馬 巖，姚軒鴿（研究員）

一、引言

稅收是政府提供公共服務和優(yōu)化國家治理所必需的物質基礎。但是自稅收產(chǎn)生以來，就伴隨著稅收不遵從行為，這是一個世界性現(xiàn)象，在發(fā)展中國家尤為普遍。20世紀70年代，受西方國家財政危機的影響，稅收遵從逐漸引起研究者的興趣與重視。早期研究者把納稅人看作是追求利益最大化的經(jīng)濟人，主張加大審計和處罰力度來遏制偷逃稅和提高稅收遵從度，這就是深具影響力的納稅遵從威懾模式。但是，不少學者發(fā)現(xiàn)，威懾模式的研究模型并不能涵蓋納稅人納稅行為的全部動機，也不能合理闡釋稅收行為中的各種現(xiàn)象，例如有研究表明，即使在稽查和審計率極低的情況下，仍然有人愿意納稅。有學者認為，“納稅遵從之謎”應當從“人們?yōu)槭裁刺佣悺鞭D換為“人們?yōu)槭裁丛敢饨欢悺保卦谘芯抗窦{稅的內在化義務或自愿納稅的內在動機，即稅收道德（Tax Morale）[1]。自20世紀90年代以來，稅收道德議題日益引起人們的關注。國外眾多研究表明，稅收道德可以促進稅收遵從度提高，降低影子經(jīng)濟規(guī)模，減少征納雙方的交易成本，促進社會資本的增長。

近年來，國外學者對稅收道德的研究持續(xù)深入，涌現(xiàn)出豐富的文獻。但國內學者尚未從全局角度對國外稅收道德研究進行系統(tǒng)梳理。為描繪國外稅收道德研究的概貌，從總體上展現(xiàn)稅收道德研究狀況，本文運用文獻計量分析方法和知識圖譜工具，對國外稅收道德研究狀況進行全面考察，以期通過文獻計量工具的深入挖掘探析，并結合高頻關鍵詞和經(jīng)典文獻的判讀，提煉出稅收道德的研究現(xiàn)狀、熱點主題和研究趨勢，為新時期、新形勢和新背景下提高我國稅收遵從度、增強納稅人的稅收道德和促進稅收治理現(xiàn)代化提供有益的啟示和借鑒。

二、數(shù)據(jù)來源與研究方法

本文以美國科學引文數(shù)據(jù)庫（Web of Science，簡稱WOS）為數(shù)據(jù)來源，以“tax morale”或“tax ethics”為主題進行檢索，通過初步文獻調研發(fā)現(xiàn)，國外稅收道德研究領域文獻最早在1909～1934年間零星出現(xiàn)，從1966年開始，相關文獻才逐漸增多。本文最終以1966～2016年作為檢索時間段以獲得文獻來源。文獻格式選擇“article”或“review”，共獲得313篇文獻。把輸出的文獻導入HistCite軟件進行查漏補缺，把遺漏文獻中比較重要的74篇納入文獻集中，最終獲得387條來源文獻（檢索時間為2017年12月17日）。以文獻計量學與科學計量學領域的知識圖譜作為主要的研究工具和手段，分別使用CiteSpace和HistCite兩款軟件，從文獻計量分析和共詞分析兩個角度，對獲取的文獻數(shù)據(jù)進行分析和整理。CiteSpace是一款由美國德雷塞爾大學（Drexel University）陳超美教授基于JAVA程序語言編寫的，專門用于引文分析的信息可視化應用軟件，它可以生成由若干節(jié)點和連線構成的共被引網(wǎng)絡圖譜，使研究領域的知識基礎和熱點主題等得以呈現(xiàn)。HistCite是美國著名信息學家加菲爾德（Eugene Garfield）開發(fā)的一款引文圖譜分析軟件，該軟件能夠對文獻進行統(tǒng)計分析，從而定位某一研究領域的重要作者、文獻發(fā)表時間、期刊、研究機構、國別等等。

三、稅收道德研究的基本現(xiàn)狀

（一）文獻發(fā)表年份及來源刊物分析

使用HistCite軟件，按年產(chǎn)量（Yearly Output）對涉及稅收道德的所有文獻的分布情況進行分析，發(fā)現(xiàn)稅收道德研究數(shù)據(jù)源中最早的稅收道德文獻出現(xiàn)于1966年。1966～2016年間文獻年產(chǎn)量穩(wěn)步增長，到1997年，文獻年產(chǎn)量出現(xiàn)了小高峰。2003年以后，稅收道德研究文獻開始逐步增長，從2003年的10篇增長到2016年58篇的最高值?？梢?，早在20世紀70年代，稅收道德問題就進入了一些研究者的視野。進入21世紀后，稅收道德引發(fā)了國際上越來越多研究者的關注，稅收道德研究文獻數(shù)量也呈繁榮增長之態(tài)。

根據(jù)HistCite軟件的分析結果，共有192本期刊發(fā)表過稅收道德相關文獻，按期刊發(fā)表的文獻在本數(shù)據(jù)集的總被引次數(shù)（Total Local Citation Scores，簡稱為TLCS）和在本數(shù)據(jù)集的平均被引次數(shù)（TLCS/t）統(tǒng)計，排在前十位的10本期刊一共發(fā)表稅收道德相關文獻140篇，占所有期刊總發(fā)表量的36.18%。這10本期刊分別是：Journal of Economic Psychology（TLCS/t=20.50）、Journal of Business Ethics（TLCS/t=16.58）、Journal of Public Economics（TLCS/t=13.41）、Journal of Economic Behavior&Organization（TLCS/t=9.83）、Public Choice（TLCS/t=5.65）、Journal of Comparative Economics（TLCS/t=5.45）、European Journal of Political Economy（TLCS/t=3.96）、Journal of EconomicSurveys（TLCS/t=3.80）、Kyklos（TLCS/t=2.35）和Economica（TLCS/t=2.17）。其中，排在首位的Journal of Economic Psychology側重研究經(jīng)濟行為背后的心理機制，是稅收道德研究領域最重要的期刊，體現(xiàn)了稅收道德研究者從心理學和行為科學角度研究稅收經(jīng)濟行為的跨學科學術興趣。從排名前十的期刊的刊名來看，稅收道德議題不僅僅為經(jīng)濟學科所重視，也成為心理學、商業(yè)、倫理、政治學、公共管理等學科的研究對象，這足以說明稅收道德是一個跨學科的研究領域，引發(fā)了不同學科研究者的普遍關注。

（二）高影響力研究學者及地區(qū)、研究機構分布

使用軟件CiteSpaceV對387篇文獻進行作者共被引分析，得出了稅收道德文獻被引頻次最高的前十位作者，依次為：澳大利亞昆士蘭科技大學Tor?gler教授（被引229次）、美國杜蘭大學Alm教授（被引165次）、美國賓夕法尼亞大學Allingham教授（被引116次）、瑞士蘇黎世大學Frey教授（被引101次）、美國加利福尼亞大學Andreoni教授（被引100次）、奧地利維也納大學Kirchler教授（被引79次）、美國密歇根大學Slemrod教授（被引73次）、德國弗萊堡大學Feld教授（被引66次）、奧地利林茨大學Sch?neider教授（被引62次）和澳大利亞弗林德斯大學Wenze教授（被引60次）。從研究者的分布來看，這些排名前十位的高影響力研究者雖有四位來自美國，但澳大利亞學者Torgler教授的論文被引頻次遙遙領先，高出第二名64次，表明了其在稅收道德研究領域的領軍地位，且具有廣泛的影響力。

在HistCite軟件中對所有文獻按國家指標進行統(tǒng)計分析（排除37篇國別不明的文獻），得到文獻數(shù)量排名前十的國家依次為：美國（125篇）、英國（52篇）、澳大利亞（41篇）、德國（38篇）、奧地利（24篇）、意大利（24篇）、瑞士（19篇）、荷蘭（17篇）、西班牙（13篇）和加拿大（9篇）。文獻產(chǎn)量排名前十的國家全是以美、英、澳為代表的西方國家，表明亞洲國家稅收道德研究水平亟待提高。

對所有文獻作者所屬的研究機構進行統(tǒng)計分析，得到發(fā)文數(shù)量排在前十位的研究機構，依次為：澳大利亞昆士蘭科技大學（Queensland Univ Tech?nol）、奧地利維也納大學（Univ Vienna）、澳大利亞國立大學（Australian Natl Univ）、英國謝菲爾德大學（Univ Sheffield）、美國佐治亞州立大學（Georgia State Univ）、荷蘭阿姆斯特丹大學（Univ Amster?dam）、德國經(jīng)濟研究信息中心（CESifo）、美國科羅拉多大學（Univ Colorado）、瑞士蘇黎世大學（Univ Zurich）、瑞士經(jīng)濟管理藝術研究中心（CREMA）。從發(fā)文機構排名來看，澳大利亞和奧地利的大學研究實力不可小覷，超過英美國家的大學。另外，荷蘭、瑞士這樣的國家在稅收道德研究領域占有非常重要的地位，具備相當強的研究實力。

（三）稅收道德研究熱點主題分析

CiteSpaceV中的關鍵詞共現(xiàn)分析能夠解析出高頻關鍵詞和中心性。高頻關鍵詞可以很好地反映某一領域的關注熱點，也可以通過關鍵詞了解文獻涉及的領域和內容。關鍵詞的中心性越高，其在共現(xiàn)網(wǎng)絡中的影響力就越大。從知識理論的角度來看，頻次和中心性高的關鍵詞一般都是一段時間內眾多研究者共同關注的問題。研究熱點主題的探測，需要結合關鍵詞頻次和中心性兩項指標綜合分析。通過CiteSpaceV的“引用歷史”（Citation History）功能，找到知識圖譜中高頻次和高中心性關鍵詞所在的施引文獻，選擇其中被引頻次較高的施引文獻進行閱讀、分析和研判，發(fā)現(xiàn)在1966～2016年期間，國外稅收道德領域的研究熱點主題主要集中在以下幾個方面：

1.針對強制模式納稅遵從的反思研究。早期納稅遵從研究代表性的假設是由Allingham、Sandmo[2]提出的強制模式或威懾模式，以增加犯罪成本的方式來遏制偷逃稅。Filippin等[3]、Castro等[4]的實證研究表明，稅收強制措施確實有助于稅收道德水平的提高。但是，正如Allingham和Sandmo本人所坦陳，強制模式并沒有涵蓋納稅行為的所有動機，這也正是后繼眾多研究者所質疑之處。換言之，納稅人并非是新古典經(jīng)濟學所稱的“完全的理性人”，影響個體納稅行為的動機是復雜多樣的，并非只有經(jīng)濟因素。這種反思引發(fā)納稅遵從研究者跳出經(jīng)濟視角的藩籬，從更宏闊的視野探索納稅人自愿遵從的非經(jīng)濟因素，并提出用“稅收道德”概念來探究納稅人自愿遵從的深層內在動機。Kirchler等[5]在提出的納稅遵從模型中加入了“信任”變量，其建構的“坡面框架”（slippery slope framework）涵蓋了納稅遵從的兩個維度：稅務當局控制納稅人的權力和公民對稅務部門的信任。在低信任度的氛圍中，“警察與小偷”模式的強制和處罰雖然可以強迫納稅人遵從，但過度依賴審計和處罰會侵蝕納稅人自愿遵從的內在動機，而以信任為基礎的“公司與客戶”模式則會促成自愿遵從的合作氛圍。Budak[6]針對土耳其300戶個體經(jīng)營納稅人的數(shù)據(jù)調查驗證了權力促進強制遵從和信任促進稅收合作的“坡面框架”的主要假設。對傳統(tǒng)納稅遵從模型的反思觸發(fā)了稅收學者擺脫性惡論“經(jīng)濟人”假說的束縛，探尋激勵納稅人自愿繳稅的非金錢動機，由此推動了稅收道德研究的蓬勃發(fā)展，開啟了稅收遵從研究的另一角度。

2.稅收道德研究的心理學視角。心理學一直以來致力于解釋人類行為的內在深層動因，從心理學角度來解釋納稅行為，無疑為稅收道德研究提供了扎實的理論基礎和知識資源。納稅遵從或不遵從行為過程由納稅人的態(tài)度、動機、感知、情緒和情感等諸多心理狀態(tài)或心理過程所驅動。稅收學者把心理學中的計劃行為理論、理性行為理論、動機溢出理論、歸因理論、公平理論、自我分類理論、前景理論和明恥整合理論等用于稅收道德研究中，取得了豐富的研究成果。

Braithwaite[7]在計劃行為理論基礎上提出了五種動機狀態(tài)：承諾（commitment）、屈從（capitulation）、抵制（resistance）、擺脫（disengagement）和博弈（game playing），研究表明前兩者與偷逃稅負相關，而后三者則與偷逃稅正相關。情緒和情感在稅收道德研究中亦日漸受到重視，如Maciejovsky等[8]通過三個實驗研究發(fā)現(xiàn)，在稅收倫理行為中，情緒的作用至關重要。就早期的納稅遵從研究而言，基于新古典主義理性決策假設的威懾模式對納稅人的影響機制主要是基于恐懼和羞恥兩種心理成分。Coricelli等[9]通過皮膚電的實驗發(fā)現(xiàn)，當事人在騙稅和低報收入以及被曝光之際，其情緒強度增大。Coricelli等[9]將犯罪心理學中的明恥整合理論運用到納稅遵從研究中。該理論認為正確利用羞恥感可以約束人們的行為，恥辱感可分為“烙印性羞恥”和“整合性羞恥”兩種：“烙印性羞恥”相當于用一種“貼標簽”的羞辱辦法使人感到被排斥和被拋棄，會增加個體自暴自棄的程度從而導致犯罪；而“整合性羞恥”則通過理解、寬恕、尊重的方式使越軌者產(chǎn)生負罪感和良心苛責，有利于個體改過自新，因此在稅收管理中應使用“整合性羞恥”手段以杜絕納稅人的后續(xù)偷逃稅行為。

Lubian等[10]發(fā)現(xiàn)幸福感與稅收道德之間存在密切的關聯(lián)。他們針對意大利納稅人的實證研究發(fā)現(xiàn)，在控制了主要的人口和社會經(jīng)濟變量后，稅收道德水平高的納稅人更加幸福，這與Harbaugh等[11]發(fā)表在《科學》雜志上基于神經(jīng)經(jīng)濟學實驗得出的研究結論相一致。此發(fā)現(xiàn)可以解釋為何在預期懲罰和審計概率極低的情況下，納稅人仍然選擇自愿納稅。這一結論從某種程度上揭開了稅收遵從“黑箱”的奧秘。此外，納稅人的民族自豪感、愛國精神和親社會動機等對稅收道德亦有正向影響?？梢姡瑥男睦韺W角度研究稅收道德是一個歷久彌新的話題，會不斷產(chǎn)生新的有趣的洞見并有可能逐步破解納稅遵從之謎。

3.影響稅收道德的政治行政因素。財政社會學認為，稅收是納稅人與稅務機關或國家的一種心理契約，兩者間的互動模式會對這種契約產(chǎn)生影響，即一個國家的政治制度、決策體制、稅收體制和制度、政府行為模式和公共支出效率，以及稅務機關對待納稅人的態(tài)度和方式都會影響公民納稅道德水平。Güth等[12]的研究結果表明，在分權的情況下，稅收道德水平會更高，因為對一個地區(qū)的成員征收的稅款只用于該地區(qū)的公共利益，而不是像集權那樣讓其他區(qū)域的成員“搭便車”。Torgler、Werner[13]針對德國的研究發(fā)現(xiàn)，高度的財政自主權能夠促進稅收道德的提高。Hug、Sp?rri[14]的研究表明，通過投票參與稅收政策的制定可以增強公民對政府的信任，從而提高稅收道德。Feld、Tyran[15]的研究同樣證實以投票的方式參與政治決策過程是提高公民稅收遵從的有利條件。Alm等[16]通過場景模擬實驗發(fā)現(xiàn)，當稅務機關提供良好的服務時，納稅人的遵從意愿增強。Torgler等[17]比較了歐洲的三個國家，發(fā)現(xiàn)瑞士實行的直接民主制對公民的稅收道德有巨大的正向影響，這表明提高政治機構的合法性會促進稅收道德水平的提高。

Martinez-Vazquez等[18]使用“世界價值調查”（World Values Survey）和“歐洲價值調查”（European Values Surveys）數(shù)據(jù)分析了西班牙1981～2000年的稅收道德，發(fā)現(xiàn)隨著稅收政策和稅收管理制度的改革和完善，納稅人的稅收道德有顯著的提高。Gangl等[19]調查了荷蘭807名私人納稅人和1377名企業(yè)家，發(fā)現(xiàn)稅務機關提供優(yōu)質服務并以納稅人為導向可以大大激發(fā)納稅人的自愿遵從行為。由此可知，稅收道德與政府行為息息相關，當政治機構不能很好地履行財政契約，公民的稅收遵從意愿就會下降，這可以解釋為納稅人以納稅不遵從的方式對權力機關違背財政契約的懲罰，因為政府部門造成了公共資源的浪費，或者沒有向納稅人提供與其稅收支出相對應的公共服務。

4.影響稅收道德的社會因素。納稅人的稅收遵從行為并不僅僅是與稅務機關或國家的互動，他們的行為還受到同行、社會公平狀況、文化、親社會行為、信任等許多社會因素的影響。有研究表明，納稅遵從是一種條件性合作行為，他們的行為取決于社會上其他人的遵從性。Torgler[20]針對拉丁美洲的研究表明，如果人們知道其他人逃稅或聽說過逃稅，他們的稅收道德水平就相對較低。Bobek等[21]分析了社會規(guī)范中的四種類型：個人規(guī)范、主觀規(guī)范、指令性規(guī)范和描述性規(guī)范，統(tǒng)計分析結果表明這四種規(guī)范都對納稅遵從意愿有顯著影響。Andriani[22]針對巴勒斯坦的研究發(fā)現(xiàn)，具有親社會行為的公共精神的人，比如秉持對社區(qū)的積極態(tài)度和自愿性參與社團活動的個體，稅收道德水平較高。Murphy[23]的研究指出，為鼓勵官方所期望的遵從行為，稅務當局應當超越威懾模式，采用減少征納雙方不信任的策略，使納稅人自愿遵從稅務組織的規(guī)章制度。有學者指出，影響稅收道德的社會性因素是一個復雜的系統(tǒng)，其要素涉及面非常廣泛，彼此之間存在著重疊，其相關關系也比較復雜，對稅收道德的影響需要進一步分析和考察，稅收遵從研究者對此領域亦表現(xiàn)出濃厚的學術興趣。

5.影響稅收道德的人口統(tǒng)計變量。研究表明，納稅人的性別、年齡、教育程度、婚姻狀況、就業(yè)狀況，甚至所屬社會階層等因素都會影響稅收道德。一般來說，女性比男性稅收遵從度高。年輕的納稅人不大懼怕審計和懲罰，遵從度相對較低。教育程度對稅收道德的影響并沒有統(tǒng)一的結論。已婚的納稅人由于受其社會網(wǎng)絡的約束，往往比未婚個體有更高的遵從度。但是，有項針對伊朗納稅人的研究發(fā)現(xiàn)，性別和婚姻狀況與稅收道德無關。另一項針對歐洲國家稅收道德的研究發(fā)現(xiàn)，稅收道德與年齡、宗教、收入、對政治家的信任和對民主滿意度正相關，與教育程度和個體經(jīng)營負相關。Torgler[1]調查了世界上32個國家，發(fā)現(xiàn)個體的宗教性可以提高稅收道德水平，尤其是信仰天主教、印度教和佛教的個體，其稅收道德更高。可見，學者對人口統(tǒng)計變量影響稅收道德的研究尚不夠充分，還未形成定論，需要進一步探索和完善。

四、國外稅收道德研究的新趨勢

1.多種方法并舉，以實驗研究法為主。某一學科或研究領域的重大進步往往與研究方法密不可分?？v觀國外稅收道德研究的歷史脈絡可以發(fā)現(xiàn)，稅收道德的研究方法十分豐富并在不斷創(chuàng)新?？傮w來看，定性研究方法使用較少，多數(shù)研究運用定量研究分析方法，如問卷設計、實地調查、利用數(shù)據(jù)庫統(tǒng)計分析等。考慮到問卷調查等方法的數(shù)據(jù)失真及難以控制性，稅收道德研究者開始探索使用內在效度和外在效度較強且具有操控性的實驗研究法，并逐漸演化成為主流的研究方法，近些年來，實驗法呈現(xiàn)出井噴式的增長態(tài)勢。此外，訪談法、案例研究法、模擬仿真法等也時常被用到稅收道德研究中。隨著時代發(fā)展和信息技術的快速進步，新的研究方法也不斷涌現(xiàn)，如行動者網(wǎng)絡方法，基于大數(shù)據(jù)的方法、遺傳算法、生理心理學方法等。在最近的研究中，Torgler[24]倡議把生物學領域的知識、理論與方法引入稅收遵從與稅收道德研究中?？梢灶A見，人工智能以及神經(jīng)心理學等領域的迅猛發(fā)展必定推動新的研究方法誕生，持續(xù)推動稅收道德研究向縱深發(fā)展。

2.多學科介入，不斷拓寬稅收道德研究邊界。

毋庸置疑，稅收作為一個歷史社會現(xiàn)象，關系到公民、國家、市場、法律等諸多領域，其本身即是一個跨學科的研究話題，因此，稅收道德問題也成為經(jīng)濟學、心理學、法學、社會學、歷史學、政治學、公共管理學、會計學、財政學、倫理學以及商業(yè)管理等學科研究者的關注對象。就其原因來看，稅收遵從與稅收道德是一個極其復雜的研究議題，牽涉面極為廣泛，單靠某一學科的知識基礎和知識體系難以全方位深刻地揭示影響納稅人稅收遵從與稅收道德的所有要素。面對復雜的社會現(xiàn)象，不同學科融合與協(xié)力合作方能逐步接近問題的內核與本質。從國外稅收道德研究歷程看，早期的稅收道德研究主要集中于經(jīng)濟學領域，但基于犯罪經(jīng)濟學的解釋模型和因應措施無法全面解釋納稅人的納稅意愿和行為。其他學科，尤其是心理學科的介入和財政政治學的興起，為稅收道德研究開辟了宏闊的天地，對納稅人自愿納稅的內在動機有了更加深入的剖析。展望未來，計算機科學技術、神經(jīng)經(jīng)濟學、區(qū)塊鏈等學科與領域的知識與技術供給亦會為稅收道德的研究提供新的視角和助益。

3.多方位展開，呈現(xiàn)出豐富多彩的稅收道德研究景觀。國外對稅收道德內容方面的研究可謂豐富多彩，不一而足，除了不同學科側重各自的研究焦點，還在研究進程、研究國別、涉稅主體、研究的稅種等方面有充分的拓展并涵括林林總總、不同側面的子內容。從研究進程來看，從早期經(jīng)濟學角度的威懾模式研究過渡到新公共管理角度的服務模式研究，再到后來社會心理學角度的信任模式研究，每個研究階段都有不同的研究主題和重點。從研究的國別來看，有美國、澳大利亞、英國等西方國家，還有亞洲、非洲的非西方國家，有發(fā)達國家，也有發(fā)展中國家和轉型國家。在發(fā)達國家內部，有基于不同文化背景的稅收道德跨文化比較研究，也有基于不同政治體制背景的稅收道德對比研究。在轉型國家，有不同政治時期稅收道德變化的研究，如蘇聯(lián)解體前后稅收道德的變化以及東西德合并之后稅收道德的差異比較等。從涉稅主體來看，研究者不僅關注大企業(yè)的稅收道德狀況，還研究中小企業(yè)、個體戶甚至家庭與個體納稅人的稅收道德水準及決定因素。隨著稅收道德研究的進一步推進和發(fā)展，將會有更多新的研究內容出現(xiàn)，不斷開拓稅收道德研究的疆界。

五、國外稅收道德研究的國內借鑒

稅收道德研究之所以得到國外學者的關注，是因為稅收道德可以顯著提高稅收遵從度，降低影子經(jīng)濟規(guī)模，促進稅收治理的良性發(fā)展。這一點在西方學術界已經(jīng)有了充分的證明。可以預見，稅收道德在未來一段時期仍將是國外稅收研究者持續(xù)關注的學術話題。關注跟蹤國外稅收道德研究狀況對我國提升稅收治理現(xiàn)代化和優(yōu)化稅收生態(tài)環(huán)境具有重要意義。通過以上分析，筆者認為，國外稅收道德研究對我國當前稅收道德建設具有以下幾個方面的借鑒意義：

1.稅收道德是優(yōu)化稅收治理的重要手段。具有良好稅收道德的公民在從事違法行為時道德成本比較高，會面臨較強硬的內部制裁（如內疚、不安和自責）和外部制裁（如法律、流言和排斥），從而弱化偷逃稅的動機，降低稅務機關的執(zhí)法成本和整個社會的交易成本，進一步改善稅收治理。稅收治理是對征納行為活動的管理，其途徑無非是稅收道德與稅法，前者是指征納行為“應該”如何規(guī)范，后者是指征納行為“必須且應該”如何規(guī)范?；诘赖屡c法的異同，稅收道德憑借教育和輿論兩大非強制力量調節(jié)征納稅者之間的利害關系，從而實現(xiàn)增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的；稅法憑借暴力與行政兩大強制力量調節(jié)征納稅者之間的利害關系，從而實現(xiàn)增進全社會和每個國民福祉總量的終極目的。二者所實現(xiàn)自己的方式以及憑借的力量不同，稅收道德憑借的是非權力力量（輿論與教育），而稅法憑借的是權力力量（暴力與行政）。稅收道德調節(jié)的范圍顯然要比稅法更為廣泛，調節(jié)的力量雖然微弱，但具有導向性，是稅法的價值導向系統(tǒng)，其作用不可忽視。邏輯上唯有“德法并舉”，才是稅收治理應有的理想狀態(tài)。

2.提高稅收道德不能僅僅依賴于權力強制。影響一個社會整體稅收道德水平的要素，顯然取決于政體、經(jīng)濟體制、文化體制和稅制的文明程度等。另外，稅務機關的服務水平、公民對稅收事務參與度以及稅款使用的透明度等，都是影響稅收道德的具體因素。因此，稅收道德建設不應局限于基于權力的威懾模式。正如Alm等[25]所言，威懾模式對稅務管理來說可能只是起點，而不是終點。Bird等[26]同樣指出：“發(fā)展中國家希望僅僅通過加強征稅來努力提高稅收，這是非常幼稚的想法?！盇lm認為，提高稅收道德的策略應該含括三種范式：強制范式、服務范式（提高納稅服務質量）和信任范式（對政府的信任）。道理正如美國稅收政治學者瑪格麗特·利瓦伊[27]所言，納稅者準自愿遵從度主要受相對議價能力、交易費用和貼現(xiàn)率三個要素的約束。“只有當納稅人相信統(tǒng)治者會遵守協(xié)議，且其他人也遵守他們的協(xié)議，準自愿服從才會發(fā)生。納稅人是策略性行動者，只有當他們預期其他人也合作的時候才會合作。每個人的服從取決于他人的服從。沒有人愿意成為‘傻瓜’?！币虼?，稅收道德建設必須德法合力，全社會共治，多維度、多方位共同促進，方可全面提升整個社會的稅收道德水平。

3.應重視稅收道德研究數(shù)據(jù)庫的建立和方法論建構。重視稅收道德研究數(shù)據(jù)庫的建設，創(chuàng)新稅收道德研究方法，這既是稅收治理現(xiàn)代化的現(xiàn)實需要，也是稅收學科體系建設的必然邏輯。因為要深入了解納稅人的人口統(tǒng)計變量以及態(tài)度、動機、情緒和意愿等，制定相應的促進稅收道德的措施，數(shù)據(jù)資源與研究方法缺席顯然不行。在這方面，有些國家已遠遠走在前列，亟待縮短差距。比如，國外已經(jīng)有世界價值調查（World Values Survey，WVS）數(shù)據(jù)庫、歐洲價值調查（European Values Surveys，EVS）數(shù)據(jù)庫、拉美晴雨表（Latinobarómetro）數(shù)據(jù)庫、國際社會調查項目（International Social Survey Programme，ISSP）、納稅人意見調查（Taxpayer Opinion Survey，TOS）等，甚至一些國家還建立了本國納稅人數(shù)據(jù)信息庫，而目前對納稅人研究數(shù)據(jù)庫的建立在我國還沒有引起足夠的重視。同時，學界要重視稅收道德研究方法論的建構，尤其是稅收實驗等研究方法的拓展，融合不同學科研究方法，進行跨學科研究。國外多數(shù)以實驗方法來進行研究，集多門學科之合力，而國內對此重視度不夠，實驗研究成果稀少，研究質量有待提高。

總之，因為稅收道德是稅法的價值導向系統(tǒng)，加強稅收倫理基礎理論研究無疑有助于提升稅收治理現(xiàn)代化的水平，優(yōu)化稅收環(huán)境和稅收體系建設。他山之石，可以攻玉，主動學習和借鑒國外稅收道德研究成果，提高國內稅收道德研究水平，顯然是強化我國稅收道德建設的重要途徑之一。