徐琪霞 韓冬芳

【摘 要】 自然資源資產(chǎn)負債表是黨的十八屆三中全會提出的新的資源管理方式，目前理論研究和實踐應用還不夠完善，對不同資源的計量和核算未形成統(tǒng)一體系。文章以黨的十九大提出的“實施國家節(jié)水行動”“加快水污染防治”為引領，參考國外資源核算制度，結(jié)合國內(nèi)研究文獻及水資源特色，創(chuàng)造性地分析水資源資產(chǎn)分類、水資產(chǎn)價值確定、水負債和凈資產(chǎn)的確認和計量，探索編制水資源資產(chǎn)負債表的體系及其方法，對實現(xiàn)水資源生態(tài)文明建設的可持續(xù)發(fā)展具有一定的現(xiàn)實意義。

【關鍵詞】 水資源； 水資源會計核算； 資產(chǎn)負債表

【中圖分類號】 F062.1 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2018）05-0015-03

面對環(huán)境污染嚴重、生態(tài)系統(tǒng)破壞導致的水資源短缺、水資源災害頻發(fā)的嚴峻局面，黨的十八屆三中全會通過的《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》明確要求探索編制自然資源資產(chǎn)負債表，對領導干部實行包括水資源在內(nèi)的自然資源資產(chǎn)離任審計，建立生態(tài)環(huán)境損害責任追究制度。中共中央、國務院于2015年5月發(fā)布的《關于加快生態(tài)文明建設的意見》以及9月發(fā)布的《生態(tài)文明體制改革總體方案》對此做了進一步部署。黨的十九大首次明確提出“推進資源全面節(jié)約和循環(huán)利用，實施國家節(jié)水行動”“加快水污染防治”。因此，編制水資源資產(chǎn)負債表，對水資源資產(chǎn)進行全面、科學核算，就成為加強水資源管理的重要保障。

本文以此為背景，闡述水資源資產(chǎn)、水資源負債的確認和計量以及水資源資產(chǎn)負債表編制，促使全國各級政府管理部門加大治理水資源的力度，做到防治水污染，保護水生態(tài)，管理水資源，達到水環(huán)境質(zhì)量目標，優(yōu)化水資源環(huán)境。

一、水資源核算的理論基礎

（一）綠色國民經(jīng)濟核算

傳統(tǒng)的國民經(jīng)濟核算體系不包括自然資本，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，自然資源的損耗和環(huán)境污染影響經(jīng)濟的核算，1993年，聯(lián)合國統(tǒng)計委員會發(fā)布聯(lián)合國綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA），為環(huán)境和經(jīng)濟信息核算提供了綜合性的解決方案。

SEEA 2012作為一項國際核算制度，是第一個統(tǒng)計環(huán)境與經(jīng)濟關系的多用途概念框架。它是以聯(lián)合國國民經(jīng)濟核算體系（SNA）為基本理論和方法編制，較前者對自然資源的核算計量更加系統(tǒng)和全面。聯(lián)合國在2006年和2012年先后編制了水環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEAW）。中國也完成了水資源環(huán)境經(jīng)濟核算（CSEEAW，2009）的總體框架。國際上對自然資源資產(chǎn)負債表的研究多是結(jié)合SEEA展開，挪威、法國、澳大利亞等國均有大量的理論與實踐工作，澳大利亞實施的水核算標準最為有效和有代表性，但它是以企業(yè)進行水資源資產(chǎn)負債表編制。就我國目前水權制度，不能照搬別國的經(jīng)驗。

（二）國內(nèi)相關研究

自然資源資產(chǎn)負債表是一個嶄新的課題，不同學科都進行了積極的探討，可大致歸納為兩大類，一類是對自然資源資產(chǎn)負債表整體體系所做的研究：肖序等[1]從編制報表的理論基礎入手，對自然資源核算范圍科學界定，闡述三大要素的確認和計量，探索出一套報表體系來客觀綜合評價政府生態(tài)績效。李四能[2]主要研究自然資源資產(chǎn)，界定了定義和確認條件，依據(jù)不同標準進行了分類，構(gòu)建了核算體系，提出了管理建議。封志明等闡述自然資源核算到報表的框架構(gòu)想。操建華等[3]基于編制報表的理論和方法，提出報表概念、框架、科目及核算方法，探討制度創(chuàng)新方向。黃溶冰等[4]回顧國內(nèi)外理論，闡釋報表的治理機制和功能定位，資產(chǎn)核算和負債估算及報表框架、編制策略及領導干部離任審計的關系。楊海龍等[5]基于自然資源產(chǎn)權主體和客體制度的特殊性，分析產(chǎn)權制度與編制自然資源資產(chǎn)負債表的關系。

另一類是從專項資源角度對各項資源資產(chǎn)負債表所做的探討：張心靈等[6]分析編制專項報表的意義，結(jié)合草原特色，分別從實物量表和價值量表兩方面進行報表構(gòu)建。朱友干[7]闡述水資源的權益屬性、水資產(chǎn)價值及水資源資產(chǎn)負債表的編制，提供水資源狀況信息。陳波和楊世忠（2015）借鑒澳大利亞水會計準則和經(jīng)驗，指出我國現(xiàn)有水資源核算的劣勢，構(gòu)建新的水會計準則的必然性。賈玲等[8]探討了水資源負債，厘清了金融負債、環(huán)境負債和水資源負債，分析水負債形成機制、核算及補償機制。耿建新等[9]設計了土地賬戶表格的類型、計量單位和考核指標。張穎和潘靜（2016）基于森林資源普查數(shù)據(jù)，結(jié)合森林資產(chǎn)實物和價值賬戶及核算，編制森林資源資產(chǎn)負債表。

結(jié)合國內(nèi)外研究成果，頂層設計多以SEEA為框架展開討論，從資源核算范圍到報表編制的框架，積累了一定的經(jīng)驗。對于具體資源核算，如草原、水、土地和森林資產(chǎn)負債表的編制，學者有的以理論深度構(gòu)建指標體系，有的以地區(qū)資料為依據(jù)編制報表。本文從會計角度，探討水資源資產(chǎn)、負債和所有者權益的分類和計量，從實物量和價值量方面編制報表，期待與具體地區(qū)水質(zhì)數(shù)據(jù)結(jié)合應用，不斷調(diào)整和修改，以期促進水資源的可持續(xù)利用。

二、水資源各要素的確認計量

廣義上的水資源是指能夠直接或間接使用的各種水和水中物質(zhì)，對人類活動具有使用價值和經(jīng)濟價值的水均可稱為水資源。狹義的水資源是指在一定經(jīng)濟技術條件下，人類可以直接利用的淡水[10]。

（一）水資源資產(chǎn)分類

聯(lián)合國綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA）中，環(huán)境有七個組成部分，稱為環(huán)境資產(chǎn)。它們是水資源、水生資源、礦產(chǎn)和能源資源、木材資源、土地、土壤資源和其他生物資源。水資源分為地表水、地下水和土壤水。其中，地表水包括人工水庫、湖泊、河溪、雪和冰以及冰川中的水。人工水庫是專門建造的用來儲存、管理和控制水資源的水庫。湖泊一般指占據(jù)地表洼地的大型水體。在水道內(nèi)持續(xù)或者周期性流淌的水體是河溪。雪和冰包括地表的永久性和季節(jié)性雪層和冰層。冰川被界定為從大氣層降落的積雪，一般在陸地上長期緩慢移動。

我國分類系統(tǒng)中，水資源一級分類與SEEA分類略有不同。根據(jù)《中華人民共和國水法》，水資源包括地表水和地下水。在二級分類中，《地表水環(huán)境質(zhì)量標準》中定義的地表水是指全國江河、湖泊、運河、渠道、水庫等具有使用功能的地表水。本文采用此分類方式，即包括地表水和地下水兩類，但對地表水與地下水重復計算部分予以扣除。

（二）會計核算視角的水資源定價方法

資源定價是編制自然資源資產(chǎn)負債表的基礎性工作，定價的科學性和準確性為后續(xù)方法創(chuàng)新和理論研究提供支撐。但目前我國水權制度不完善，水市場尚未定型，水價不是完全由市場行為主導。水資源價值化方法千差萬別?；诓煌淖匀毁Y源價值理論，國內(nèi)外自然資源定價尚未形成統(tǒng)一的認識，概括起來主要有市場估價法、李金昌模型、邊際機會成本法、影子價格法等，這些定價方法各有優(yōu)缺點，對統(tǒng)計數(shù)據(jù)的要求也不盡相同。

本文中，考慮實踐運用性和可操作性，采用市場估價法的直接市場法對水資源進行估價。單位水資源價格是水資源經(jīng)濟價格和水資源生態(tài)價格之和。

單位水資源經(jīng)濟價格是農(nóng)業(yè)、工業(yè)、城市用水量比例為權數(shù)加權平均值后的價格，即單位水資源經(jīng)濟價格=農(nóng)業(yè)用水價格×農(nóng)業(yè)用水權重+工業(yè)用水價格×工業(yè)用水權重+城市用水價格×城市用水權重，農(nóng)業(yè)用水權重、工業(yè)用水權重和城市用水權重根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》中農(nóng)業(yè)用水、工業(yè)用水和城市用水數(shù)據(jù)計算。農(nóng)業(yè)用水、工業(yè)用水和城市用水價格根據(jù)全國各省市公布的《自來水供水分類價格細則》等確定。一般認為，水資源的經(jīng)濟價格僅占水資源總價值的0.3，水資源的生態(tài)價值相當于水資源總價值的0.7，按照這一比例，本報告單位水資源生態(tài)價格=單位水資源經(jīng)濟價格×7/3。

（三）水資源負債

水資源負債是人類在開發(fā)利用水資源過程中應當承擔的“現(xiàn)時義務”，該“現(xiàn)時義務”的履行會導致水資源資產(chǎn)的減少或需以其他資產(chǎn)或勞務等形式進行償還彌補。資源管理和環(huán)境保護就是人類在利用水資源環(huán)境過程中進行的兩類主要的“償債”活動。

按照環(huán)境負債產(chǎn)生的主要根源，本文將水資源負債具體分為兩類：（應計）資源耗減負債和（應付）環(huán)境保護負債。資源耗減負債是人類在利用自然資源過程中導致的資源管理責任，它主要是指對自然資源消耗所形成的負債，是當代人對后代人的負債，水資源屬于可再生資源耗減負債。環(huán)境保護負債是人類經(jīng)濟活動導致的環(huán)境保護責任，它主要是指在經(jīng)濟發(fā)展和人類活動過程中對生態(tài)環(huán)境所造成的損害，包括水生態(tài)維護成本、水污染治理成本和水資源管理成本等。

自然資源負債的計量爭議頗多，本文采用國際上常用的機會成本法，即資源存在多種可能的利用效果，被放棄方案可能獲得的潛在收益作為所選方案的機會成本。水資源耗減負債，即以當年水資源耗用量為基礎，以當年水資源經(jīng)濟價格作為水資源負債的機會成本，從而確定水資源耗減負債的總價值量。各項應付環(huán)境保護負債的金額，通過環(huán)境污染成本來進行計量確認，即經(jīng)濟活動導致的廢水等環(huán)境污染成本，可作為自然資源利用過程中帶來的自然資源（環(huán)境）負債（義務）予以確認。

（四）水資源凈資產(chǎn)

水資源凈資產(chǎn)基于會計恒等式“資產(chǎn)-負債=凈資產(chǎn)”來核算，是一國或地區(qū)擁有的全部自然財富總和[11]。凈資產(chǎn)的增減變動，說明政府在水資源保護治理方面的成效結(jié)果。

三、構(gòu)建水資源資產(chǎn)負債表體系

在生態(tài)文明建設中，自然資源資產(chǎn)負債表是構(gòu)建環(huán)境會計體系的重要環(huán)節(jié)。水資源資產(chǎn)負債表不是一張會計核算報表，而是應該“數(shù)量、質(zhì)量和價值并重”。在本文中，嘗試設計數(shù)量和價值列報結(jié)構(gòu)?，F(xiàn)實操作中，也需關注水質(zhì)量變化。例如水質(zhì)量指標有富營養(yǎng)成分、含鹽量、酸度、渾濁度等，但在此文中水質(zhì)量變動表不做列示。

（一）水資源實物量表

水資源數(shù)量列報是較成熟的列報，如表1所示。借鑒國際慣例，此表反映水資源的期初存量、本期增減量及期末存量，數(shù)據(jù)來源于統(tǒng)計年鑒及當?shù)厮姓鞴懿块T資料。由于各地區(qū)水環(huán)境質(zhì)量差異，目前不能形成一地區(qū)與其他地區(qū)的橫向比較，無可借鑒價值；但可進行一地區(qū)過去、現(xiàn)在和將來的縱向?qū)Ρ龋瑩?jù)數(shù)據(jù)的增減變動體現(xiàn)本地區(qū)治理的側(cè)重點，為政府工作提供信息支撐和決策支持。

（二）水資源價值量表

水資源價值量表主要包括水資源資產(chǎn)的存量變化情況及實際應負擔的責任。以會計核算來編制水資源資產(chǎn)負債表，采用賬戶式格式。水資源資產(chǎn)核算水存量表現(xiàn)形式和增減變化，依據(jù)其地表水和地下水兩大分類，通過水資源使用而產(chǎn)生的收益進行估價。因此，水資源的效用或有用程度與評估價值密切相關，鑒于江河、湖泊等未全部開發(fā)利用，其使用價值不能精確測算，目前僅對可利用水資源進行大致估價。負債根據(jù)環(huán)境責任來評估確定，以水資源耗用量為基礎計算負債價值量。為維護水系統(tǒng)的健康和再生能力，保障水質(zhì)的持續(xù)優(yōu)化，環(huán)境保護負債主要以治理廢水排放的成本予以確認。凈資產(chǎn)體現(xiàn)本地區(qū)水資源環(huán)境的總財富。水資源資產(chǎn)負債表樣式如表2所示。

四、結(jié)論和建議

水資源資產(chǎn)負債表不同于傳統(tǒng)會計報表，它是對各地區(qū)水資源進行清查，全面揭示政府對水資源的占有使用情況及負擔能力，將信息披露和綜合管理結(jié)合起來，拓展了資產(chǎn)負債表的應用范圍。本文主要從會計角度探討水資源報表編制的重點和難點問題，圍繞前期相關理論成果，對水資源核算范圍進行界定，并闡述水資源三大要素核算方法、數(shù)據(jù)質(zhì)量和技術問題，基于實操應用的思路，選取可應用的市場估價法和機會成本法核算，探索編制水資源資產(chǎn)負債表體系，包括數(shù)量列報和價值核算表。

水資源資產(chǎn)負債表是一項全新的富有挑戰(zhàn)性的長期工作，它將水會計核算與管理過程融為一體，滿足績效考核和離任審計，并將會逐步過渡到全面促進自然資源、環(huán)境保護和生態(tài)文明建設的目的。為更好地發(fā)揮其作用，提出以下兩點建議：

（一）完善水資源產(chǎn)權制度

編制自然資源資產(chǎn)負債表的科學基礎是資源的核算，而準確核算又基于產(chǎn)權清晰?！吨腥A人民共和國水法》規(guī)定水資源所有權屬于國家?，F(xiàn)實中水流域權限可能由上、中、下游地區(qū)政府行使，也可能是所屬行政區(qū)域管理。這樣不利于水資源的利用、管理和保護，應推動水資源所有權、經(jīng)營權和管理權分離，實現(xiàn)自然資源的優(yōu)化配置。

（二）建立水資源核算準則體系

會計準則體系應逐步包括自然資源的核算標準，盡管目前有對生物資產(chǎn)和石油天然氣開采的相關規(guī)定，建議下一步可出臺水資源會計準則，并配套相關指南和解釋，具體規(guī)定水資源報告主體、概念、要素定義、確認和計量等，與聯(lián)合國綜合環(huán)境經(jīng)濟核算體系（SEEA，2012）接軌，使之中國化、本土化，建立并完善水資源資產(chǎn)負債表的核算體系。

總之，在水資源資產(chǎn)負債表編制工作中，基于水資源年度分布不均勻、流動變動大、行政區(qū)域難以準確區(qū)分流量的特點，應遵循資源代表性原則，圍繞數(shù)據(jù)可獲得原則、核心指標設置原則、編制可操作性原則及分步推進原則，認真整理資料，設計基礎套表，及時補充和更新，實現(xiàn)報表數(shù)據(jù)的真實性，充分發(fā)揮該表作用。

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