張曉華

2018年1月1日我國(guó)第一個(gè)針對(duì)破壞環(huán)境行為的稅種——環(huán)境保護(hù)稅正式開征。而對(duì)于相關(guān)法律法規(guī)的討論一直沒有間斷，制度認(rèn)識(shí)以及實(shí)務(wù)操作尚有一些亟需明確的問題。

一、制度認(rèn)識(shí)需要明確的問題

1.環(huán)境保護(hù)稅與排污權(quán)交易制度的關(guān)系。目前我國(guó)一些地區(qū)開展了排污權(quán)有償使用和交易試點(diǎn)，納稅人對(duì)于開征環(huán)境保護(hù)稅后，是否繼續(xù)繳納排污權(quán)使用費(fèi)感到疑惑。排污權(quán)交易制度體現(xiàn)“環(huán)境資源有價(jià)”的理念，是一種控制污染物排放數(shù)量的經(jīng)濟(jì)手段，該制度解決的是污染額在污染者之間的分配問題。排污權(quán)交易制度的推行不僅可以大大節(jié)省政府的治理污染費(fèi)用支出，還可以有效刺激排污者努力消除污染?？梢?，排污權(quán)使用費(fèi)是納稅人為獲得排污權(quán)利而支付的費(fèi)用，與對(duì)企業(yè)實(shí)質(zhì)上的排污行為征收環(huán)境保護(hù)稅性質(zhì)有所不同。此外，由于排污權(quán)可以轉(zhuǎn)讓，會(huì)刺激某些企業(yè)購(gòu)買大量的排污權(quán)，如果企業(yè)的排污量低于允許的排放量，出于經(jīng)濟(jì)上的考慮，企業(yè)就可能增加排放，反而出現(xiàn)增加污染的情況，此時(shí)征收環(huán)境保護(hù)稅則可以起到抑制企業(yè)增大排污量的效果。鑒于上述理由，有償取得排污權(quán)的納稅人，不會(huì)免除其依法繳納環(huán)境保護(hù)稅的義務(wù)。

2.環(huán)境保護(hù)稅與排污費(fèi)制度的關(guān)系。由于《環(huán)境保護(hù)稅法》（簡(jiǎn)稱“稅法”）基本上是由《排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例》平移過來的，很多納稅人沒有認(rèn)識(shí)到二者之間存在的一些明顯差異。

（1）環(huán)境保護(hù)稅的納稅人范圍有所變化。排污費(fèi)征收制度中排污者包含了個(gè)體工商戶，但稅法規(guī)定的納稅人是企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者[1]，沒有明確是否包含個(gè)體工商戶。此外，排污費(fèi)征收對(duì)象僅包括超標(biāo)的城鄉(xiāng)污水集中處理場(chǎng)所，而環(huán)境保護(hù)稅把垃圾集中處理場(chǎng)所也包含了進(jìn)來[2]。

（2）環(huán)境保護(hù)稅的征稅范圍發(fā)生變化。例如，排污費(fèi)征收制度中噪聲的范圍包括工業(yè)噪聲、建筑施工噪聲、交通運(yùn)輸噪聲、社會(huì)生活噪聲[3]，而環(huán)境保護(hù)稅的應(yīng)稅噪聲僅指工業(yè)噪聲，不涉及其他噪聲。

（3）稅率設(shè)定發(fā)生變化。環(huán)境保護(hù)稅對(duì)大氣和水污染物的稅額設(shè)定了上限和下限，下限沿用排污費(fèi)最低標(biāo)準(zhǔn)，上限為下限的10倍。排污費(fèi)征收制度中對(duì)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)只規(guī)定了下限而無上限，各地可根據(jù)當(dāng)?shù)匚廴厩闆r上浮收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)。

（4）稅收優(yōu)惠不同。環(huán)境保護(hù)稅的稅收優(yōu)惠多增一個(gè)檔次，即：納稅人排放應(yīng)稅大氣污染或者水污染物的濃度值低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)30%的，減按75%征收環(huán)境保護(hù)稅[1]。而原來只有“低于規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)50%，減按50%征收排污費(fèi)”一項(xiàng)規(guī)定。此項(xiàng)優(yōu)惠對(duì)于做出初步控制污染行為的納稅人有很大的激勵(lì)作用。

（5）計(jì)征方法發(fā)生變化。主要體現(xiàn)在：①取消排污費(fèi)征收制度中超標(biāo)排放加一倍征收超標(biāo)排污費(fèi)的原則，按實(shí)際排放量征稅；②將水污染物劃分為第一類污染物及其他類別，對(duì)同一排放口的第一類水污染物的前五項(xiàng)征稅，而排污費(fèi)征收制度中不論應(yīng)稅水污染物還是大氣污染物，只規(guī)定對(duì)前三項(xiàng)征收。

（6）征收管理模式發(fā)生變化。排污費(fèi)由環(huán)保部門征收，征收方式是環(huán)保部門先核定開單后收費(fèi)；而環(huán)境保護(hù)稅實(shí)行的是“企業(yè)申報(bào)、稅務(wù)征收、環(huán)保協(xié)同、信息共享”的征管模式[1]，這樣不僅明確了企業(yè)的申報(bào)主體責(zé)任，而且肯定了環(huán)保部門關(guān)于排污量監(jiān)督管理的專業(yè)性，還增強(qiáng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法剛性。

（7）征收力度與征收強(qiáng)度明顯不同。稅法是一部真正意義上的法律，相對(duì)于排污費(fèi)征收制度中一系列行政法規(guī)、規(guī)章而言，其強(qiáng)制性與規(guī)范性更為凸顯，如果納稅人不能按期據(jù)實(shí)繳納稅款，就會(huì)面臨“違法”的風(fēng)險(xiǎn)。

由上述分析可以看到，稅法立法調(diào)整的廣度和深度相對(duì)于排污費(fèi)征收制度更加科學(xué)，會(huì)以更具強(qiáng)制性的稅收手段確保污染者付費(fèi)。

3.稅法與其他環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)的關(guān)系。環(huán)境問題復(fù)雜而且龐大，稅法也不可能獨(dú)立運(yùn)行，納稅人必須將稅法與其他環(huán)境相關(guān)法律法規(guī)協(xié)調(diào)配合運(yùn)用，才能準(zhǔn)確地完成稅款的確認(rèn)、計(jì)算與申報(bào)。稅法第二十六條也提及與其他法律規(guī)定的銜接，“直接向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的企業(yè)事業(yè)單位和其他生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，除依照本法規(guī)定繳納環(huán)境保護(hù)稅外，應(yīng)當(dāng)對(duì)所造成的損害依法承擔(dān)責(zé)任[1]”。即如果納稅人不顧監(jiān)管制度的要求超標(biāo)排污，按照稅法規(guī)定，除依據(jù)實(shí)際排污量繳稅外，還要被處以罰款甚至受到法律制裁。

二、實(shí)務(wù)操作需要明確的幾個(gè)問題

環(huán)境保護(hù)稅征收目前主要依據(jù)稅法以及《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例》（簡(jiǎn)稱“實(shí)施條例”），但是企業(yè)在依據(jù)上述法律法規(guī)計(jì)算繳納環(huán)境保護(hù)稅時(shí)發(fā)現(xiàn)有些規(guī)定并不明確，而且與企業(yè)的實(shí)際情況不符。

1.城鄉(xiāng)污水集中處理場(chǎng)所應(yīng)稅問題分析。

（1）何為標(biāo)準(zhǔn)？稅法第五條規(guī)定“依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理場(chǎng)所超過國(guó)家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)向環(huán)境排放應(yīng)稅污染物的，應(yīng)當(dāng)繳納環(huán)境保護(hù)稅[1]”。國(guó)家對(duì)城鄉(xiāng)污水集中處理場(chǎng)所制定了《城鎮(zhèn)污水處理廠污染物排放標(biāo)準(zhǔn)》（GB18918-2002），地方也可根據(jù)當(dāng)?shù)氐膶?shí)際情況制定相應(yīng)標(biāo)準(zhǔn)，該標(biāo)準(zhǔn)主要是對(duì)各種水污染物的排放濃度進(jìn)行限制，在排污許可證上記載為“許可排放濃度限值”。但是排污許可制度改革后，主要落實(shí)污染物總量控制要求，在排污許可證上記載為“許可年排放量限值”，該限值就是企業(yè)正常生產(chǎn)的最大排放量，其中污水的“許可年排放量限值”通常是依據(jù)最大污水排放量和標(biāo)準(zhǔn)濃度計(jì)算出來的?！杜盼墼S可證管理暫行規(guī)定》第四條強(qiáng)調(diào)排污者排放污染物既不得超過國(guó)家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)，也不得超過排放總量控制指標(biāo)[4]。在此，稅法第五條所說的超標(biāo)準(zhǔn)指的是超過一個(gè)限值還是兩個(gè)限值都超過呢？假如排放總量不超標(biāo)，但超過排放濃度限值；或者超過排放總量，但沒有超過排放濃度限值，算不算超過標(biāo)準(zhǔn)？本文認(rèn)為，納稅人無論哪個(gè)標(biāo)準(zhǔn)超標(biāo)，都會(huì)造成事實(shí)上的排污增加，所以應(yīng)明確只要超過其中一個(gè)限值就應(yīng)繳納稅款。

（2）何為超過標(biāo)準(zhǔn)？納稅人排放量累計(jì)數(shù)超過“許可年排放量限值”的當(dāng)月，就可以明確其排放超標(biāo)，產(chǎn)生納稅義務(wù)，但是在超過“許可排放濃度限值”時(shí)遇到了難題。排放的污水中含有多種污染物，按照稅法規(guī)定，每個(gè)排放口第一類水污染物選前五、其他類水污染物選前三繳稅，那么是以只有一個(gè)污染物超標(biāo)就判定超標(biāo)，還是以通過排位計(jì)算選擇出來的污染物都超標(biāo)來判定超標(biāo)呢？這是一個(gè)需要明確的問題。從污染控制角度而言，明確只要有一個(gè)污染物超標(biāo)即為超標(biāo)應(yīng)該是符合污染控制要求與目標(biāo)的。

（3）如何計(jì)稅？稅法第十二條第一款第三項(xiàng)規(guī)定“依法設(shè)立的城鄉(xiāng)污水集中處理場(chǎng)所排放相應(yīng)應(yīng)稅污染物，不超過國(guó)家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)的暫予免征環(huán)境保護(hù)稅[1]”。將第五條與第十二條結(jié)合起來，納稅人對(duì)超標(biāo)排放如何繳稅會(huì)產(chǎn)生疑問：超過標(biāo)準(zhǔn)排放是就超標(biāo)部分繳稅，還是超過標(biāo)準(zhǔn)就按排放量全額繳稅呢？由于這種認(rèn)識(shí)上的分歧，對(duì)如何繳稅形成了兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為城鄉(xiāng)污水集中處理場(chǎng)所的職能主要是為社會(huì)公眾服務(wù)，應(yīng)盡可能減輕其納稅負(fù)擔(dān)，因此只應(yīng)就超標(biāo)部分征稅。此時(shí)按照上述對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的分析，需依據(jù)超標(biāo)情況分別計(jì)算超“許可排放濃度限值”、超“許可年排放量限值”或者兩個(gè)限值都超標(biāo)的應(yīng)納稅額。納稅人按月計(jì)算環(huán)境保護(hù)稅，當(dāng)月主要監(jiān)測(cè)是否超“許可排放濃度限值”，超“許可排放量限值”則需要計(jì)算月累計(jì)排放量，最終用累計(jì)排放量與“許可年排放量限值”進(jìn)行比較。因此，在按超標(biāo)額計(jì)算應(yīng)納稅額時(shí)，每月先主要對(duì)超“許可排放濃度限值”部分進(jìn)行計(jì)算，到累計(jì)排放量超過“許可年排放量限值”當(dāng)月再對(duì)超總量部分計(jì)算納稅。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為其他納稅人不管超不超標(biāo)直接就排放量全額征稅，而城鄉(xiāng)污水集中處理場(chǎng)所已經(jīng)享受了達(dá)標(biāo)不征稅的優(yōu)惠，在超標(biāo)后只對(duì)超額部分征稅缺乏充分理由[5]。從稅收公平角度講，也應(yīng)該超標(biāo)后就排放量全額繳稅。

2.監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)誤差影響納稅分析。稅法第十條規(guī)定了應(yīng)稅污染物排放量的計(jì)算方法與順序，排在第一位的方法為“自動(dòng)監(jiān)測(cè)法”。從理論上來講，此方法只需要納稅人按照自動(dòng)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)計(jì)算應(yīng)納稅額并自行申報(bào)納稅即可。但是企業(yè)的實(shí)際情況并非如此，例如某火電企業(yè)按照環(huán)保部門的要求安裝了第三方提供并負(fù)責(zé)維護(hù)的監(jiān)測(cè)設(shè)備，該設(shè)備符合《火電廠煙氣排放連續(xù)監(jiān)測(cè)技術(shù)規(guī)范》，對(duì)煙氣進(jìn)行持續(xù)實(shí)時(shí)跟蹤測(cè)定，每個(gè)探頭在每小時(shí)的測(cè)定時(shí)間不少于15分鐘，最終監(jiān)測(cè)值為小時(shí)監(jiān)測(cè)值求得的均值，該數(shù)據(jù)實(shí)時(shí)上傳到環(huán)保局監(jiān)控中心[6]。但是企業(yè)為了達(dá)到承諾的更加嚴(yán)格的排放標(biāo)準(zhǔn)，又設(shè)置自行監(jiān)測(cè)系統(tǒng)且抽樣的頻度更加密集，因此出現(xiàn)自動(dòng)檢測(cè)設(shè)備與企業(yè)自行監(jiān)測(cè)系統(tǒng)得到的數(shù)據(jù)有誤差的情況。在繳納排污費(fèi)時(shí)期，企業(yè)依靠環(huán)保部門反饋數(shù)據(jù)進(jìn)行費(fèi)用計(jì)算，不存在計(jì)算依據(jù)有誤差的情況，但是環(huán)境保護(hù)稅要求企業(yè)自行申報(bào)納稅，這就出現(xiàn)了企業(yè)申報(bào)數(shù)據(jù)與環(huán)境保護(hù)部門監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)有誤差的情況。

實(shí)施條例第二十一條規(guī)定“納稅人申報(bào)的污染物排放數(shù)據(jù)與環(huán)境保護(hù)主管部門交送的相關(guān)數(shù)據(jù)不一致的，按照環(huán)境保護(hù)主管部門交送的數(shù)據(jù)確定應(yīng)稅污染物的計(jì)稅依據(jù)[7]”。按稅法規(guī)定，納稅人應(yīng)以自動(dòng)檢測(cè)數(shù)據(jù)申報(bào)，但按照實(shí)施條例，最終還要以環(huán)保部門數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，究竟按哪個(gè)數(shù)據(jù)申報(bào)最為穩(wěn)妥呢？本文認(rèn)為：①當(dāng)自行申報(bào)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)小于環(huán)保部門監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)時(shí)，納稅人不僅不能享受自己加強(qiáng)治污減排帶來的成果，還要按環(huán)保部門監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)補(bǔ)稅，且補(bǔ)稅后還會(huì)擔(dān)心是否要承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。即使最終明確納稅人只需要承擔(dān)補(bǔ)繳稅款責(zé)任，其在今后的數(shù)據(jù)申報(bào)上為了避免申報(bào)差錯(cuò)，免去解釋出現(xiàn)誤差原因的環(huán)節(jié)，最終也會(huì)趨向于以環(huán)保部門的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。②當(dāng)自行申報(bào)監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)大于環(huán)保部門監(jiān)測(cè)數(shù)據(jù)時(shí)，納稅人還能以環(huán)保部門數(shù)據(jù)為準(zhǔn)繳稅嗎？答案是否定的，此時(shí)納稅人會(huì)按實(shí)際申報(bào)數(shù)據(jù)繳稅。這樣的結(jié)果仍然導(dǎo)致納稅人趨向于以環(huán)保部門的數(shù)據(jù)為準(zhǔn)。

鑒于上述分析，本文建議，如果企業(yè)能取得符合規(guī)范的污染物自動(dòng)檢測(cè)數(shù)據(jù)且能夠說明理由，就應(yīng)以自己監(jiān)測(cè)的數(shù)據(jù)進(jìn)行如實(shí)申報(bào)。從環(huán)保部門角度講，應(yīng)結(jié)合行業(yè)排污情況、企業(yè)實(shí)際監(jiān)測(cè)情況以及環(huán)保部門監(jiān)測(cè)情況設(shè)定一個(gè)合理的誤差范圍，在該誤差范圍內(nèi)認(rèn)可企業(yè)自行申報(bào)數(shù)據(jù)的有效性。此外，需不斷改進(jìn)環(huán)境污染監(jiān)測(cè)技術(shù)和方法，使環(huán)保部門與稅務(wù)部門都能掌握排污情況的精確信息，便于稅源管理。

3.排放標(biāo)準(zhǔn)的選用影響企業(yè)享受稅收優(yōu)惠分析。稅法第十三條規(guī)定，納稅人排放廢氣、廢水的濃度值低于國(guó)家和地方規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，可以按照低于程度分別享受減按75%（低于標(biāo)準(zhǔn)30%）或者減按50%（低于標(biāo)準(zhǔn)50%）繳納環(huán)境保護(hù)稅的稅收優(yōu)惠[1]。實(shí)施條例第十條對(duì)稅法第十三條進(jìn)行了政策細(xì)化，第一款明確納稅人實(shí)際排放濃度值的計(jì)算方法，第二款特別強(qiáng)調(diào)納稅人排放廢氣、廢水的濃度值均不得超過國(guó)家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)[7]。此項(xiàng)政策對(duì)鼓勵(lì)納稅人減少排放將起到很大的推動(dòng)作用，企業(yè)也在積極研究?jī)?yōu)惠政策的使用，但是在“國(guó)家和地方規(guī)定的污染物排放標(biāo)準(zhǔn)”選擇上遇到了問題。以火電企業(yè)為例，一些大型企業(yè)為了積極承擔(dān)環(huán)保責(zé)任，在超低排放的技術(shù)可行性支撐下，對(duì)二氧化硫、氮氧化物、煙塵三種污染物主動(dòng)提出了更嚴(yán)的“超低排放標(biāo)準(zhǔn)”，并得到了大部分企業(yè)的積極響應(yīng)。對(duì)此國(guó)家也大力支持，在2015年頒布了《關(guān)于實(shí)行燃煤電廠超低排放電價(jià)支持政策有關(guān)問題的通知》，從2016年起對(duì)完成超低排放的燃煤發(fā)電企業(yè)給予環(huán)保電價(jià)，即上網(wǎng)電價(jià)補(bǔ)貼[8]。目前，對(duì)于超低排放標(biāo)準(zhǔn)的選擇主要取決于企業(yè)意愿，也有一些地方政府已經(jīng)將超低排放標(biāo)準(zhǔn)確定為地方標(biāo)準(zhǔn)，即將自愿選擇變成了法定要求。

在超低排放標(biāo)準(zhǔn)自愿選擇地區(qū)，火電企業(yè)按要求在排污許可證副本表七上同時(shí)填列了“國(guó)家或者地方污染物排放標(biāo)準(zhǔn)”與“承諾更加嚴(yán)格排放限值”。例如，某火電廠二氧化硫執(zhí)行地方標(biāo)準(zhǔn)濃度限值為100mg/Nm3，承諾更加嚴(yán)格排放限值為35mg/Nm3，此時(shí)若企業(yè)自動(dòng)檢測(cè)的二氧化硫濃度值的小時(shí)平均值為30mg/Nm3，那么與地方標(biāo)準(zhǔn)相比比率為：（30-100）÷100=-70%，低于標(biāo)準(zhǔn)50%，可以享受減按50%繳納環(huán)境保護(hù)稅的優(yōu)惠；若按超低標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，比率為：（30-35）÷100=-5%，僅低于標(biāo)準(zhǔn)5%，不能享受稅收優(yōu)惠。若按超低標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)排放達(dá)到24.5mg/Nm3以下才能享受減按75%繳稅的優(yōu)惠，排放達(dá)到17.5mg/Nm3以下才能享受減按50%繳稅的優(yōu)惠，在現(xiàn)行技術(shù)條件下達(dá)到這樣的排放量可能還有困難。由此，火電企業(yè)在可以自愿選擇的情況下，為了稅收優(yōu)惠可能選擇國(guó)家或地方標(biāo)準(zhǔn)，為了獲得環(huán)保電價(jià)會(huì)選擇超低標(biāo)準(zhǔn)，這兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)是否可以在企業(yè)同時(shí)適用是值得明確的問題。

如果超低排放標(biāo)準(zhǔn)已經(jīng)被確認(rèn)為地方標(biāo)準(zhǔn)，那么企業(yè)只能適用這一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，不存在選擇標(biāo)準(zhǔn)的適用問題，但是會(huì)引起地區(qū)間的稅收不公平。同一集團(tuán)下的兩個(gè)火電企業(yè)，一個(gè)地處超低排放標(biāo)準(zhǔn)法定化地區(qū)，一個(gè)地處超低排放標(biāo)準(zhǔn)選擇適用地區(qū)，相同的排放量，適用的稅收優(yōu)惠不同，繳納的稅額不同。還以二氧化硫?yàn)槔椎氐胤綐?biāo)準(zhǔn)為35mg/Nm3，乙地地方標(biāo)準(zhǔn)為100mg/Nm3。A公司地處甲地，二氧化硫濃度值的小時(shí)平均值為40mg/Nm3，與地方標(biāo)準(zhǔn)相比比率為：（40-35）÷100=5%，高出5%，不能享受稅收優(yōu)惠。B公司地處乙地，同樣的排放量，與地方標(biāo)準(zhǔn)相比比率為：（40-100）÷100=-60%，低于50%，可以享受減按50%繳納稅款的優(yōu)惠。

4.對(duì)于工業(yè)噪聲污染的應(yīng)稅問題分析。稅法規(guī)定只對(duì)超標(biāo)的工業(yè)噪聲進(jìn)行征稅。那么噪聲超標(biāo)是否一定要繳稅呢？《環(huán)境噪聲污染防治法》第二十二條規(guī)定“本法所稱工業(yè)噪聲，是指在工業(yè)生產(chǎn)活動(dòng)中使用固定的設(shè)備時(shí)產(chǎn)生的干擾周圍生活環(huán)境的聲音[9]”。在實(shí)踐中很多生產(chǎn)企業(yè)提出由于企業(yè)地處偏遠(yuǎn)，周圍幾乎沒有居民，雖然產(chǎn)生噪聲甚至超標(biāo)，可是并沒有出現(xiàn)干擾周圍生活環(huán)境的情況，而且之前也一直沒有繳納過排污費(fèi)，現(xiàn)在“費(fèi)改稅”后，是否只要噪聲超標(biāo)就一定繳納稅款呢？實(shí)施條例對(duì)于噪聲也沒有給予更多的解釋，參考《環(huán)境噪聲污染防治法》第二條第二款的規(guī)定，噪聲污染應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)條件：一是噪聲超過國(guó)家規(guī)定的排放標(biāo)準(zhǔn)；二是干擾了他人的正常生活、工作和學(xué)習(xí)[9]。因此若不同時(shí)符合兩個(gè)條件，就不應(yīng)該對(duì)超標(biāo)噪聲進(jìn)行征稅。但是，地處偏遠(yuǎn)的企業(yè)基本上都設(shè)有職工生活區(qū)域，且廠區(qū)離職工生活區(qū)域較近，噪聲超標(biāo)對(duì)企業(yè)職工生活區(qū)域的影響是否屬于對(duì)“他人”的影響也是需要明確的問題，若屬于則意味著企業(yè)需要繳納環(huán)境保護(hù)稅。

5.關(guān)于固體廢物的應(yīng)稅問題分析。稅法在稅目稅額表中列舉的固體廢物主要是工業(yè)固體廢物，且對(duì)一般固體廢物與危險(xiǎn)固體廢物制定了差別定額稅率。固體廢物征稅在實(shí)務(wù)操作時(shí)會(huì)遇到以下問題：

（1）固體廢物重復(fù)征稅問題。大多數(shù)納稅人認(rèn)為，只有在生產(chǎn)過程中產(chǎn)生固體廢物的單位才可能是環(huán)境保護(hù)稅的納稅人，其他符合資質(zhì)要求的可以為生產(chǎn)企業(yè)收集、貯存、運(yùn)輸、利用、處置固體廢物的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者，無需繳納環(huán)境保護(hù)稅。事實(shí)上，固體廢物的位置遷移、處置利用會(huì)使納稅人發(fā)生變化。因?yàn)樵谔幚砉腆w廢物的整個(gè)流程中，只要單位采取的防止污染環(huán)境的方法不到位，就可能導(dǎo)致固體廢物揚(yáng)散、流失以及滲漏，直接污染環(huán)境，從而成為環(huán)境保護(hù)稅的納稅人。

（2）削減排污量的問題分析。實(shí)施條例第五條規(guī)定了固體廢物排放量的計(jì)算公式，即固體廢物排放量=當(dāng)期固體廢物的產(chǎn)生量-當(dāng)期貯存量-當(dāng)期處置量-當(dāng)期綜合利用量[7]。稅法針對(duì)固體廢物給出了兩項(xiàng)稅收優(yōu)惠：第四條規(guī)定，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者在符合國(guó)家和地方環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)施、場(chǎng)所貯存或者處置固體廢物的，不屬于直接排放，不用繳納環(huán)境保護(hù)稅；第十二條第一款第四項(xiàng)規(guī)定，納稅人綜合利用的固體廢物，符合環(huán)保標(biāo)準(zhǔn)的暫免征收環(huán)境保護(hù)稅[1]?？梢姽腆w廢物排放量計(jì)算公式中提到的削減量與稅收優(yōu)惠是對(duì)應(yīng)的。事實(shí)上稅法的上述規(guī)定為企業(yè)提供了可操作的空間，在這個(gè)空間內(nèi)企業(yè)為完成既定目標(biāo)可以選擇單純繳稅或通過改善自身治污減排技術(shù)削減排污量[10]。但是原實(shí)施條例征求意見稿中明確的納稅人應(yīng)該提交的固體廢物削減排污量的相關(guān)證明文件，在實(shí)施條例頒布后被取消了，再加上對(duì)于“綜合利用”的前提條件一直沒有相對(duì)規(guī)范的界定及解釋，導(dǎo)致納稅人操作空間增大。最終的結(jié)果就是納稅人對(duì)自己的排污行為了如指掌，而稅務(wù)部門和環(huán)保部門只能根據(jù)納稅人的申報(bào)情況作出核定，并不能直觀監(jiān)測(cè)納稅人固體廢物的實(shí)際排放情況。

例如，甲企業(yè)是一家火電企業(yè)，燃煤發(fā)電產(chǎn)生應(yīng)稅固體廢物粉煤灰，其與乙企業(yè)簽訂服務(wù)外包合同，由乙企業(yè)全權(quán)負(fù)責(zé)粉煤灰的收集、貯存、運(yùn)輸、處置。甲企業(yè)雖然產(chǎn)生了固體廢物，但是在當(dāng)期通過服務(wù)外包的形式全部處置，因此當(dāng)期固體廢物的排放量為零，不需要繳納稅款。囿于環(huán)境責(zé)任連帶責(zé)任有限認(rèn)定的追究機(jī)制，后期乙企業(yè)如何處置粉煤灰，對(duì)甲企業(yè)來講都不會(huì)帶來不利影響，而且乙企業(yè)如何處理粉煤灰也不再屬于甲企業(yè)的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)和環(huán)保部門的管轄范圍。可見，如果要準(zhǔn)確核算固體廢物的削減量，就必須建立固體廢物征收管理全鏈條管理機(jī)制。其一，完善數(shù)據(jù)信息系統(tǒng)，建立固體廢物跟蹤機(jī)制；其二，加強(qiáng)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間以及稅務(wù)機(jī)關(guān)與環(huán)保部門之間的跨地區(qū)合作。

6.應(yīng)稅污染物排放地的規(guī)定問題。稅法第十七條規(guī)定“納稅人應(yīng)當(dāng)向應(yīng)稅污染物排放地的稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)繳納環(huán)境保護(hù)稅[1]”。實(shí)施條例第十七條對(duì)排放地進(jìn)行了細(xì)化。

（1）大氣、水污染物排放地。實(shí)施條例第十七條第一款規(guī)定大氣、水污染物排放地為排放口所在地[7]。從受污染地區(qū)角度來講，特別是在跨區(qū)域排污的情況下，這樣的規(guī)定很容易被接受，污染哪里就在哪里繳稅，但是如果企業(yè)還存在其他污染物，就會(huì)面臨在不同的應(yīng)稅污染物排放地稅務(wù)機(jī)關(guān)分別繳稅的情況，稅收成本相對(duì)增加。

（2）固體廢物排放地。實(shí)施條例第十七條第二款規(guī)定，固體廢物排放地為產(chǎn)生地[7]。這與前述“固體廢物位置遷移、處置利用會(huì)使納稅人發(fā)生變化”有沖突，應(yīng)該是固體廢物污染哪里就在哪里繳稅。

三、計(jì)算標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)明確的兩個(gè)問題

1.噪聲應(yīng)納稅額計(jì)算如何理解“兩個(gè)單位”？稅法在稅目稅額表中規(guī)定“沿邊界長(zhǎng)度超過100米有兩處以上噪聲超標(biāo)，則按照兩個(gè)單位計(jì)算應(yīng)納稅額”，繳納排污費(fèi)時(shí)期則按規(guī)定加一倍征收。因此，大部分納稅人對(duì)“兩個(gè)單位”的理解就是加倍征收，而稅法并非對(duì)排污費(fèi)的完全照搬，這里的“兩個(gè)單位”應(yīng)該是指兩個(gè)監(jiān)測(cè)點(diǎn)分別計(jì)算應(yīng)納稅額，然后再累計(jì)。

例如，某工業(yè)企業(yè)1月廠界外兩個(gè)測(cè)量點(diǎn)日間監(jiān)測(cè)結(jié)果為：A點(diǎn)等效聲級(jí)70分貝，標(biāo)準(zhǔn)65分貝，超標(biāo)5分貝；B點(diǎn)等效聲級(jí)73分貝，標(biāo)準(zhǔn)65分貝，超標(biāo)8分貝，兩個(gè)監(jiān)測(cè)點(diǎn)超標(biāo)天數(shù)均超過15天。若兩個(gè)監(jiān)測(cè)點(diǎn)在100米以內(nèi)，則選擇最高一處超標(biāo)聲級(jí)計(jì)算應(yīng)納稅額，即超標(biāo)8分貝應(yīng)納稅額為每月1400元。1月份噪聲應(yīng)納環(huán)保稅額為1400元。若兩個(gè)監(jiān)測(cè)點(diǎn)在100米以上，則分別按照兩個(gè)監(jiān)測(cè)點(diǎn)的超標(biāo)結(jié)果計(jì)算應(yīng)納稅額。超標(biāo)5分貝，稅額為每月700元；超標(biāo)8分貝，稅額為每月1400元。按照排污費(fèi)征收制度的規(guī)定，此時(shí)應(yīng)繳納的排污費(fèi)為：1400×2=2800（元）。按稅法規(guī)定，1月份噪聲應(yīng)納環(huán)保稅額合計(jì)為：700+1400=2100（元）。

2.若醫(yī)院不能獲取監(jiān)測(cè)值，如何使用“雙標(biāo)準(zhǔn)”？稅法在第四章應(yīng)稅水污染物污染當(dāng)量值表中對(duì)不能獲取監(jiān)測(cè)值的醫(yī)院根據(jù)消毒和不消毒情況分別按床位和噸污水確定了當(dāng)量值。原繳納排污費(fèi)時(shí)期規(guī)定，按污染當(dāng)量數(shù)較高的一項(xiàng)計(jì)征排污費(fèi)用。而稅法并沒有選擇的說明，因此按雙標(biāo)準(zhǔn)疊加計(jì)算[11]。

例如，某醫(yī)院不具備監(jiān)測(cè)條件，床位25張，1月排放污水300噸，有消毒設(shè)施，當(dāng)月應(yīng)繳納環(huán)境保護(hù)稅多少元？按床位計(jì)算的污染當(dāng)量數(shù)=25/0.14=178.57；按污水計(jì)算的污染當(dāng)量數(shù)=300/2.8=107.14；原應(yīng)納排污費(fèi)=178.57×0.7=125（元）（床位污染當(dāng)量數(shù)高于污水，選取較高值）；應(yīng)納環(huán)境保護(hù)稅=（178.57＋107.14）×單位稅額（以各地規(guī)定為準(zhǔn)）。

綜上所述，種種問題的出現(xiàn)都說明新開征的環(huán)境保護(hù)稅任重道遠(yuǎn)，國(guó)家必須推出一系列細(xì)化的征稅政策，既要貼近現(xiàn)實(shí)，又要簡(jiǎn)便易行，以真正減輕納稅人申報(bào)負(fù)擔(dān)，實(shí)現(xiàn)稅收環(huán)境進(jìn)一步優(yōu)化。

［1］習(xí)近平.中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法.主席令［2016］第61號(hào)，2016-12-25.

［2］鄭海東，徐梅.環(huán)境保護(hù)稅的稅收要素解析及完善建議［J］.財(cái)會(huì)月刊，2017（32）.

［3］國(guó)務(wù)院.排污費(fèi)征收使用管理?xiàng)l例.國(guó)務(wù)院令［2003］第369號(hào)，2003-01-02.

［4］環(huán)境保護(hù)部.排污許可證管理?xiàng)l例.環(huán)水體［2016］186號(hào)，2016-12-23.

［5］許文.《環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例（征求意見稿）》研討會(huì)會(huì)議綜述［J］.財(cái)政科學(xué)，2017（8）.

［6］國(guó)家環(huán)保總局.火電廠煙氣排放連續(xù)監(jiān)測(cè)技術(shù)規(guī)范.環(huán)發(fā)［2001］160號(hào)，2001-09-30.

［7］國(guó)務(wù)院.中華人民共和國(guó)環(huán)境保護(hù)稅法實(shí)施條例.國(guó)令［2017］第693號(hào)，2017-12-30.

［8］國(guó)家發(fā)展改革委，環(huán)境保護(hù)部，國(guó)家能源局.關(guān)于實(shí)行燃煤電廠超低排放電價(jià)支持政策有關(guān)問題的通知.發(fā)改價(jià)格［2015］2835號(hào)，2015-12-02.

［9］江澤民.中華人民共和國(guó)環(huán)境噪聲污染防治法.主席令［1996］第77號(hào)，1996-10-29.

［10］楊昀.環(huán)境稅制改革視角下固體廢棄物治理法律配額交易機(jī)制之引入［J］.天津法學(xué)，2017（3）.

［11］王自榮，王明世，王惠麗.環(huán)境保護(hù)稅計(jì)稅方法應(yīng)用剖析［J］.財(cái)會(huì)月刊，2017（33）.