閔志慧 魯新英

【摘 要】 編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表是推動(dòng)生態(tài)文明建設(shè)的關(guān)鍵制度前提，水資源資產(chǎn)負(fù)債表作為其中不可或缺的部分，其編制對(duì)豐富資產(chǎn)負(fù)債表的內(nèi)容、推進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)具有重要意義。在國(guó)內(nèi)外自然資源研究的基礎(chǔ)上，對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表三大要素進(jìn)行了詳細(xì)論述和科學(xué)界定，并結(jié)合水資源存量與流量并重的特點(diǎn)，利用實(shí)物量與價(jià)值量相結(jié)合的雙重計(jì)量法核算水資源，遵循“數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)值量并重”等原則，構(gòu)建了我國(guó)水資源資產(chǎn)負(fù)債表基本框架。

【關(guān)鍵詞】 水資源資產(chǎn)負(fù)債表； 水資源資產(chǎn)； 水資源負(fù)債； 框架設(shè)計(jì)

【中圖分類號(hào)】 F062.1 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2018）05-0010-05

一、引言

根據(jù)《2015年中國(guó)環(huán)境狀況公報(bào)》顯示，我國(guó)地下水水質(zhì)監(jiān)測(cè)中，較差級(jí)和極差級(jí)的比例分別是42.5%和18.8%，而優(yōu)良級(jí)的監(jiān)測(cè)點(diǎn)僅9.1%。這再次提醒我們，水資源所承受的壓力已經(jīng)超過(guò)了其所能承受的上限，若再不對(duì)其采取相應(yīng)保護(hù)措施，水環(huán)境污染問(wèn)題將嚴(yán)重制約我國(guó)工農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。造成資源管理失靈和生態(tài)環(huán)境破壞的原因主要有企業(yè)環(huán)境責(zé)任法律法規(guī)的不完善，以及政府一味追求GDP而忽略環(huán)境保護(hù)。在此背景下，黨中央在十八屆三中全會(huì)上明確提出探索編制自然資源資產(chǎn)負(fù)債表，開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)的離任審計(jì)，從而轉(zhuǎn)換“唯GDP”的發(fā)展模式，優(yōu)化資源配置，實(shí)現(xiàn)我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境可持續(xù)發(fā)展[1]。

當(dāng)前，國(guó)外學(xué)者在自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究方面還處于探索階段，尚無(wú)成熟理論和經(jīng)驗(yàn)可參考，但自然資源核算的相關(guān)研究已相當(dāng)成熟。目前最具權(quán)威性的參考文件是由歐盟委員會(huì)和聯(lián)合國(guó)等共同編制的環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算體系（SEEA 2012），該文件是把環(huán)境信息放在中央政策制定者所了解的經(jīng)濟(jì)背景之下來(lái)核算環(huán)境經(jīng)濟(jì)的第一個(gè)國(guó)際統(tǒng)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)。除此之外，其他國(guó)家也有了相關(guān)理論成果，如最早開(kāi)展自然資源核算的挪威已經(jīng)系統(tǒng)構(gòu)建了自然資源實(shí)物核算框架；墨西哥將石油、空氣、土地、森林和水納入環(huán)境經(jīng)濟(jì)核算中，成為第一個(gè)推行綠色GDP的國(guó)家。

國(guó)內(nèi)學(xué)者則重點(diǎn)關(guān)注編制的理論基礎(chǔ)、框架構(gòu)建以及資產(chǎn)要素的界定等方面，而研究自然資源負(fù)債和凈資產(chǎn)的較少，且尚無(wú)定論。胡文龍等[2]借鑒SEEA 2012、SNA 2008的相關(guān)理論，結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)負(fù)債表框架體系。高敏雪[3]以環(huán)境賬戶核算為基礎(chǔ)，將自然資源核算擴(kuò)展成三層架構(gòu)體系。王樂(lè)錦等[4]借鑒國(guó)內(nèi)外學(xué)者對(duì)環(huán)境資產(chǎn)價(jià)值計(jì)量的做法對(duì)自然資源價(jià)值量進(jìn)行核算。對(duì)于政府官員離任審計(jì)，張宏亮等[5]建立了能夠反映領(lǐng)導(dǎo)人資源環(huán)境管理責(zé)任的主、副指標(biāo)體系，并界定了各指標(biāo)的審計(jì)范圍、口徑與指標(biāo)權(quán)重。

綜上所述，現(xiàn)階段自然資源資產(chǎn)負(fù)債表的研究已取得一定成果，但對(duì)自然資源資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的界定、實(shí)物量和價(jià)值量的核算方法等基本問(wèn)題尚無(wú)定論[6]。水資源作為重要的自然資源之一，既是我們賴以生存的基礎(chǔ)，也是保證生態(tài)系統(tǒng)良性循環(huán)、促使我國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展和加快生態(tài)文明制度建設(shè)所必需的物質(zhì)資源。因此，探討編制我國(guó)水資源資產(chǎn)負(fù)債表具有重大意義，它是理順區(qū)域環(huán)境管理體制、優(yōu)化資源配置、落實(shí)部門生態(tài)保護(hù)責(zé)任的信息基礎(chǔ)，其核算結(jié)果為強(qiáng)化政府治理開(kāi)辟了一條新的途徑，同時(shí)也為政府績(jī)效審計(jì)提供了重要的數(shù)據(jù)支撐。

二、水資源資產(chǎn)負(fù)債表各構(gòu)成要素的確認(rèn)及計(jì)量

（一）水資源資產(chǎn)

1.水資源資產(chǎn)的確認(rèn)

會(huì)計(jì)學(xué)中的資產(chǎn)涉及到產(chǎn)權(quán)和預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。水資源產(chǎn)權(quán)主要包括所有權(quán)、使用權(quán)和收益權(quán)；水資源所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益是指權(quán)益主體的社會(huì)行為引起的水資源資產(chǎn)增值以及政府讓渡水資源產(chǎn)權(quán)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)流入。因此，本文認(rèn)為可將水資源資產(chǎn)定義為：過(guò)去由國(guó)家和各級(jí)政府部門通過(guò)法定授權(quán)或讓渡交易所形成的，由國(guó)家所有，政府、企業(yè)或個(gè)人管理、使用或控制的，預(yù)期能給權(quán)益主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益或生態(tài)效益的水資源或者在水資源開(kāi)發(fā)利用過(guò)程中給權(quán)益主體帶來(lái)經(jīng)濟(jì)流入的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)。

根據(jù)水資源資產(chǎn)的定義，水資源產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益由水資源資產(chǎn)的增值和讓渡使用權(quán)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)流入兩部分組成，因此本文將水資源的資產(chǎn)劃分為存量資產(chǎn)和債權(quán)資產(chǎn)兩大類。水資源存量是指水庫(kù)、湖泊、河流以及地下含水層中的存量。水資源債權(quán)資產(chǎn)包括政府授權(quán)和讓渡水資源產(chǎn)權(quán)獲得的經(jīng)濟(jì)流入和水資源生態(tài)補(bǔ)償機(jī)制中與資產(chǎn)有關(guān)的收入，如政府向使用者收取的水資源超載使用費(fèi)、資源破壞費(fèi)以及為阻止環(huán)境污染而將排放權(quán)通過(guò)配額方式轉(zhuǎn)讓給排放者而產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益。此外，政府為保護(hù)生態(tài)環(huán)境穩(wěn)定性而設(shè)置的各種生態(tài)補(bǔ)償稅、保證金等也屬于水資源債權(quán)資產(chǎn)。

近年來(lái)，隨著環(huán)境污染的加重，水質(zhì)問(wèn)題逐漸得到關(guān)注，技術(shù)發(fā)展水平的提高也使得水資源的約束由水量轉(zhuǎn)向水質(zhì)。水量反映數(shù)量的變化，水質(zhì)則重點(diǎn)關(guān)注質(zhì)量的好壞。沒(méi)有量就沒(méi)有質(zhì)，量是質(zhì)的基礎(chǔ)，而水質(zhì)的好壞又制約了水資源的可利用形式；質(zhì)是量的保證，也是水資源價(jià)值的核心。因此，要全面反映領(lǐng)導(dǎo)干部在任期間對(duì)本地區(qū)水資源的破壞和保護(hù)情況，水資產(chǎn)負(fù)債表必須將水資源的數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值量并重。

2.水資源資產(chǎn)的計(jì)量模式

（1）計(jì)量原則

價(jià)值量計(jì)量以實(shí)物量計(jì)量為基礎(chǔ)，實(shí)物量計(jì)量以價(jià)值量計(jì)量為目標(biāo)。實(shí)物量計(jì)量是以賬戶形式反映一定時(shí)期內(nèi)某地自然資源的使用量和變化量情況，便于縱向比較不同年份間同類自然資源之間的差異，但不利于不同自然資源地區(qū)間和類別間橫向?qū)Ρ取r(jià)值量計(jì)量則可以避免實(shí)物量計(jì)量的弊端，它先統(tǒng)計(jì)自然資源的實(shí)物量，再選擇適合的方法對(duì)其合理估計(jì)，并用貨幣將不同性質(zhì)的自然資源統(tǒng)一到相同的度量體系中，進(jìn)而反映自然資源的收支及其增減情況。價(jià)值量計(jì)量使得不同核算單元的橫向綜合對(duì)比成為可能。但資源價(jià)值化過(guò)程較為復(fù)雜、漫長(zhǎng)，且當(dāng)前的科技水平難以全面推行自然資源價(jià)值化。因此，本文認(rèn)為，目前水資源的計(jì)量原則是先實(shí)物量再價(jià)值量，也就是先編制水資源實(shí)物量表，再編制水資源價(jià)值量表。

（2）實(shí)物量計(jì)量

科學(xué)技術(shù)的發(fā)展減小了實(shí)物量計(jì)量的難度。等雨量線法、水文過(guò)程模擬法、全球衛(wèi)星定位系統(tǒng)（GPS）等技術(shù)方法均可全面、精確地實(shí)現(xiàn)實(shí)物量核算。但是由于種類繁多，且同類別之間也存在各種差異，使得自然資源的實(shí)物量計(jì)量數(shù)據(jù)可比性減小，因此國(guó)內(nèi)學(xué)者提出用實(shí)物量模型計(jì)算不同狀態(tài)下的自然資源綜合實(shí)物量。該模型將某一種資源定為標(biāo)準(zhǔn)，設(shè)定折合系數(shù)，再將規(guī)格、含量不等的同類資源折合成統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，從而使數(shù)據(jù)具有可比性。計(jì)算公式如下：

RF=■

EA=■（RQi×RF）

其中：RF表示折合系數(shù)，NRQi表示資源實(shí)際含量（規(guī)格），NRQs表示標(biāo)準(zhǔn)資源含量（規(guī)格），EA表示折合量，RQi 表示實(shí)物量。

此外，為了擴(kuò)大模型在實(shí)際生活中的應(yīng)用，張友堂等[7]以廢水排放權(quán)為例，提出不同水質(zhì)等級(jí)和納污能力下的自然資源債權(quán)折合總量公式：

WWEQ=■■■（ERVww i×CCww i）

其中：WWEQ表示廢水排放承載量，ERVww i表示在以水質(zhì)等級(jí)為依據(jù)的劃分技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)下，第i等級(jí)可進(jìn)行污染排放的水域容積，CCww i表示第i等級(jí)水域能夠承載污染的系數(shù)。

利用計(jì)算出的WWEQ數(shù)值可進(jìn)一步計(jì)算出水資源債權(quán)資產(chǎn)-廢水排放權(quán)的價(jià)值量：

WWE=WWEQ×PWWE

其中，WWE表示廢水排放權(quán)價(jià)值量，PWWE表示廢水排放權(quán)價(jià)格。

對(duì)于實(shí)物量中水質(zhì)的計(jì)量，本文參考我國(guó)《地面水環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)》，將水質(zhì)劃分為I—V類別，具體計(jì)量時(shí)以國(guó)務(wù)院發(fā)布的“三條紅線”設(shè)置指標(biāo)，若某類水質(zhì)指標(biāo)超過(guò)了紅線值，則形成水資源負(fù)債，若沒(méi)有超過(guò)紅線值，則實(shí)際值與紅線值之差為水資源資產(chǎn)，同時(shí)當(dāng)年相應(yīng)負(fù)債項(xiàng)為零。其中，《地面水環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)》中水質(zhì)類別為百分比，每種水質(zhì)的實(shí)物量計(jì)算可用水質(zhì)百分比乘以該區(qū)域水資源總量得到[8]。

（3）價(jià)值量計(jì)量

價(jià)值量計(jì)量為自然資源之間采用統(tǒng)一衡量尺度進(jìn)行價(jià)值對(duì)比提供了可能，而且為自然資源資產(chǎn)負(fù)債表提供了更完善、更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。目前，自然資源的價(jià)值評(píng)估主要有凈現(xiàn)值法、市價(jià)法、租金法、替代市場(chǎng)法等。結(jié)合我國(guó)水資源的實(shí)際情況，本文認(rèn)為在選擇價(jià)值評(píng)估方法為水資源定價(jià)時(shí)，可選擇市價(jià)法，同時(shí)輔之以凈現(xiàn)值法。

3.水資源資產(chǎn)列報(bào)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)由一系列表格組成，以全面反映某時(shí)點(diǎn)的流量和存量信息。本文認(rèn)為水資源資產(chǎn)系列的報(bào)表應(yīng)該包括以下子表：（1）水資源資產(chǎn)實(shí)物量/價(jià)值量核算表。該表圍繞水資源的期初存量及本期存量的增減變化，列示水庫(kù)、湖泊、河流以及地下水的期初存量、本期增加量、本期減少量及期末存量得到水資源資產(chǎn)的實(shí)物量信息，再通過(guò)選取合適的估值方法核算出水資源的價(jià)值量變動(dòng)，從而同時(shí)為水資源資產(chǎn)負(fù)債表提供實(shí)物量和價(jià)值量數(shù)據(jù)。（2）水資源資產(chǎn)質(zhì)量測(cè)算表。該表用以反映不同質(zhì)量下水資源的實(shí)物量，為實(shí)物量和價(jià)值量核算提供了基礎(chǔ)。（3）水資源資產(chǎn)負(fù)債表（資產(chǎn)部分）。該表格從實(shí)物量和價(jià)值量?jī)蓚€(gè)方面綜合反映某地區(qū)特定時(shí)期內(nèi)水資源資產(chǎn)的期初和期末余額，通過(guò)對(duì)比表格內(nèi)期初與期末存量和價(jià)值量變化信息，可以直觀地看出領(lǐng)導(dǎo)干部在任職期內(nèi)對(duì)水資源的開(kāi)發(fā)利用是否有利于經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展[9]。

（二）水資源負(fù)債

1.水資源負(fù)債的確認(rèn)

當(dāng)前研究階段對(duì)自然資源負(fù)債的討論集中在以下兩點(diǎn)：（1）自然資源只是國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表中的一種資產(chǎn)，沒(méi)有負(fù)債形式；（2）存在自然資源負(fù)債，但沒(méi)有統(tǒng)一的定義。本文主張確認(rèn)水資源負(fù)債要素。國(guó)家編制水資源資產(chǎn)負(fù)債表就是要利用報(bào)表中相關(guān)信息考察政府官員對(duì)自然資源的利用情況，從而有效避免生態(tài)環(huán)境破壞和資源過(guò)度損耗得不到客觀反映的局面。此外，如果水資源的損耗只被認(rèn)為是資產(chǎn)的減少，那么也會(huì)違背會(huì)計(jì)信息質(zhì)量原則中的可靠性原則和實(shí)質(zhì)性原則。資產(chǎn)的減少與負(fù)債有聯(lián)系又有區(qū)別。自然資源資產(chǎn)正常的消耗并不涉及負(fù)債，因?yàn)檫@些消耗已轉(zhuǎn)化為對(duì)人類提供的福利，所以不需要進(jìn)行修復(fù)。但當(dāng)資源的使用不利于生態(tài)環(huán)境時(shí)，則會(huì)形成負(fù)債。如前文提到的水質(zhì)實(shí)物量，若水質(zhì)實(shí)物量沒(méi)有超過(guò)國(guó)家頒布的“三條紅線”，則可歸類為水資源資產(chǎn)，當(dāng)水質(zhì)實(shí)物量超過(guò)了紅線值，則表明水質(zhì)變化已對(duì)人類和環(huán)境造成損害，由此形成對(duì)水資源的補(bǔ)償義務(wù)，應(yīng)確認(rèn)水資源負(fù)債。

綜上，水資源負(fù)債是由權(quán)益主體過(guò)去在水資源的開(kāi)發(fā)利用中的不當(dāng)行為造成的，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致水環(huán)境污染和破壞，為彌補(bǔ)損失而需承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。水資源負(fù)債的確認(rèn)應(yīng)滿足以下條件：明確生態(tài)責(zé)任權(quán)責(zé)劃分；與現(xiàn)時(shí)義務(wù)相關(guān)的損失和補(bǔ)償很可能發(fā)生；水資源負(fù)債至少可用貨幣計(jì)量，政府對(duì)水資源的治理成本或?qū)?quán)益主體的處罰一般以金額的形式在報(bào)表中反映。

2.水資源負(fù)債的計(jì)量

由水資源負(fù)債的概念可知水資源負(fù)債是一項(xiàng)會(huì)導(dǎo)致現(xiàn)金流出的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，因此，水資源負(fù)債至少有價(jià)值量。目前還沒(méi)有方法對(duì)水資源負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，但“生態(tài)環(huán)境負(fù)債”的核算方法已有很多，可是這些方法多將研究重點(diǎn)放在了計(jì)量生態(tài)環(huán)境的價(jià)值量上，而忽略了自然資源負(fù)債的經(jīng)濟(jì)本質(zhì)：從治理環(huán)境、恢復(fù)生態(tài)功能的角度來(lái)計(jì)量過(guò)去開(kāi)發(fā)利用所造成的生態(tài)價(jià)值補(bǔ)償。本文主張水資源資產(chǎn)負(fù)債表的核算可以采用周一虹[10]提出的環(huán)境重置成本法，是指當(dāng)環(huán)境遭到破壞后，計(jì)算受損自然資源恢復(fù)原狀和保持原狀的總成本，并借以估算環(huán)境變化對(duì)經(jīng)濟(jì)價(jià)值帶來(lái)的影響或治理環(huán)境所需付出的成本。根據(jù)環(huán)境重置成本法，水資源負(fù)債分為三個(gè)層次：恢復(fù)層成本、維護(hù)層成本和戰(zhàn)略層成本，將這三層成本分別使用相應(yīng)公式進(jìn)行計(jì)量，并最后匯總[11]。

3.水資源負(fù)債分類

根據(jù)環(huán)境重置成本法，水資源負(fù)債分為應(yīng)付水資源恢復(fù)成本、應(yīng)付水生態(tài)維護(hù)成本和應(yīng)付水生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略成本。本文認(rèn)為，基于目前水污染問(wèn)題政府出臺(tái)了各種生態(tài)補(bǔ)償措施，因此水資源負(fù)債還應(yīng)包括應(yīng)付水生態(tài)補(bǔ)償成本，用以核算讓渡產(chǎn)權(quán)需支出的補(bǔ)貼款項(xiàng)和政府對(duì)企業(yè)實(shí)施的水環(huán)境保護(hù)措施而給予的補(bǔ)償款項(xiàng)，如流域生態(tài)補(bǔ)償。由于水生態(tài)補(bǔ)償成本與水生態(tài)保護(hù)戰(zhàn)略成本在概念上有很多重疊處，因此本文將二者歸為同一類。如上文所述，當(dāng)水質(zhì)實(shí)物量超過(guò)了紅線值時(shí)就會(huì)形成負(fù)債，水質(zhì)的變化由污染造成，因此水質(zhì)變化形成的負(fù)債應(yīng)計(jì)入應(yīng)付水資源恢復(fù)成本中。此外，政府各部門在管理與水資源有關(guān)的日?；顒?dòng)時(shí)，會(huì)發(fā)生一些類似于企業(yè)管理費(fèi)用的開(kāi)銷，這部分開(kāi)銷形成的是水資源負(fù)債，應(yīng)作為應(yīng)付水資源管理成本。

（三）水資源凈資產(chǎn)

1.水資源凈資產(chǎn)的確認(rèn)

學(xué)術(shù)界對(duì)自然資源凈資產(chǎn)有多種見(jiàn)解：張白玲[12]從產(chǎn)權(quán)的角度出發(fā)，認(rèn)為自然資源資本是一種在可持續(xù)發(fā)展下自然資源參與財(cái)富生產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)要求；陳燕麗等[13]認(rèn)為由于無(wú)法清楚界定自然資源的所有者，所以主張用“凈資產(chǎn)”的概念來(lái)描述權(quán)益主體的剩余權(quán)益；耿建新等[14]認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債之差只能稱作凈資產(chǎn)。

本文認(rèn)為水資源資產(chǎn)扣除水資源負(fù)債后，可被水資源權(quán)益主體享有或控制的剩余權(quán)益屬于水資源凈資產(chǎn)，它反映的是政府對(duì)國(guó)家擁有或控制的全部水資源財(cái)富。由于我國(guó)自然資源產(chǎn)權(quán)制度不完善，水資源所有權(quán)管理不清晰，導(dǎo)致無(wú)法直接計(jì)算出權(quán)益主體對(duì)水資源投入的“資本”和“留存收益”，因此水資源凈資產(chǎn)只能通過(guò)公式“水資源凈資產(chǎn)=水資源資產(chǎn)-水資源負(fù)債”間接得出。

2.水資源凈資產(chǎn)的計(jì)量

水資源凈資產(chǎn)的計(jì)量要能反映權(quán)益主體所擁有和控制的水資源的價(jià)值量。如上文所述，水資源凈資產(chǎn)只能通過(guò)水資源資產(chǎn)扣除負(fù)債后的余額間接得到，因此其計(jì)量屬性和方法受水資源資產(chǎn)和負(fù)債的影響。

三、水資源資產(chǎn)負(fù)債表的設(shè)計(jì)

（一）原則設(shè)計(jì)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是一項(xiàng)獨(dú)立的系統(tǒng)工程，同時(shí)也是整個(gè)國(guó)家資產(chǎn)負(fù)債表編制工作的重要構(gòu)成要素。我國(guó)對(duì)此方面的研究才剛起步，可參考的經(jīng)驗(yàn)較少，因此水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制應(yīng)遵循“先實(shí)物量后價(jià)值量”“數(shù)量、質(zhì)量和價(jià)值量并重”“先存量后流量”的原則，由簡(jiǎn)入繁，逐步提高核算的精度。具體而言，通過(guò)具體測(cè)量方法對(duì)水資源進(jìn)行實(shí)物測(cè)量，先獲得水資源的存量、流量信息，再結(jié)合水質(zhì)等級(jí)合理估價(jià)，最終得出價(jià)值量信息。對(duì)于水資源的質(zhì)量指標(biāo)，當(dāng)前使用較多的有水資源的營(yíng)養(yǎng)成分、渾濁程度以及含鹽、酸度等，通過(guò)這些指標(biāo)可以計(jì)算水資源的水質(zhì)等級(jí)，進(jìn)而計(jì)算實(shí)物量和價(jià)值量。由于自然資源資產(chǎn)負(fù)債表不屬于會(huì)計(jì)報(bào)表體系，它沒(méi)有用來(lái)反映“流量”信息的自然資源利潤(rùn)表和現(xiàn)金流量表，因此水資源的存量和流量信息都列報(bào)在水資產(chǎn)負(fù)債表中。但由于水資源流量核算的復(fù)雜性，目前階段可先進(jìn)行存量核算進(jìn)而倒推出一定期間內(nèi)的流量信息。

（二）質(zhì)量指標(biāo)設(shè)計(jì)

本文認(rèn)為水資源資產(chǎn)的質(zhì)量指標(biāo)可以加總，且等于水負(fù)債加水凈資產(chǎn)。質(zhì)量指標(biāo)用來(lái)反映水資源質(zhì)量的變化情況，可將它定義為研究年度水資源水質(zhì)類別與研究年度水資源總量以及文中所提折合系數(shù)的乘積。通過(guò)折合，將各類水資源轉(zhuǎn)化為同一標(biāo)準(zhǔn)規(guī)格的水資源，從而使得水資產(chǎn)的質(zhì)量指標(biāo)可以加總。

（三）報(bào)表結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)

水資源資產(chǎn)負(fù)債表的列報(bào)與披露并同時(shí)反映自然資源“量”和“質(zhì)”變化信息，因此，應(yīng)由多種報(bào)表分別列示，最終匯總成完整的水資源資產(chǎn)負(fù)債表。本文對(duì)水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制采用賬戶式，不僅能在左邊資產(chǎn)項(xiàng)目反映水資源表現(xiàn)形式及存量狀態(tài)，又能通過(guò)右邊水資源負(fù)債和水資源凈資產(chǎn)賬戶反映出水資源負(fù)債給生態(tài)環(huán)境帶來(lái)的負(fù)擔(dān)和壓力。水資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)按照前文所述的基本分類列報(bào)，其中水資源實(shí)物量用數(shù)量指標(biāo)和質(zhì)量指標(biāo)分別反映。

四、舉例分析

假設(shè)A地區(qū)2015年12月31號(hào)廢水排放權(quán)收入、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入、應(yīng)付水生態(tài)維護(hù)成本、應(yīng)付水生態(tài)補(bǔ)償成本、應(yīng)付水資源管理成本均為0。2016年發(fā)生如下事項(xiàng)：（1）讓渡的總的水域能夠承載污染的量為100億立方米，每立方米的讓渡價(jià)格為2元；（2）讓渡水資源總量10億立方米，每立方米讓渡價(jià)格為4元；（3）污水廠共產(chǎn)生污水1億立方米，每立方米處理費(fèi)用1元；（4）政府為鼓勵(lì)對(duì)水生態(tài)的保護(hù)行為而支付的生態(tài)補(bǔ)償費(fèi)2億元；（5）政府各部門在管理水資源的日常工作時(shí)發(fā)生的開(kāi)銷1億元；（6）本期某資源開(kāi)發(fā)導(dǎo)致污染約為272億立方米，其中Ⅲ類、Ⅳ類、Ⅴ類水資源被污染量分別為131億立方米、19億立方米、122億立方米，各類價(jià)格分別為0.85元/立方米、0.77元/立方米、0.5元/立方米；（7）經(jīng)過(guò)治理，Ⅰ類和Ⅱ類水資源的恢復(fù)量分別為4億立方米、268億立方米，Ⅰ類和Ⅱ類水資源的市場(chǎng)價(jià)格分別為1.75元/立方米和1.25元/立方米。假設(shè)2016年國(guó)家設(shè)定各類水質(zhì)紅線值如表1所示，《A地區(qū)2016年水資源公報(bào)》中水質(zhì)類別如表2所示。

根據(jù)以上已知條件可計(jì)算出水資源資產(chǎn)負(fù)債表中各項(xiàng)目的具體數(shù)字。具體計(jì)算如下：

將A地區(qū)2016年水資源公報(bào)與國(guó)家設(shè)定的各類水質(zhì)紅線對(duì)比可知，Ⅲ、Ⅴ、Ⅳ類水質(zhì)類別明顯高于紅線值，因此Ⅲ、Ⅳ、Ⅴ類水質(zhì)形成水資源負(fù)債。若當(dāng)年水資源總量為841億立方米，假設(shè)研究期間各年度水資源總量的變化值可忽略不計(jì)，且折合系數(shù)均為1，則可計(jì)算得出水資源負(fù)債價(jià)值量：

Ⅲ類水資源負(fù)債質(zhì)量指標(biāo)=（26.30%-10.67%）×841億立方米×1≈131億立方米

Ⅳ類水資源負(fù)債質(zhì)量指標(biāo)=（14.70%-12.50%）×841億立方米×1≈19億立方米

Ⅴ類水資源負(fù)債質(zhì)量指標(biāo)=（14.80%-0.25%）×841億立方米×1≈122億立方米

假設(shè)利用恢復(fù)成本法計(jì)算得出Ⅲ類、Ⅳ類、Ⅴ類水資源的價(jià)格分別為0.85元/立方米、0.77元/立方米和0.5元/立方米，則：

Ⅲ類水資源負(fù)債價(jià)值量=131億立方米×0.85元/立方米≈111億元

Ⅳ類水資源負(fù)債價(jià)值量=19億立方米×0.77元/立方米≈15億元

Ⅴ類水資源負(fù)債價(jià)值量=122億立方米×0.5元/立方米=61億元

通過(guò)表2可看出，Ⅰ類和Ⅱ類水質(zhì)指標(biāo)均低于紅線指標(biāo)，則可計(jì)算各類水質(zhì)增加的實(shí)物量與價(jià)值量：

Ⅰ類水資源資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)=0.5%×841億立方米×1≈4億立方米

Ⅱ類水資源資產(chǎn)質(zhì)量指標(biāo)=31.88%×841億立方米×1≈268億立方米

假設(shè)Ⅰ類和Ⅱ類水資源的價(jià)格分別為1.75元/立方米和1.25元/立方米，則：

Ⅰ類水資源資產(chǎn)價(jià)值量=4億立方米×1.75元/立方米=7億元

Ⅱ類水資源資產(chǎn)價(jià)值量=268億立方米×1.25元/立方米=335億元

試編的水資源資產(chǎn)負(fù)債表期初值規(guī)定為每年劃定的紅線考核值，期末值是通過(guò)本期實(shí)際水質(zhì)狀況計(jì)算得到的值，則A地區(qū)2016年12月31號(hào)編制的水資源資產(chǎn)負(fù)債表如表3所示。

五、結(jié)論與建議

本文深入探討了水資源資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)的確認(rèn)條件、具體分類與計(jì)量方法，對(duì)水資源水質(zhì)指標(biāo)進(jìn)行了論述，并探索編制了水資源資產(chǎn)負(fù)債表總表。水資源資產(chǎn)負(fù)債表編制目的是“摸清”地區(qū)水資源“家底”，全面反映當(dāng)期領(lǐng)導(dǎo)干部對(duì)管轄區(qū)內(nèi)水資源的使用情況及負(fù)擔(dān)能力，是開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源離任審計(jì)和政府績(jī)效考評(píng)的基本依據(jù)。

水資源資產(chǎn)負(fù)債表的編制是一項(xiàng)系統(tǒng)而繁瑣的工作，需要審計(jì)、水利、環(huán)保等多部門之間的協(xié)調(diào)配合以及多個(gè)學(xué)科之間的相互合作。當(dāng)前階段應(yīng)借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)并結(jié)合我國(guó)實(shí)際情況，堅(jiān)持“由點(diǎn)到面”“先實(shí)物量后價(jià)值量”“數(shù)量、質(zhì)量、價(jià)值量并重”的原則，循序漸進(jìn)地實(shí)現(xiàn)規(guī)范化、體系化。此外，也要制定出相應(yīng)的法律法規(guī)，完善自然資源產(chǎn)權(quán)制度，合理界定所有權(quán)與使用權(quán)，從而在各部門之間做到權(quán)責(zé)統(tǒng)一、合理分配。同時(shí)要加強(qiáng)對(duì)各部門的監(jiān)管工作，以保證相關(guān)數(shù)據(jù)的真實(shí)性、可靠性，從而保證該表的作用得到充分發(fā)揮。

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