李向東（教授）

民國(guó)初建，在沿襲晚清制度變革的基礎(chǔ)上，我國(guó)開(kāi)啟了新一輪的稅制改革。由于西方財(cái)稅理論在我國(guó)的傳播又上了一個(gè)新臺(tái)階[1]，各種稅收現(xiàn)代化之說(shuō)日漸昌盛[2]，再加上新生政權(quán)財(cái)政困窘的極度渴求，我國(guó)稅制改革的步伐進(jìn)一步加快，尤其突出的是，一系列稅收法律法規(guī)相繼問(wèn)世，短短幾年便基本完成了稅收法律體系的現(xiàn)代化架構(gòu)[3]。但稅收的現(xiàn)代化不僅需要完備的稅制體系，從傳統(tǒng)稅制向現(xiàn)代稅制的轉(zhuǎn)變更需要人的現(xiàn)代化轉(zhuǎn)變，無(wú)論是納稅人、征稅人，還是用稅人，均應(yīng)具有現(xiàn)代稅收意識(shí)，因此，稅收遵從不只是針對(duì)納稅人的基本要求，對(duì)征稅者和用稅者同樣適用，即稅收征管與稅款使用必須依照法律的規(guī)定進(jìn)行，而很多時(shí)候，后者對(duì)稅制的戕害更甚。本文僅以征稅人（自然人和稅務(wù)機(jī)關(guān)）在稅收征管中的行為方式為考察對(duì)象，分析其對(duì)稅收現(xiàn)代化進(jìn)程的影響，旨在通過(guò)歷史考察提出依法治稅的基本思路。

一、民初稅收征管的“4G”表現(xiàn)

稅收現(xiàn)代化的內(nèi)涵非常豐富，不僅包括國(guó)家稅權(quán)的合法性本源邏輯，也包含著國(guó)家稅收的道德屬性，稅收現(xiàn)代化的基本取向就是稅收的法治化。民國(guó)初年，稅收的法律體系雖已基本建成，但遠(yuǎn)未走上法治化軌道。從征稅者的角度看，長(zhǎng)期以來(lái)稅收“人治”的陰影并未消散，這種“隱性稅制”的存在是對(duì)依法治稅的侵蝕和傷害，直接影響到我國(guó)稅收的現(xiàn)代化進(jìn)程。本文將來(lái)自于征稅方的人治因素概括為“4G”表現(xiàn)：官本思想、管理亂象、慣性思維、關(guān)系主義，可以將其理解為征稅人對(duì)稅收法治化的自毀行為。

1.官本思想。官本思想是基于官僚主義的稅收征管邏輯，其基本表現(xiàn)在于對(duì)稅收法制的無(wú)視和對(duì)政府征稅意志的順從，征納雙方儼然是一種“主仆關(guān)系”，國(guó)家主人以斂財(cái)為目的的征稅使征管機(jī)構(gòu)林立，衙門(mén)之風(fēng)盛行。同時(shí)，因沒(méi)有任何依法用稅的相應(yīng)規(guī)定，濫用公共收入的行為便沒(méi)有節(jié)制，并為軍閥混戰(zhàn)提供了資源便利。

（1）對(duì)稅收法制的無(wú)視。稅收法定原則作為現(xiàn)代稅收的基本原則已為世人所接受，稅法體系的完備是稅收法制化的基本要求。但從民初的稅制看，其特點(diǎn)呈現(xiàn)為過(guò)度傾向于資源的汲取而疏于制度的精心安排，《中華民國(guó)臨時(shí)約法》和《中華民國(guó)約法》等憲法性文獻(xiàn)大多有“人民依法律有納稅之義務(wù)”的條文規(guī)定，其規(guī)定均共同指向納稅人的依法納稅義務(wù)，卻沒(méi)有相應(yīng)的權(quán)利做出明確的保障性規(guī)定，“這種以國(guó)家為本位對(duì)納稅人義務(wù)的片面強(qiáng)調(diào)，將國(guó)家與納稅人置于一種不平等甚至對(duì)立的境地”[4]，突顯出稅收管理官本位的思維定勢(shì)。此外，在缺少相應(yīng)的稅收征管程序法的同時(shí)，實(shí)體法也不盡完善，以“條例”“規(guī)則”代替上位法的現(xiàn)象較為流行，其實(shí)質(zhì)是法制意識(shí)的淡漠。

（2）對(duì)征稅意志的順從。稅收是國(guó)家存在的經(jīng)濟(jì)體現(xiàn)，稅務(wù)部門(mén)的職責(zé)就是“為國(guó)聚財(cái)”，尤其是在社會(huì)急劇動(dòng)蕩的軍閥混戰(zhàn)時(shí)期，稅收成為大大小小軍頭們的斂財(cái)工具和開(kāi)戰(zhàn)的保障。開(kāi)征新稅、稅外加稅，根本無(wú)需稅收法律的界定和稅收宣傳的說(shuō)教，稅務(wù)部門(mén)就可以直接按照“上級(jí)”的旨意和“國(guó)家需要”的名義，不顧一切地汲取社會(huì)資源，其實(shí)質(zhì)是稅收權(quán)力的崇拜和順從，更是對(duì)稅收權(quán)力的濫用和揮霍。

（3）對(duì)機(jī)構(gòu)設(shè)置的任性。整個(gè)民國(guó)時(shí)期，稅收征管機(jī)構(gòu)一直處于多部門(mén)并存狀態(tài)，中央有財(cái)政部賦稅司、鹽務(wù)署、鹽務(wù)稽核總所、煙酒事務(wù)署、印花稅處以及與財(cái)政部并立的稅務(wù)處（專(zhuān)司海關(guān)事宜）等部門(mén)，地方則更是機(jī)構(gòu)林立，各種稅局遍布城鄉(xiāng)。更為詬病的是厘金局的遍地橫行，“卡若櫛比，法若凝脂，一局多卡，一卡多人，只雞尺布，并計(jì)起捐”[5]，這種現(xiàn)象雖發(fā)生于晚清，但一直延伸到民初而不衰，最濫之時(shí)全國(guó)厘金局卡達(dá)一萬(wàn)余家，而依厘金過(guò)活的稅吏也有十?dāng)?shù)萬(wàn)人之眾，再加上《厘金考成條例》的督促，以獎(jiǎng)勵(lì)促收入必致各地苛征誅求而益甚[6]。

（4）對(duì)稅款使用的無(wú)度。依法治稅理應(yīng)包含三個(gè)層面：依法納稅、依法征稅、依法用稅。但無(wú)論是憲法還是各種稅法，政府對(duì)于如何依法用稅的問(wèn)題始終沒(méi)有做出應(yīng)有的規(guī)定，這就使得依法治稅的理念發(fā)生錯(cuò)位。現(xiàn)代稅收的本質(zhì)是“取之于民，用之于民”，公眾因納稅而得以享受到國(guó)家提供的公共產(chǎn)品和服務(wù)，但只要我們稍加關(guān)注民國(guó)軍費(fèi)開(kāi)支的驚人數(shù)據(jù)，就不難理解把好征稅關(guān)和用稅關(guān)為何會(huì)成為依法治稅的關(guān)鍵，而絕不是對(duì)納稅人千方百計(jì)地防范了。

2.管理亂象。歷史上的征稅人往往以政府代言人的身份出現(xiàn)，國(guó)家主人的官僚作風(fēng)加上管理偏好使稅收征管逐漸減縮為稅收管理和稅務(wù)檢查兩大方向，進(jìn)而簡(jiǎn)化為征稅和罰款兩件事，并在稅收任務(wù)和牧民心理的驅(qū)使下，延伸出對(duì)納稅人的普遍猜忌，惡狠狠的稅務(wù)稽查隨時(shí)光臨，甚至不惜動(dòng)用武力，任意苛罰。

（1）稅收征管漫無(wú)邊際。現(xiàn)代稅收的基本要求是稅收法定和確實(shí)，法無(wú)規(guī)定者不能征稅，而規(guī)定納稅的就必須做到“應(yīng)收盡收”。民初為了多征稅以滿足軍閥的需要，常見(jiàn)的現(xiàn)象是稅吏扛槍下鄉(xiāng)，既為排場(chǎng)、又甚嚇人，任意苛斂、為所欲為，全無(wú)法制意識(shí)，多為貪污中飽。在征收方式上，由于政府征收管理能力所限，大量采用認(rèn)捐包捐攤派等方式，更加劇了稅收舞弊之風(fēng)的流行，常常使“商民以什輸，公家所入三四而已”。包稅者在完成其定額后，超過(guò)之實(shí)征數(shù)目入公入私，聽(tīng)該管官吏自便，致使出現(xiàn)“未有不營(yíng)私舞弊”甚至競(jìng)爭(zhēng)征稅之怪象[6]。這種現(xiàn)象不僅是對(duì)納稅人的一種掠奪，也是對(duì)國(guó)家稅收的嚴(yán)重侵害。包稅制產(chǎn)生的利益集團(tuán)必然竭力阻礙國(guó)家的稅制改革，而尚不完善的現(xiàn)代財(cái)稅體制反過(guò)來(lái)又進(jìn)一步鞏固了這種包稅制，形成惡性循環(huán)。再如稅款攤派，攤派者為完成比額以獲提成，總是以層層加碼為能事，各種浮征勒索、肆意盤(pán)剝的手段層出不窮。印花稅的攤銷(xiāo)更是如此，致使根本無(wú)需印花之人鬧劇般地將攤購(gòu)來(lái)的印花稅票貼在自家大門(mén)上“以避官吏差役之誅求”[7]。其他稅種如田賦、屠宰稅等也各有奇事發(fā)生。

從法理上講，由于國(guó)家行政能力不足而將稅收?qǐng)?zhí)法權(quán)讓渡給包稅人，就產(chǎn)生了包稅人執(zhí)法主體不合法的問(wèn)題，而受托人往往以贏利為目的，必將導(dǎo)致稅款征收的舞弊行為，最終使納稅人的付出要遠(yuǎn)大于國(guó)庫(kù)收入，即稅收徒困于人民而無(wú)補(bǔ)于國(guó)家收入。

（2）稅務(wù)稽查任意苛罰。稅務(wù)檢查是稅收管理的重要環(huán)節(jié)，也是稅收舞弊的淵藪。稅收管理人員常常借稅務(wù)檢查之名，行貪污中飽之實(shí)，如：到飯店檢查，往往于吃飯時(shí)去，害得飯店老板不得不酒菜伺候，邀請(qǐng)上座；到商店檢查，往往借機(jī)買(mǎi)東西，而商店老板哪敢收錢(qián)，這叫“稅員上門(mén)，老板晦氣”[8]。而對(duì)于缺少稅法概念的鄉(xiāng)民來(lái)講，稅吏更可隨意稽查，于是鬧劇不斷上演。如在湖南，曾有一班稅吏沿路設(shè)卡檢查印花稅，恰遇一家娶親，便將新娘從轎中扶出，強(qiáng)行將其渾身滿貼印花稅票，收洋一元多，并聲稱是國(guó)家稅法的規(guī)定[9]。他們利用的正是鄉(xiāng)民們對(duì)稅法的無(wú)知和對(duì)公權(quán)力的膽怯心理，沒(méi)人敢違抗。正是基于這種原因，痞徒征稅藉端敲詐之事才屢屢得逞，為害鄉(xiāng)里而人莫敢言。

（3）稅收宣傳難圓其說(shuō)。稅收宣傳是稅收征管的重要內(nèi)容，民初的稅收宣傳主要強(qiáng)調(diào)的是納稅人的義務(wù)，并且都打著美妙的旗號(hào)，如厘金的開(kāi)征，晚清時(shí)期就以“替天護(hù)稅”“奉旨抽厘”的面目問(wèn)世，并以胡林翼“天子何忍傷民財(cái)因小丑猖狂擾茲守土，地丁不足濟(jì)軍餉愿大家慷慨輸此厘金”的倡導(dǎo)相標(biāo)榜，旨在說(shuō)明政府征稅的無(wú)奈，而非巧取豪奪，但其后流行的“署一年州縣缺，不及當(dāng)一年厘局差”之說(shuō)無(wú)論如何都不能說(shuō)是和諧征稅的象征。同樣，民初關(guān)于印花稅法的宣傳，大多是說(shuō)“此等良好稅法，利國(guó)裕民無(wú)擾。納稅皆屬無(wú)多，獲益實(shí)在不少。稍能照章貼用，法律可做證保。如果有意違背，卻是自尋煩惱。待至查處罰辦，追悔已經(jīng)遲了”[10]等，但“良好稅法”既不能“利國(guó)裕民”，又產(chǎn)生了諸多稅蟲(chóng)和惡例，怎么看都是一種自說(shuō)自話的表演。由此可以說(shuō)，民國(guó)初年的國(guó)家稅收已不完全依靠法律和宣傳來(lái)實(shí)現(xiàn)，雖然政府試圖從小學(xué)生開(kāi)始進(jìn)行稅收教育和宣傳，其教材中《租稅》《賦稅》等文章明理透徹，朗朗上口[11]，但稅收的實(shí)現(xiàn)主要依靠的還是實(shí)力和槍。

3.慣性思維。稅收征管的慣性思維主要體現(xiàn)在“為敷國(guó)用”而采取慣常手法廣開(kāi)財(cái)源，其實(shí)就是一種路徑依賴，其法不外兩途：整理舊稅和開(kāi)征新稅。整頓舊稅即借用老辦法、老經(jīng)驗(yàn)加重舊稅，以實(shí)現(xiàn)收入的增加。開(kāi)征新稅的阻力較大，征稅者往往較為謹(jǐn)慎。

（1）整理舊稅。整理舊稅是一種最為便捷的增收辦法，其基本表現(xiàn)是對(duì)舊稅制進(jìn)行翻新，革除其弊端，簡(jiǎn)化其稅制，重新頒布的稅法大體上對(duì)納稅人有利，稅負(fù)得以降低和公平，但運(yùn)行不久便回歸到“稅制紊亂—稅制改革—稅制紊亂”的周期性軌道，陷入“黃宗羲定律”的怪圈，稅負(fù)加重的趨勢(shì)再次重現(xiàn)。在舊稅體系中，田賦占絕對(duì)數(shù)量，歷任財(cái)長(zhǎng)均把整理田賦作為收入大端，但這種稅賦整理往往存在著三種取向：一是田地升科，即對(duì)無(wú)主地、新生地（如沿江沿海沿河地帶的灘涂地、內(nèi)地新辟的荒坡荒地等）征稅。二是經(jīng)過(guò)土地清丈對(duì)地主瞞報(bào)、漏報(bào)、少報(bào)的新增田地征稅。三是就舊有賦額進(jìn)行附加。此外還沿襲晚清舊制，廣征田捐、畝捐等名目繁多的稅外之稅，尤其是在軍閥混戰(zhàn)時(shí)期，令人惶恐的田賦預(yù)征從未間斷，有些地方甚至預(yù)征到民國(guó)100年后[12]。其他稅種如厘金、鹽稅、茶糖稅、煙酒稅、礦稅、當(dāng)稅、契稅等，在“整理”的名義下，稅率不斷提高，稅基不斷擴(kuò)充，稅外又加以各種雜捐，以至于出現(xiàn)了“民國(guó)萬(wàn)稅、天下太貧”的吊詭景象，沉重的稅收負(fù)擔(dān)正在肆無(wú)忌憚地侵害著本已貧弱的國(guó)民。

（2）開(kāi)征新稅。中華民國(guó)建立后，沿襲晚清稅改路徑，以引進(jìn)西洋稅制為開(kāi)拓財(cái)路之法，陸續(xù)引入的稅制包括印花稅、營(yíng)業(yè)稅、所得稅和遺產(chǎn)稅等。由于其最初的動(dòng)機(jī)是啟圖以制度的嫁接來(lái)扭轉(zhuǎn)其財(cái)政危局，只著眼于財(cái)政需要，而根本無(wú)暇顧及稅制設(shè)計(jì)理念的稅負(fù)公平性與轉(zhuǎn)嫁可能性等問(wèn)題[13]，所以法理不足，推行困難，加之商貧民困，收效甚微。除印花稅的開(kāi)征尚屬迅速外（1913年3月開(kāi)征），其他稅制的推行均阻力重重，如《所得稅條例》早于1914年1月頒布，但因征收手續(xù)繁瑣，政局動(dòng)蕩，商民抵制等原因，直到1921年才部分開(kāi)征，且收數(shù)甚微，僅一萬(wàn)余元[7]，而營(yíng)業(yè)稅和遺產(chǎn)稅此時(shí)也僅僅是有規(guī)劃而沒(méi)落實(shí)。

此外，不論是整理舊稅還是開(kāi)征新稅，以規(guī)定替代法律的現(xiàn)象非常普遍，財(cái)政部或地方政府經(jīng)常用一個(gè)文件通告就對(duì)稅法進(jìn)行了調(diào)整。在慣性思維的驅(qū)使下，財(cái)稅部門(mén)往往不經(jīng)任何程序，一個(gè)通知便決定了納稅人口袋里錢(qián)的去向的做法非常普遍。

4.關(guān)系主義。征稅人在具體的稅收征管過(guò)程中，往往依靠公權(quán)力和與納稅人的關(guān)系遠(yuǎn)近而徇私枉法，不征稅或少征稅等現(xiàn)象仍然存在，其中以地方壟斷主義為最，其次是富人保護(hù)主義，從而導(dǎo)致稅負(fù)不公。

眾所周知，由于民初中央權(quán)威的喪失，分稅制議而未決，推而不行，再設(shè)中央專(zhuān)款而效果不著，中央政府只能靠借債度日。而盤(pán)踞各地的大小軍閥為求自保，常置國(guó)家稅法于不顧，截留稅款、自行征稅現(xiàn)象已成常態(tài)。由于軍閥統(tǒng)治區(qū)的排他性因素，這些地方的稅收便呈現(xiàn)出兩種特征：①不容許中央或其他勢(shì)力染指；②稅收為個(gè)人服務(wù)。在行使征稅權(quán)的過(guò)程中，地方政府或軍閥又往往具有相當(dāng)?shù)碾S意性，對(duì)本區(qū)域的實(shí)力集團(tuán)多加關(guān)照，形成事實(shí)上的富人保護(hù)主義，其結(jié)果是不斷增加的稅收負(fù)擔(dān)最終轉(zhuǎn)嫁給了納稅人。

揆諸史實(shí)，不難發(fā)現(xiàn)，自洋務(wù)運(yùn)動(dòng)以來(lái)，國(guó)有壟斷企業(yè)與民營(yíng)企業(yè)的稅收一直懸殊，國(guó)有企業(yè)就依靠其特權(quán)減免稅收，并不斷壓制民營(yíng)企業(yè)的發(fā)展，而民營(yíng)企業(yè)只能在夾縫中掙扎而無(wú)力抗衡。但不可否認(rèn)的是，其中有部分原因是存在一種發(fā)展本地經(jīng)濟(jì)的樸素追求，但發(fā)展民族資本主義工商業(yè)并非為了民生，更多的是為了獲取資源的原始沖動(dòng)，這是國(guó)家關(guān)系主義的第一種體現(xiàn)。第二種體現(xiàn)是稅收征管的城鄉(xiāng)差別，由于民初城市的發(fā)展，城內(nèi)各種社團(tuán)組織力量的不斷壯大使其具有了同政府權(quán)威對(duì)話的能力，并可能因此而改變政府的某種決策，常見(jiàn)的稅收抵制活動(dòng)多與商會(huì)等社團(tuán)組織的領(lǐng)導(dǎo)密切相關(guān)，而且這種現(xiàn)象自晚清延續(xù)至民國(guó)結(jié)束而不衰[14]。正是這種組織的存在，使得城里的納稅人有了依法納稅的意識(shí)，征稅人對(duì)他們也相對(duì)溫和了許多。而居另一端的是，鄉(xiāng)民因沒(méi)有相應(yīng)的代言人，稅吏扛槍不僅是炫耀，更是一種欺壓，稅收負(fù)擔(dān)的城鄉(xiāng)差別就此產(chǎn)生。第三種體現(xiàn)是“能人”不繳稅或少繳稅，他們往往更有資源通過(guò)不同渠道獲得特權(quán)，稅收優(yōu)惠便有了向名流權(quán)貴獻(xiàn)媚的機(jī)會(huì)，稅基的惡化使得貧富之間的稅負(fù)不均，致使稅收產(chǎn)生“逆向調(diào)節(jié)”的副作用[15]。如印花稅的攤派，所得稅、遺產(chǎn)稅等的征收，不大可能輪到達(dá)官顯貴頭上，這其實(shí)就是在稅種設(shè)置和稅收征管上的情感投放，并直接影響到稅收不公的程度。由此可見(jiàn)，稅收“欺負(fù)弱者”的外在形象極不光彩，但愿稅收的公平正義不要缺失太久。

上述稅收征管“4G”表現(xiàn)的存在，是對(duì)依法治稅的嚴(yán)重侵害，說(shuō)到底是稅收人治主義的延續(xù)，是一種典型的“行政病”。從某種意義上來(lái)講，稅收違法行為很大一部分來(lái)自于征稅者的法外苛斂，稅務(wù)機(jī)關(guān)依法征稅是稅收法制化的根本保證，執(zhí)法犯法的惡果不僅僅是法紀(jì)的敗壞，其本身也是一種自毀長(zhǎng)城的行為。同樣，依法用稅理應(yīng)規(guī)范在依法治稅的框架內(nèi)，而不是隨心所欲毫無(wú)節(jié)制地按需征稅。

二、稅收法治的基本訴求

依法治稅不僅是一個(gè)法制的問(wèn)題，更是一個(gè)稅收理念的轉(zhuǎn)變問(wèn)題；稅收現(xiàn)代化不僅是稅收法制的現(xiàn)代化，更需要實(shí)現(xiàn)人的現(xiàn)代化。但民初現(xiàn)代稅收尚未建立，我們不能苛求時(shí)人在制度、技術(shù)和成本上超越歷史的發(fā)展軌跡，而應(yīng)在“同情的理解”的基礎(chǔ)上，對(duì)其進(jìn)行客觀理性的分析。

1.稅收法定。“法律是治國(guó)之重器，良法是善治之前提”。稅收良法應(yīng)以稅收入憲為遵循，違法即為違憲。稅收憲政是國(guó)家稅權(quán)合法性的制度保障，其核心是對(duì)納稅人憲法地位的確認(rèn)，從實(shí)質(zhì)上講，納稅人才是稅法價(jià)值的最重要的主體，憲法應(yīng)對(duì)涉稅各方的權(quán)利義務(wù)及其保障措施等做出明確規(guī)定?！吨腥A民國(guó)臨時(shí)約法》規(guī)定“人民依法律有納稅之義務(wù)”，同時(shí)規(guī)定議決全國(guó)之稅法的權(quán)力歸參議院總轄，并作為其后多種民國(guó)“憲法”的張本，“中華民國(guó)人民依法律有納租稅之義務(wù)”“新課租稅及變更稅率，以法律定之”自此成為歷屆政府的基本追求。但憲法層面的規(guī)定僅限于對(duì)國(guó)民納稅義務(wù)的強(qiáng)調(diào)，其權(quán)利保障措施以及國(guó)家征稅權(quán)、用稅權(quán)等方面的規(guī)范相對(duì)缺失，這就為其后種種稅收亂象提供了便利。至民國(guó)結(jié)束，稅收入憲仍未完成。

稅收法定是國(guó)家稅權(quán)合法性的形式標(biāo)準(zhǔn)。它要求稅收的依據(jù)必須是法律，一切稅收活動(dòng)必須在法律的框架下進(jìn)行，任何人不得濫用公權(quán)力隨意征稅，納稅人有權(quán)拒絕任何非法征稅要求。而這一特性在動(dòng)蕩多難的民初簡(jiǎn)直是一種奢望。

客觀來(lái)講，民初在追求法制化的道路上可以說(shuō)是篳路藍(lán)縷，各類(lèi)經(jīng)濟(jì)法規(guī)的制定與頒布，在我國(guó)經(jīng)濟(jì)法制史上奠定了前驅(qū)先路的重要?dú)v史地位，對(duì)于近代經(jīng)濟(jì)制度的建構(gòu)具有開(kāi)創(chuàng)性意義[16]。其開(kāi)創(chuàng)性意義不僅是指法律的制定，還在于對(duì)法治精神的追求。從實(shí)踐來(lái)看，民初許多法律規(guī)范的出臺(tái)，大多經(jīng)參議院核議、大總統(tǒng)批準(zhǔn)等法定程序后公布實(shí)施。如《印花稅法》的頒行，即經(jīng)國(guó)務(wù)院轉(zhuǎn)呈臨時(shí)大總統(tǒng)審核后，提交參議院審議，其議決過(guò)程雖極復(fù)雜，歷經(jīng)數(shù)月討論了數(shù)十次[17]，但終于在1912年10月21日由臨時(shí)大總統(tǒng)令公布，并于1913年3月1日正式實(shí)施。此后又經(jīng)過(guò)了數(shù)次修訂和補(bǔ)充，并完善了與之相關(guān)的各種實(shí)施細(xì)則、稽查規(guī)則等制度條例，完成了印花稅的法律體系建設(shè)。其他如所得稅、遺產(chǎn)稅、營(yíng)業(yè)稅等新稅法陸續(xù)頒布，舊稅如田賦、鹽稅、驗(yàn)契稅等的法制建設(shè)不斷完善，雖然有部分稅種并未如愿開(kāi)征，但也體現(xiàn)出時(shí)人對(duì)于稅法制定的審慎態(tài)度，不能否認(rèn)其進(jìn)步意義。

2.稅收道德。稅收制度作為財(cái)政制度最重要的組成部分之一，與一國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)改革和社會(huì)變遷始終密切相關(guān)，歷史上的重大改革、革命、戰(zhàn)爭(zhēng)等，大多都與稅法變革密切相關(guān)，且普遍涉及稅收的合情合理等道德性問(wèn)題[18]。這就涉及稅收的公平、正義等現(xiàn)代稅收原則。按照諾思的解釋框架，國(guó)家的本質(zhì)是履行統(tǒng)治者意志的組織，其目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)統(tǒng)治者的福利最大化，并指出：“國(guó)家的存在是經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的關(guān)鍵，然而國(guó)家又是人為經(jīng)濟(jì)衰退的根源”[19]。在“諾思悖論”的背后隱含著稅收公平正義文明的倡導(dǎo)，其關(guān)鍵在于轉(zhuǎn)變政府職能和國(guó)家治理理念，即實(shí)現(xiàn)國(guó)家治理的法治化，在稅收問(wèn)題上的體現(xiàn)就是要在權(quán)責(zé)法定的情況下，堅(jiān)持法定職責(zé)必須為，法無(wú)授權(quán)不可為，嚴(yán)守稅收程序的正義規(guī)則。稅收的職能有很多，維持經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的公平正義是現(xiàn)代稅收的應(yīng)有功能。

從民初稅收征管的實(shí)際看，依靠官本位思想和管理邏輯實(shí)現(xiàn)稅收的增加只能加重稅制的紊亂程度，并且隨著享有優(yōu)越政治權(quán)利者的不斷膨脹，被侵蝕的稅基愈發(fā)狹窄，稅負(fù)不公現(xiàn)象更加嚴(yán)重。而戰(zhàn)爭(zhēng)帶來(lái)的資源骎淫以及民初各項(xiàng)公共建設(shè)支出的迅速增加，中央與地方普遍陷入財(cái)政困境，剛性的財(cái)政需求使財(cái)稅部門(mén)一紙通知就可征稅成為通例，這種行政上的亂作為無(wú)論是從法律上還是從程序上均毫無(wú)正義可言，而“劫貧濟(jì)富式”的稅收實(shí)踐更是不道德、不仁義的具體表露。我們雖不能要求民初軍閥政府建設(shè)成為服務(wù)型政府，但隨著社會(huì)的發(fā)展，政府職能在本質(zhì)上都存在一個(gè)從人治到法治的轉(zhuǎn)變過(guò)程，因此也就決定了稅收職能具有從斂財(cái)工具向服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的轉(zhuǎn)變過(guò)程，稅法由形式規(guī)范向?qū)嵸|(zhì)規(guī)范的轉(zhuǎn)變過(guò)程，而維護(hù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)公平正義的道德追求便成為一種必然。

文明需要兩個(gè)載體的支撐，一是政治的載體即國(guó)家，二是精神的載體即意識(shí)形態(tài)[20]，其中隱含的理性追求是國(guó)家的統(tǒng)一和穩(wěn)定。就前者而言，真實(shí)國(guó)家的存在是政治文明和物質(zhì)文明的基礎(chǔ)保障，因此國(guó)家才有可能對(duì)造成經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)、停滯和衰退以及民生的制度安排負(fù)總責(zé)，國(guó)家能力的大小決定著國(guó)家與社會(huì)共容利益的實(shí)現(xiàn)程度，民初國(guó)力貧弱、民生凋敝的現(xiàn)狀決定著其經(jīng)濟(jì)資源的嚴(yán)重內(nèi)耗和罔顧民生的汲取模式。就后者而言，秩序是精神文明的載體，社會(huì)穩(wěn)定是法治文明的根基，而稅收文明的精神實(shí)質(zhì)在于法治文明，征納雙方必須共同敬畏和遵從稅法而不是片面強(qiáng)調(diào)其中一方，從民初的實(shí)際看，征稅人和用稅人的道德與文明亟待修煉。在民初的眾多文獻(xiàn)中，有很多商民團(tuán)體抵制稅收的活動(dòng)記載，既是出于他們利益自保的本能要求，也是對(duì)稅收公平正義的道德渴求。

3.稅收遵從。理論上，稅收遵從一直致力于納稅人的行為及其決策的研究，通常被理解為納稅人是否依法納稅的問(wèn)題，但稅收遵從絕不是簡(jiǎn)單的稅法實(shí)施問(wèn)題，而是納稅人行為選擇的一個(gè)復(fù)雜過(guò)程，其中起作用的因素很多，除了經(jīng)濟(jì)因素，還包括非經(jīng)濟(jì)因素，諸如財(cái)政制度的不確定性、代理人的使用、外生的稽查選案規(guī)則等[21]。換言之，納稅人對(duì)政府的滿意度將影響納稅人的稅收遵從度、稅務(wù)部門(mén)及其管理人員的行為以及政府行為，如稅收負(fù)擔(dān)是否公平、稅收減免或稅收?qǐng)?zhí)法是否公正以及對(duì)政府支出的評(píng)價(jià)和對(duì)稅收腐敗的看法等都是至關(guān)重要的影響因素[22]。

在民初稅收的征管實(shí)踐中，不難發(fā)現(xiàn)，前述的“4G”表現(xiàn)都會(huì)影響到納稅人的稅收遵從度。而很多時(shí)候，破壞稅法的往往是征稅人而不是納稅人，稅收不公在很大程度上就來(lái)自于稅務(wù)執(zhí)法的隨意性，“對(duì)逃稅作戰(zhàn)”[23]的結(jié)果只會(huì)加重征納雙方互不信任的程度，并增加稅收成本。民初稅制紊亂、稅收腐敗、稅負(fù)不公、執(zhí)法不公等問(wèn)題的存在，不僅影響了國(guó)家政策的推行和稅收收入的實(shí)現(xiàn)，還拉大了國(guó)民與國(guó)家之間的裂痕。政府必須依靠足以信賴的國(guó)家權(quán)威，對(duì)各種稅政積弊予以強(qiáng)力清除和糾正，但歷史經(jīng)驗(yàn)告訴我們，稅收積弊的整頓效果很有限。

稅收法定原則要求全體國(guó)民普遍依法遵守，但征稅人的設(shè)租尋租、行業(yè)保護(hù)主義、地方保護(hù)主義以及稅收?qǐng)?zhí)法的不確定性等觀念和行為依然存在。從民初查處的稅收違法案件看，更多的是針對(duì)納稅人的違法懲處，而對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法中貪腐問(wèn)題的查究則很少，其震懾力還遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。如1923年財(cái)政部私印印花稅票案，在社會(huì)各界的強(qiáng)烈要求下，當(dāng)局僅對(duì)相關(guān)責(zé)任人進(jìn)行了撤職處理，可見(jiàn)違法成本極低[24]。由此來(lái)看，維護(hù)稅法尊嚴(yán)、提高稅收遵從度不應(yīng)僅是納稅人的責(zé)任，而是每個(gè)涉稅人員共同的義務(wù)。但由于在稅收現(xiàn)代化進(jìn)程中，始終沒(méi)有完成人的現(xiàn)代化，稅收自近代以來(lái)，亂象橫生的根源還在于人為因素。

4.稅收監(jiān)督?，F(xiàn)代行政法中所謂的稅收監(jiān)督是指擁有監(jiān)察權(quán)的國(guó)家機(jī)關(guān)依法對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)及其工作人員的行為進(jìn)行的監(jiān)督。民國(guó)建立后，監(jiān)察審計(jì)機(jī)構(gòu)與法律相繼出臺(tái)，并使稅收監(jiān)督成為可能。袁世凱時(shí)期，中央設(shè)審計(jì)處（后設(shè)審計(jì)院），依法對(duì)全國(guó)財(cái)政實(shí)施監(jiān)督，審定國(guó)家歲入歲出，并監(jiān)督各機(jī)關(guān)及其官員的經(jīng)濟(jì)行為等。在稅收領(lǐng)域內(nèi)，許多法律幾乎都有防范貪污腐敗的規(guī)定，各種稅收考成條例、監(jiān)督措施等愈加縝密[25]。

落實(shí)稅法是對(duì)稅收最基本的法治期待，其必要手段是對(duì)稅收業(yè)務(wù)的后期監(jiān)管，不僅包括對(duì)稅收征管內(nèi)容中公平、公正、合法等方面的監(jiān)督，還包括對(duì)稅收?qǐng)?zhí)法上的程序是否合法、稅款使用是否合法等方面的監(jiān)管，這在理論上明確了稅收監(jiān)督對(duì)于各級(jí)政府及其官員財(cái)政稅收上不法、不忠行為的稽察職能。但這些基本職能在民初政壇的亂局中不斷弱化，甚至演化為政治斗爭(zhēng)的工具，并使其官場(chǎng)變化無(wú)常。

但稅收監(jiān)督或監(jiān)察不能簡(jiǎn)單地理解為對(duì)稅收違法行為的懲治，在民初眾多的稅收考成條例中，并非都以稅收官員的貪腐為假定，所擬的獎(jiǎng)勵(lì)條款及激勵(lì)措施相對(duì)于生冷的懲治措施來(lái)講更具人性化，其積極意義也不能否認(rèn)。如督促各級(jí)官員努力完成稅收比額的考成中，對(duì)于政績(jī)突出者（經(jīng)審計(jì)考核達(dá)到某項(xiàng)規(guī)定）給予升職加薪的獎(jiǎng)勵(lì)，便具有相當(dāng)大的誘惑力，當(dāng)然也可能存在負(fù)面影響，如為完成稅收任務(wù)獲得獎(jiǎng)勵(lì)而不擇手段的做法并不罕見(jiàn)。

三、結(jié)語(yǔ)

正是因?yàn)槊癯鯐r(shí)的稅收亂象才為我們今后的稅收現(xiàn)代化提供了啟發(fā)。稅收征管的“4G”表現(xiàn)并不因法制的確立而消失，稅收?qǐng)?zhí)法的人為因素并不因法制的嚴(yán)峻而消失，“納稅痛苦”并不因社會(huì)經(jīng)濟(jì)的進(jìn)步、納稅人納稅意識(shí)的提高而減輕，但對(duì)依法治稅的向往和對(duì)稅收契約精神的追求必將成為一種時(shí)尚。稅收現(xiàn)代化的基本前提和保障是民族的獨(dú)立、國(guó)家的富強(qiáng)、社會(huì)的穩(wěn)定以及生活于其中的人的現(xiàn)代化，而這些基本要求在民初那段歷史里的缺失最終成為國(guó)家稅收法治化的最大障礙。

公平正義與依法治國(guó)是現(xiàn)代國(guó)家的底線[26]，依法治稅是時(shí)代發(fā)展的基本要求，依法誠(chéng)信納稅是對(duì)每個(gè)公民應(yīng)盡的基本要求，依法誠(chéng)信征管則是對(duì)稅務(wù)部門(mén)的基本要求，而如何依法誠(chéng)信用稅則是對(duì)政府的基本要求，并且也將是一個(gè)必須解決的現(xiàn)實(shí)問(wèn)題。

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