程度以及對資源（或能源）的消耗量，采取差別稅率。對高耗能、高污染、資源利用率低的產(chǎn)品及非生產(chǎn)性消費(fèi)品的稅率，以及卷煙、鞭炮等危害身體健康和環(huán)境的消費(fèi)品的稅率實(shí)行高稅率；對清潔能源和環(huán)境友好的產(chǎn)品實(shí)行低稅率或免予征收。

此外，現(xiàn)行消費(fèi)稅有關(guān)小汽車的稅率已經(jīng)很好地體現(xiàn)了按排氣量進(jìn)行區(qū)別對待的目的，其稅率水平不需要進(jìn)行調(diào)整。但在現(xiàn)行稅制中，小汽車消費(fèi)稅和車輛購置稅都是屬于在機(jī)動(dòng)車購置環(huán)節(jié)征收的稅種，兩者實(shí)際上具有一定的重復(fù)征收性質(zhì)。在小汽車消費(fèi)稅按照排氣量大小實(shí)行區(qū)別對待的情況下，對于車輛購置稅也有著按照不同排氣量實(shí)施差別稅率的需要。因此，從長期看，可以將車輛購置稅合并到消費(fèi)稅中，并結(jié)合車船稅、成品油消費(fèi)稅的改革，適度降低機(jī)動(dòng)車在銷售環(huán)節(jié)的消費(fèi)稅稅率水平，并相應(yīng)提高其保有和使用環(huán)節(jié)的稅率。

2.適度提高部分消費(fèi)品的稅率水平

為了進(jìn)一步加強(qiáng)消費(fèi)稅的調(diào)節(jié)作用，除了擴(kuò)大征稅范圍外，對于現(xiàn)行消費(fèi)稅的征稅對象也應(yīng)該根據(jù)需要適度提高其稅率水平。

一是調(diào)整成品油的稅率水平

從國內(nèi)不斷增加的機(jī)動(dòng)車數(shù)量和成品油消耗量，以及為了實(shí)現(xiàn)我國碳減排目標(biāo)和發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的需要看，有必要通過提高化石能源的稅收負(fù)擔(dān)來增加其使用成本，進(jìn)而減少化石能源的消費(fèi)和降低碳排放。其中，提高成品油的消費(fèi)稅稅率也是未來征收碳稅的一種可能選擇形式之一。同時(shí)，成品油消費(fèi)稅由于采用從量定額征收，這樣在通貨膨脹情況下成品油消費(fèi)稅的收入難以隨著成品油價(jià)格的提高而相應(yīng)增加。

由于成品油消費(fèi)稅涉及到宏觀經(jīng)濟(jì)和微觀主體等方面的影響，且成品油消費(fèi)稅還涉及與碳稅和資源稅等其他對化石能源征收的稅種之間的關(guān)系協(xié)調(diào)，因此，成品油消費(fèi)稅稅率水平的提高程度需要根據(jù)多方面的具體情況加以確定。從逐步增加成品油的使用成本和避免對經(jīng)濟(jì)造成過大影響的角度出發(fā)，應(yīng)適度提高成品油的稅率，并采取逐步提高稅率水平的策略。

二是提高煙草產(chǎn)品的稅率水平

為了加大稅收對煙草控制的調(diào)節(jié)力度，以及充分履行控?zé)煿s和控制我國煙草消費(fèi)，有必要進(jìn)一步提高煙草消費(fèi)稅稅率水平，并同時(shí)理順價(jià)格和稅收的關(guān)系，使增加的消費(fèi)稅稅負(fù)能夠反映在零售價(jià)格上，進(jìn)而起到抑制煙草消費(fèi)需求和控?zé)煹淖饔谩?/p>

三是提高實(shí)木地板等產(chǎn)品的消費(fèi)稅稅率水平

現(xiàn)行消費(fèi)稅對于一次性木筷和實(shí)木地板的征收，有助于抑制對此類產(chǎn)品的消費(fèi)和保護(hù)森林資源，但現(xiàn)行5%的稅率水平相對于需要實(shí)現(xiàn)的資源節(jié)約目標(biāo)來看仍然有所偏低，有必要適度提高兩者的消費(fèi)稅稅率水平。稅率水平的提高程度，可以在消費(fèi)稅擴(kuò)大征稅范圍后，結(jié)合其他資源性、高耗能和高污染產(chǎn)品的稅率水平和自身的特點(diǎn)重新進(jìn)行測算和設(shè)計(jì)。

同時(shí)，對新增消費(fèi)稅征稅對象的稅率也需要根據(jù)具體情況來進(jìn)行設(shè)計(jì)。如以污染性產(chǎn)品為例，在基本設(shè)計(jì)原理上，需要取得污染性產(chǎn)品與環(huán)保產(chǎn)品之間的價(jià)格差異情況，從而能夠通過對污染性產(chǎn)品的稅率水平設(shè)計(jì)，來實(shí)現(xiàn)征收消費(fèi)稅后的污染性產(chǎn)品在價(jià)格上相對于環(huán)保產(chǎn)品，使其喪失優(yōu)勢。例如，對于農(nóng)藥，根據(jù)低毒環(huán)保農(nóng)藥的生產(chǎn)成本高于高毒農(nóng)藥的程度，通過征收相應(yīng)水平的消費(fèi)稅，來彌補(bǔ)兩者的價(jià)格差距。同時(shí)，還需要根據(jù)這些污染產(chǎn)品的不同環(huán)境損害程度，設(shè)置差別稅率。環(huán)境損害程度越高，消費(fèi)稅稅率設(shè)置應(yīng)越高。

如果營改增后，增值稅分享根據(jù)《全面推開營改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》規(guī)定劃分的話，從總體上來看，確保地方的收入是沒問題的，但這畢竟是過渡方案，因此，下面的計(jì)算不考慮過渡方案，為計(jì)算方便，將消費(fèi)稅全部給地方。根據(jù)財(cái)政部網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)來看，2015年國內(nèi)消費(fèi)稅為10542億元，營業(yè)稅為19313億元（2016年為11501.55億元，其中有一部分營業(yè)稅屬中央稅，但為了便于分析，在此均作為地方稅看待），車輛購置稅為2793億元。從2015年數(shù)據(jù)來看，國內(nèi)消費(fèi)稅占營業(yè)稅的54.6%，加上車輛購置稅，占營業(yè)稅的比重為69.1%，如果增值稅中央與地方分享比例不變（中央與地方分享比例仍為75：25），營改增后，以2015年的營業(yè)稅來估算，地方大體分享4828.3億元，這樣，再加上營改增后地方分享部分，占2015年?duì)I業(yè)稅收入的比例已達(dá)94%。這就是說，營改增后，消費(fèi)稅不進(jìn)行擴(kuò)大征收范圍和提高稅率的改革，消費(fèi)稅作為省級政府的收入，也能確保地方能分享到2015年?duì)I業(yè)稅收的94%。也就是說，通過擴(kuò)大消費(fèi)稅征收范圍和提高稅率只要能使消費(fèi)稅收入增加1150億元，以2015年的數(shù)據(jù)來看，大體就能確保省級政府的收入。

綜合以上兩方面的分析來看，我們認(rèn)為，營改增后，改革后的消費(fèi)稅大體能成為省級政府的主體稅種。