周春慧　劉文麗

摘要：近年來，農(nóng)民專業(yè)合作社蓬勃發(fā)展，日漸成為農(nóng)民增益的重要經(jīng)濟主體，但是面對殘酷的競爭環(huán)境，如何進行規(guī)范化管理成為農(nóng)民專業(yè)合作社持續(xù)發(fā)展的重要問題。本文以中美的內(nèi)部控制發(fā)展比較為切入點，從COSO內(nèi)部控制框架的角度梳理了關(guān)于農(nóng)民合作社規(guī)范化發(fā)展的相關(guān)文獻，并在此基礎(chǔ)上進行了述評和展望，目的在于促進合作社規(guī)范化發(fā)展。

關(guān)鍵詞：農(nóng)民合作社；內(nèi)部控制；COSO；控制環(huán)境

農(nóng)民合作社的快速發(fā)展不僅促進了農(nóng)民增收而且對于建設(shè)社會主義新農(nóng)村起了重要作用。但是面對農(nóng)民合作社數(shù)量的急速增長，諸多問題也逐漸暴露出來?？梢姡r(nóng)民合作社的發(fā)展不規(guī)范已經(jīng)成了不爭的事實，如何加強合作社規(guī)范化建設(shè)成為了難題。

1關(guān)于中美內(nèi)部控制發(fā)展比較及其啟示

1.1美國內(nèi)部控制的發(fā)展研究

美國COSO委員會在1992年發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》被稱為內(nèi)部控制理論發(fā)展史上的重要里程碑，把內(nèi)部控制從原來的平面結(jié)構(gòu)發(fā)展為立體框架模式。但隨著經(jīng)濟和科技創(chuàng)新的發(fā)展，利益相關(guān)者更加致力于尋找透明、權(quán)責(zé)分明和完整有效的內(nèi)部控制體系。2013年5月14日，COSO委員會正式發(fā)布了更新版的《內(nèi)部控制——整體框架》（以下簡稱新框架）。張雙才和朱輝（2013）認為新框架的變化主要體現(xiàn)在以下幾個方面。第一，更加傾向于原則導(dǎo)向方法；第二，控制目標(biāo)設(shè)定定位更加明確；第三，更加重視公司治理的作用；第四，進一步拓寬了內(nèi)部控制邊界；第五，強化了內(nèi)部控制的反欺詐能力；第六，更加重視企業(yè)價值鏈管理。

1.2我國內(nèi)部控制的發(fā)展研究

20世紀(jì)90年代以來，我國的內(nèi)部控制發(fā)展很快。2008年財政部等五部委聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱《基本規(guī)范》），《基本規(guī)范》的頒布推動了我國內(nèi)部控制的發(fā)展。2010年4月，又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》。2012年起，我國內(nèi)部控制信息進入強制披露并審計階段。以內(nèi)部控制環(huán)境為重要基礎(chǔ)、風(fēng)險評估為重要環(huán)節(jié)、控制活動為重要手段、信息與溝通為重要條件、內(nèi)部監(jiān)督為重要保證的相互聯(lián)系、相互促進的五要素內(nèi)部控制框架得到建立，目的在于重點引導(dǎo)企業(yè)加強以財務(wù)報告內(nèi)部控制為主線的相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)建設(shè)。

1.3美國內(nèi)部控制研究對我國的啟示

雖然我國的內(nèi)部控制制度不斷在完善，但還是需要汲取別國優(yōu)秀的研究成果。李志和肖明芳（2012）認為我國首先應(yīng)發(fā)布具備權(quán)威性的有影響力的內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)，其次應(yīng)建立適合我國國情的內(nèi)部控制框架。最后應(yīng)增強內(nèi)部控制評價標(biāo)準(zhǔn)的可操作性。

2基于COSO內(nèi)部控制框架的農(nóng)民專業(yè)合作社規(guī)范化發(fā)展

內(nèi)部控制的有效性能促進農(nóng)民專業(yè)合作社的規(guī)范化發(fā)展。根據(jù)COSO框架，內(nèi)部控制是否有效主要受控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息溝通和監(jiān)督這5個要素的影響。

2.1農(nóng)民合作社控制環(huán)境的研究

控制環(huán)境是農(nóng)民合作社實施內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，一般包括治理機制、機構(gòu)設(shè)置評價體系構(gòu)建、企業(yè)文化等。完善的農(nóng)民合作社治理機制受多方面因素的影響，蔣輝（2016）提出成功的合作社其內(nèi)部治理機制中都蘊含了多元化參與、緊密的利益連結(jié)、風(fēng)險共擔(dān)、自由進入退出等具有共性的要素。對于農(nóng)民合作社組織機構(gòu)的設(shè)置，湯鵬主和范云峰（2014）提出要進一步完善農(nóng)民專業(yè)合作社的社員大會、理事會和監(jiān)事會等組織機構(gòu)，并合理配置好各個治理機關(guān)的權(quán)利，使其做到相互制衡。Krsachat.W和Chimkul.K（2009）通過研究發(fā)現(xiàn)合作社的績效還受到外部環(huán)境因素的影響。

2.2農(nóng)民合作社風(fēng)險評估的研究

由于農(nóng)業(yè)的特殊性，農(nóng)民合作社也面臨很多風(fēng)險。常用的農(nóng)民專業(yè)合作社風(fēng)險評估方法主要包括風(fēng)險評估圖、層次分析法、蒙特卡洛模擬技術(shù)等。陳琳等（2016）在實地調(diào)研的基礎(chǔ)上對湖南省煙農(nóng)專業(yè)合作社服務(wù)經(jīng)營過程中存在的風(fēng)險進行識別，通過風(fēng)險評估圖來評估風(fēng)險的概率和影響程度，提出風(fēng)險規(guī)避、風(fēng)險控制、風(fēng)險轉(zhuǎn)移和風(fēng)險補償?shù)葢?yīng)對策略來加強我國煙農(nóng)專業(yè)合作社的風(fēng)險管理水平。

2.3農(nóng)民合作社控制活動的研究

控制活動主要包括授權(quán)控制、財務(wù)管理、預(yù)算控制等。我國對農(nóng)民專業(yè)合作社控制活動的研究主要集中在財務(wù)管理。丁快快等（2015）通過對湖南省41家煙農(nóng)專業(yè)社進行問卷調(diào)查與實地訪談，對合作社在財務(wù)管理制度、財會人員、會計核算、審計與監(jiān)管、成員的合法權(quán)益保障等財務(wù)中存在的問題進行剖析并提出建議。于春紅和閔清（2017）通過對農(nóng)民專業(yè)合作社財務(wù)管理存在問題的剖析，提出切實可行的措施，包括健全內(nèi)部控制體系、規(guī)范會計核算和盈余分配、注重對財務(wù)資料分析和抓好財務(wù)監(jiān)督。

2.4農(nóng)民合作社信息與溝通的研究

我國學(xué)者對農(nóng)民專業(yè)合作社信息與溝通研究比較少，一般集中在合作社信息化建設(shè)。徐娜、王偉斌和盛偉國（2016）基于信息技術(shù)視角，提出了從合作社組織內(nèi)部、組織外部、組織之間構(gòu)建適合農(nóng)民專業(yè)合作社發(fā)展的新型信息化服務(wù)體系。吳萍和曹光喬（2016）通過對全國52家農(nóng)機專業(yè)合作社的調(diào)研，對農(nóng)機合作社信息化現(xiàn)狀及需求進行統(tǒng)計分析，并簡單分析影響合作社信息化建設(shè)因素，然后提出相關(guān)政策建議。

2.5農(nóng)民合作社內(nèi)部監(jiān)督研究

劉雨欣等（2016）從社員異質(zhì)性視角、運用不完全信息博弈模型對農(nóng)機合作社內(nèi)部監(jiān)督缺失問題進行了理論分析，發(fā)現(xiàn)由于農(nóng)機合作社中社員間嚴重的異質(zhì)性，造成了農(nóng)機合作社內(nèi)部監(jiān)督缺失，并針對這一現(xiàn)象，提出相關(guān)對策建議。

總體而言，農(nóng)民合作社的內(nèi)部控制在這五個方面還是暴露出了很多的問題。今后，如何提高內(nèi)部控制的有效性以促進合作社規(guī)范化發(fā)展也應(yīng)該從這五要素進行深入研究，比如在控制活動方面，可以實施預(yù)算控制以降低財務(wù)風(fēng)險：在監(jiān)督方面，實行年度報告制度，加強對合作社的監(jiān)督管理等。

3研究述評和展望

3.1簡要述評

雖然近年來我國合作社的發(fā)展比較快速，但是關(guān)于合作社內(nèi)部控制的研究還比較少。通過綜述文獻發(fā)現(xiàn)，國內(nèi)外研究大多集中在企業(yè)內(nèi)部控制研究，對于農(nóng)民專業(yè)合作社的內(nèi)部控制的研究需要從理論框架、視角、研究方法、研究內(nèi)容等方面有所突破。

第一，理論缺乏針對性。對于農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部控制的研究缺乏差異性，籠統(tǒng)的將農(nóng)民專業(yè)合作社看成一個主體進行研究，缺乏對不同類型的農(nóng)民合作社進行針對性研究。第二，視角單一和研究方法簡單。學(xué)者們對于農(nóng)民合作社內(nèi)部控制的研究主要集中于某一方面，缺乏對內(nèi)部控制的系統(tǒng)性研究。而且學(xué)者們普遍采取理論進行研究，實證研究相對較少，不太具有信服力。第三，研究內(nèi)容不夠全面。目前對合作社控制環(huán)境的研究主要集中在治理機制、機構(gòu)設(shè)置、評價系統(tǒng)構(gòu)建，缺乏對合作社文化建設(shè)的研究和章程規(guī)范的研究；對控制活動的研究偏重于財務(wù)管理，對授權(quán)管理和預(yù)算控制鮮少研究；在信息與溝通方面，幾乎沒有對農(nóng)民專業(yè)合作社信息披露進行研究。

3.2研究展望

第一，突出理論研究的針對性。我國的農(nóng)民專業(yè)合作社還處于起步階段，內(nèi)部控制存在不少問題，如何對不同的合作社進行分類，并聯(lián)系實際對其內(nèi)部控制進行深刻研究，是需要接下來進行解決和研究的問題。第二，建設(shè)內(nèi)部控制系統(tǒng)。通過借鑒美國提出的COSO模型，結(jié)合我國經(jīng)濟發(fā)展情況和農(nóng)民合作社自身特征，設(shè)計適合合作社發(fā)展壯大的內(nèi)部控制系統(tǒng)是下一步農(nóng)民專業(yè)合作社內(nèi)部控制努力研究的方向。第三，豐富研究內(nèi)容。目前我國關(guān)于農(nóng)民合作社內(nèi)部控制的研究還比較少。學(xué)者們可以在已有研究成果的基礎(chǔ)上，進行更全面細入的研究：第一，在控制環(huán)境方面，可以對合作社內(nèi)部文化建設(shè)進行研究；第二，對合作社控制活動方面的研究偏重于財務(wù)管理，應(yīng)彌補合作社授權(quán)管理和預(yù)算控制研究的空白；第三，在信息溝通方面，可以結(jié)合不同的學(xué)科從工學(xué)、社會科學(xué)的角度進行研究，并應(yīng)關(guān)注對信息披露的研究。