淺議我國房地產(chǎn)稅的功能與定位

溫 馨

(華東政法大學(xué)，上海 200050)

房地產(chǎn)稅在我國并不是首次出現(xiàn)，中國古代就有“廛布”“斂布”“間架稅”等房產(chǎn)稅的前身。新中國成立以來，國家頒布了《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》；1986年,國務(wù)院頒布了《房產(chǎn)稅暫行條例》，一直適用至今；1988年6月，國務(wù)院又頒布了《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》，我國開始分別對房產(chǎn)和土地征稅；2009年1月，對外投資企業(yè)和外國僑民也由原來征收城市房地產(chǎn)稅改為征收房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅。自此，我國形成了個人所有非經(jīng)營性住房不征稅，房產(chǎn)、土地分別征稅的稅法規(guī)范。2011年1月，經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)，上海、重慶兩地成為房產(chǎn)稅改革試點，開始對新增個人非營業(yè)性住房在保有環(huán)節(jié)課征房地產(chǎn)稅，此外，重慶還對存量的高端別墅征收房產(chǎn)稅。由于違背稅收法定原則，此次試點立法的正當(dāng)性引起了社會各界的質(zhì)疑，并且經(jīng)過歷年的調(diào)控，上海、重慶的房價不降反增，并未達到社會對其調(diào)節(jié)房價的期望。

自黨的十八屆三中全會做出“加快房地產(chǎn)稅立法并適時推進改革”的決定以來，關(guān)于房地產(chǎn)稅的立法逐漸成為社會各界的熱門話題。2015年,房地產(chǎn)稅法作為第一類立法項目被正式納入立法規(guī)劃中。2016年，十三五規(guī)劃綱要中繼續(xù)提到要“推進房地產(chǎn)稅立法”。直到2018年，兩會政府工作報告宣布已經(jīng)把房地產(chǎn)稅立法納入工作規(guī)劃，我國房地產(chǎn)稅的出臺勢在必行，并且房地產(chǎn)稅的稅收法定問題也已經(jīng)解決。但從2011年房產(chǎn)稅試點開始，社會廣泛對房地產(chǎn)稅寄予調(diào)節(jié)居高不下的房價、調(diào)整社會收入分配、增加地方財政收入的期望，仿佛房地產(chǎn)稅是抑制房價高漲的救星，是高端收入人群的克星。與此同時，這些年來學(xué)術(shù)界也對房地產(chǎn)稅的功能和定位展開了激烈的討論。因此，有必要在房地產(chǎn)稅法出臺之前，對其功能和定位進行明確，以避免造成目標(biāo)愿望與實施結(jié)果的偏離。

一、我國房地產(chǎn)稅的功能

從2011年房產(chǎn)稅試點開始，房地產(chǎn)稅的功能就被社會寄予厚望，學(xué)術(shù)界也產(chǎn)生了許多爭議。有些學(xué)者認為，我國制定《房地產(chǎn)稅法》的目的不僅是政府取得財政收入、縮小貧富差距、實現(xiàn)稅負公平的需要，還是調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場需求與供給、正確引導(dǎo)投資行為、調(diào)控房價的需要。也有學(xué)者認為，若啟動房地產(chǎn)稅征收的設(shè)計，要先把側(cè)重點放在保證居住正義、遏制房地產(chǎn)泡沫及調(diào)整收入分配關(guān)系上，然后在房地產(chǎn)稅成熟的過程中逐漸加入其他功能。反對上述觀點的學(xué)者則認為，房地產(chǎn)稅并非醫(yī)治高房價的靈丹妙藥，反而會成為納稅人的新負擔(dān)，其范圍所及，既包括投機性購房者，也包括廣大的中低收入階層。地方財政不足是分稅制地方界限模糊的原因，不調(diào)整存量而是進行增量，表面解決了問題，實際上是通過加稅的方式讓納稅人為此負擔(dān)。因此，有必要對這幾種觀點進行探討，以厘清房地產(chǎn)稅所能帶來的效能。

(一)房地產(chǎn)稅能否調(diào)節(jié)房價

房地產(chǎn)稅被納入立法以來一直未與調(diào)控房價相分離，抑制飛漲的房價仿佛成為房地產(chǎn)稅最重要的目標(biāo)。支持該觀點的學(xué)者認為，房地產(chǎn)稅是針對房地產(chǎn)保有環(huán)節(jié)而課征的稅種，其征收會抑制公民投機性購買房地產(chǎn)的意愿，更多的閑置房將投放于市場，緩解消費的非理性膨脹，繼而降低并穩(wěn)定房價。好的房地產(chǎn)稅收職能完全能夠遏制房地產(chǎn)價格的快速上漲，也能夠擠出房地產(chǎn)泡沫。例如，韓國就是用嚴(yán)厲的房地產(chǎn)稅來打擊房地產(chǎn)過度投機炒作，對持有兩套以上的住房課以重稅。而反對此觀點的學(xué)者認為，政府抑制房價、改善民生的初衷是正確的，但房地產(chǎn)稅與房價的關(guān)系十分復(fù)雜，目前房地產(chǎn)市場價格飛漲不是因為消費需求過于旺盛，而是因為房地產(chǎn)市場的供應(yīng)不足造成的。房地產(chǎn)市場的總需求大于總供給，政府壟斷了土地出讓市場，導(dǎo)致土地出讓金競拍價格越來越高，表面是由房地產(chǎn)開發(fā)公司承擔(dān)了土地出讓金，但實際上土地出讓金和房子的開發(fā)成本都被轉(zhuǎn)嫁給了購房者。此外，政府出于對財政的考慮，往往對保障性住房建設(shè)投入不足。這使得低收入者得不到與之情況相配的住房，不得不與高收入者處在同一個市場內(nèi)競購，所以人們才會出現(xiàn)對高房價的畏懼。

筆者認為，征收房地產(chǎn)稅的方式可能會暫時緩解上漲的房價，但是治標(biāo)不治本的方式終究還是無法有效調(diào)控房價。房地產(chǎn)稅抑制房價只能是其附帶的功效，絕不能成為房地產(chǎn)稅的主要功能。正如反對者的觀點，房價上漲的根本原因在于房地產(chǎn)市場的總需求大于總供給，稅收調(diào)控難以改變市場總需求和總供給的不平衡關(guān)系，對于房市調(diào)控的效果也就只能是微乎其微，房地產(chǎn)稅最終本質(zhì)應(yīng)是增加財政收入。如果不能從根本上達成土地和住房的供求平衡，而企圖采用稅收手段來調(diào)節(jié)房價，其目的恐怕很難達到。目前房地產(chǎn)稅被社會賦予調(diào)節(jié)房市的厚重期待并不是好事，這是一種與稅制本質(zhì)不相符的制度設(shè)計，且很可能將房地產(chǎn)稅的制定、實施和調(diào)整引向歧途。

(二)房地產(chǎn)稅能否調(diào)節(jié)收入分配

房地產(chǎn)稅可以調(diào)節(jié)收入、緩解社會分配差距是社會和學(xué)界對房地產(chǎn)稅的另一期待。支持此觀點的學(xué)者認為，房地產(chǎn)稅顯然是調(diào)節(jié)收入分配和財政配置的優(yōu)化機制，可以減少兩極分化對社會形成的負面影響。通過房地產(chǎn)稅改革與立法，加大對房地產(chǎn)投資特別是房地產(chǎn)投機交易的稅收調(diào)節(jié)，可以有效調(diào)節(jié)房地產(chǎn)交易中的過高收入甚至暴利，縮小社會收入分配的懸殊差距，緩解社會分配不公的矛盾。該觀點普遍認為，增加持有房產(chǎn)的成本，使多房產(chǎn)持有者承擔(dān)更大的稅負，有利于縮小社會財富的差距，調(diào)節(jié)收入的二次分配。

調(diào)節(jié)社會分配的觀點看似合理，但是必須意識到，房地產(chǎn)稅不同于其他稅種，并不能承擔(dān)調(diào)節(jié)收入分配的功能。從表面看，由于房地產(chǎn)稅是財產(chǎn)稅，以房產(chǎn)的市面價值為計稅依據(jù)，在一定程度上似乎有助于社會財產(chǎn)的二次分配，降低社會財富分配不均的問題。但是，對個人非經(jīng)營性不動產(chǎn)征稅雖然是向房產(chǎn)所有人征收，但是只要房市價格的上漲高于稅負，房產(chǎn)所有人通常不會放棄房產(chǎn)，實際上最終房地產(chǎn)稅通常會以價款或者租金的形式轉(zhuǎn)嫁給購買者或承租人等低收入人群，因此對非經(jīng)營性不動產(chǎn)征稅反而會拉大收入差距。除此之外，從財產(chǎn)稅制完善的美國來看，房地產(chǎn)稅由于稅基充裕、稅收穩(wěn)定且基本呈增長趨勢的特點，而備受地方政府的青睞。一般情況下，個人和家庭的稅負承擔(dān)能力與房地產(chǎn)價值是成正比的，因此依據(jù)市場價值評估房地產(chǎn)能體現(xiàn)稅收的縱向公平。但是，房地產(chǎn)稅是對財富存量——房地產(chǎn)價值征稅，而納稅必須用當(dāng)期的收入流量，屬于典型的稅基與稅源分離的稅種。實踐中，房地產(chǎn)的價值與個人和家庭的收入變動趨勢并不完全一致，這主要出現(xiàn)在離退休、經(jīng)濟狀況惡化的家庭以及通貨膨脹或房價超過經(jīng)濟基本面存在泡沫的城市等。美國歷史上進行過兩次大規(guī)模的針對財產(chǎn)稅的稅收改革，皆由財產(chǎn)稅稅基與稅源相分離的特性引發(fā)，均以降低財產(chǎn)稅占納稅人收入比例而結(jié)束。因此，對房地產(chǎn)稅賦予調(diào)節(jié)收入分配、縮小收入差距的功能是并不實際的，反而要注重減稅、免稅、稅收抵免等稅收優(yōu)惠政策的合理設(shè)計，避免出現(xiàn)類似美國的財產(chǎn)稅改革。

(三)房地產(chǎn)稅能否解決地方財政困境

自1994年以來，我國稅收實行中央與地方之間的“分稅制”，增值稅75%歸中央，25%歸地方，營業(yè)稅全歸地方。隨著“營改增”的推進，地方財政愈發(fā)空虛，事權(quán)與財權(quán)不匹配嚴(yán)重，出現(xiàn)許多政府建立融資平臺的金融亂象。增加地方財政收入、使其事權(quán)與財權(quán)相符是稅制改革的目標(biāo)，縱觀美國、歐盟等發(fā)達國家的地方財產(chǎn)稅，可以發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅在地方占據(jù)很大的比例，因此有學(xué)者指出，可以通過房地產(chǎn)稅解決地方財政困境。他們認為，房地產(chǎn)稅具有稅源的固定性、受益性、公示性與廣泛性，收入充足、稅收中性等特點，其中收入的充足和稅源的公開使其完全可以成為地方稅的支柱，解決長期以來地方財政的困境。地方稅稅基的合理化、主要財源支柱稅種的建設(shè)與最適合地方掌握的不動產(chǎn)稅或房地產(chǎn)稅有著緊密的聯(lián)系。房地產(chǎn)稅改革可以助力解決我國地方稅體系不成型的問題，為地方提供支柱稅種，進而落實省以下分稅制，促使政府職能轉(zhuǎn)變和市場經(jīng)濟健康化。

但是，筆者認為，減稅是這些年來稅制改革的目標(biāo)，新個稅法的確增加了公民的收入，但車船稅、房地產(chǎn)稅卻是在增加稅負，因此對稅率、稅基、免征事項的設(shè)計應(yīng)當(dāng)十分慎重。更應(yīng)當(dāng)?shù)玫街匾暤氖?，地方政府財政能力不足是由于政府間分配不合理產(chǎn)生的。不可否認房地產(chǎn)稅對地方稅制體系的完善具有重要意義，但更應(yīng)該意識到現(xiàn)在地方財政困境與土地財政現(xiàn)象的深層次原因。財政不平衡的根源在于分稅制改革對收入進行了劃分，卻未對支出進行合理的劃分，未構(gòu)建科學(xué)合理的財政轉(zhuǎn)移支付制度，未確立法治化的政府間財政關(guān)系，結(jié)果形成了地方政府間財政關(guān)系的不平衡、財力與事權(quán)不匹配的狀況，現(xiàn)今高房價的原因在一定程度上就是由這種財政不平衡造成的。

因此，房地產(chǎn)稅雖將是地方稅的重要內(nèi)容，但地方財政困境的解決不可寄希望于房地產(chǎn)稅。在實踐中，財產(chǎn)稅占地方財政收入的比重遠不及土地出讓金所占的比重。雖然房地產(chǎn)稅在一定程度上會增加地方財政收入，緩解經(jīng)濟壓力，但是更應(yīng)當(dāng)從造成地方財政困境和“土地財政”的根源找尋，政府間財政分配關(guān)系和財政轉(zhuǎn)移支付制度的改革才是真正解決困境的手段。

(四)房地產(chǎn)稅應(yīng)以提供必要公共服務(wù)為目標(biāo)

從以上論述可見，無論是調(diào)節(jié)房價和收入分配，還是解決地方財政困境，都不應(yīng)成為房地產(chǎn)稅的本質(zhì)。房地產(chǎn)稅不應(yīng)該承擔(dān)模糊不清的政策目標(biāo)，模糊的目標(biāo)將導(dǎo)致充滿矛盾的立法，結(jié)果往往得不償失。因此，房地產(chǎn)稅最直接的功能應(yīng)回歸到為地方政府籌集提供公共服務(wù)所必需的財政資金。房地產(chǎn)稅可以有效加強和改善公共服務(wù)，形成稅收與公共服務(wù)之間的良性循環(huán)。房地產(chǎn)稅的開征將增加地方政府的財政收入，從而促進區(qū)域性公共服務(wù)的優(yōu)化。而區(qū)域性公共服務(wù)的最大受益者是房產(chǎn)的所有者，房價會隨著房產(chǎn)周邊公共服務(wù)的完善而提高，是公共服務(wù)私益性的體現(xiàn)。房地產(chǎn)稅納稅人實際財富增加導(dǎo)致相應(yīng)稅負也隨之增加，其納稅意愿和納稅能力都會有所增強。

然而，房地產(chǎn)稅作為一種地方稅，不可能要求其為地方政府的全部公共支出承擔(dān)籌資的責(zé)任，而應(yīng)該有對應(yīng)的支出范圍。基于我國實行相對集中的分稅制財政制度，對于維持地方政府運轉(zhuǎn)而必需的基本支出，應(yīng)該通過上級政府的轉(zhuǎn)移支付或者其他稅收收入來予以滿足；同樣，那些上級政府委托本級地方政府舉辦的公共事項所需要的支出，也不能用房地產(chǎn)稅來為其籌資，而應(yīng)該由上級政府撥付必需的資金。此外，那些當(dāng)?shù)靥囟ㄈ后w受益的、非普惠性的公共支出，應(yīng)該通過行政事業(yè)收費或者政府性基金來籌集資金。因此，只有那些當(dāng)?shù)卣灾鳑Q策的、當(dāng)?shù)鼐用衿毡槭芑莸姆腔镜墓卜?wù)支出項目，才應(yīng)該由房地產(chǎn)稅這樣的地方稅來籌資。此外，由于其普惠性特征以及房價影響因素的復(fù)雜性，在房地產(chǎn)稅的決策過程中體現(xiàn)民主就極為重要，從美國的房地產(chǎn)稅來看，每年由民主會議決定未來一年的必要公共服務(wù)的數(shù)額，再根據(jù)評定的房地產(chǎn)價值計算確定下一年的房地產(chǎn)稅率，這種“以支定收”的做法，是值得我國借鑒的。綜上所述，無論是調(diào)節(jié)房價、調(diào)整收入分配還是解決地方財政困境等易受其他因素影響的附加效果都不應(yīng)是房地產(chǎn)稅的主要功能。房地產(chǎn)稅應(yīng)該以提供清晰而有針對性的必要公共服務(wù)為功能。因此，房地產(chǎn)稅的功能可以明確表述為服務(wù)于地方政府籌集當(dāng)?shù)鼐用衿毡槭芑莸谋匾卜?wù)。

二、我國房地產(chǎn)稅的定位

功能與定位有相輔相成的關(guān)系，明確房地產(chǎn)稅的功能后，其定位也基本確定。結(jié)合對世界各國房地產(chǎn)稅的分析可以得出，房地產(chǎn)稅應(yīng)為地方稅、受益稅，并且稅收立法應(yīng)以稅負公平、量能課稅為原則。

(一)地方稅

房地產(chǎn)稅的征稅對象是土地及其所附屬的房屋，具有不可移動性和難以藏匿的屬性，這決定了稅源的非流動性和可靠性。在大多數(shù)西方國家，房地產(chǎn)稅成為基層地方政府的主要財政收入來源。因此將房地產(chǎn)稅納入地方稅系，符合我國房地產(chǎn)稅的功能設(shè)計和國際潮流，也是最合理與最具有長遠效益的方案。

目前，按房產(chǎn)的市場價值征稅已經(jīng)成為世界上征收房地產(chǎn)稅國家的慣常做法，房地產(chǎn)稅作為財產(chǎn)稅的特性已得到廣泛認可。但同時應(yīng)該意識到，因為房屋本身屬于生活必需品，關(guān)系到憲政保護的人們的生存權(quán)和居住權(quán)，對房產(chǎn)征稅應(yīng)留有余地。如果房產(chǎn)稅的征收威脅到居民的生存基礎(chǔ)，不僅是違反憲法的，人們對其的遵從度也將大打折扣，難以推行下去。因此，不應(yīng)對房地產(chǎn)進行全額征稅，應(yīng)賦予所有納稅人一定的滿足居民基本居住需求的免征額。目前對于免征額是依據(jù)居住面積還是價值來確定存在不同的意見，在房地產(chǎn)稅制定的時候需要進一步討論。此外，國外成熟房地產(chǎn)稅制的免稅規(guī)定大都針對某些特定房地產(chǎn)，主要分兩類：一類是特殊用途的房地產(chǎn)給予完全免稅，如由政府部門、宗教或慈善機構(gòu)、農(nóng)業(yè)生產(chǎn)所使用的房地產(chǎn)；另一類是針對特殊人群，如對 65周歲以上的年長者、退伍軍人或者殘障人士免稅。我國也可以借鑒參照此類規(guī)定，對特殊的房產(chǎn)和特定的人群適用相應(yīng)的免除制度。

(二)受益稅

房地產(chǎn)稅的課征對象是不動產(chǎn)，其稅源的財產(chǎn)屬性和稅負的不可轉(zhuǎn)嫁性決定了房地產(chǎn)稅的“受益稅”本質(zhì)。房地產(chǎn)稅以房屋產(chǎn)權(quán)人為納稅義務(wù)人，具有納稅主體明確、直接、難以轉(zhuǎn)嫁的特點。從法律角度來說，稅收的本質(zhì)是納稅人與國家公法上的“債權(quán)債務(wù)”關(guān)系。因此房地產(chǎn)稅是納稅人為政府提供的公共服務(wù)而支付的對價；與之相應(yīng)的，政府應(yīng)當(dāng)用房地產(chǎn)稅為納稅人提供與之對等的公共服務(wù)，而不應(yīng)當(dāng)被賦予調(diào)節(jié)房價或收入分配等要求。

由于公共品的消費或受益并非完全是非競爭性或非排他性的，而是常受空間制約的。土地位置的優(yōu)劣取決于公共投入，公共投入越大、公共基礎(chǔ)設(shè)施越完善的區(qū)段，其土地價格就越高，建于其上的房產(chǎn)價格也越高，反之亦然。因此，所謂好的土地位置實際上是公共品資本化的結(jié)果。可以看出，將房地產(chǎn)稅定位為受益稅與其性質(zhì)相符，并體現(xiàn)了“誰受益誰納稅”與 “誰納稅誰受益”的稅收原則。

(三)以稅負公平、量能課稅為原則

稅負公平和量能課稅原則是稅法的基本原則，在房地產(chǎn)稅的制定中也應(yīng)貫徹此原則。

稅收公平是衡量國家稅制的重要標(biāo)準(zhǔn)，房地產(chǎn)稅的公平征收是稅負公平原則的體現(xiàn)。稅收公平是以納稅人的經(jīng)濟負擔(dān)能力為衡量標(biāo)準(zhǔn)，并體現(xiàn)在兩個方面的公平，即橫向公平與縱向公平。橫向公平意味著同等負擔(dān)能力的納稅人應(yīng)當(dāng)負擔(dān)相同的稅收，縱向公平則意味著不同負擔(dān)能力的納稅人的稅負應(yīng)當(dāng)有所不同。在房地產(chǎn)稅收立法環(huán)節(jié)，稅收公平原則要求房地產(chǎn)稅中各項課稅要素如稅源、稅基、稅率、稅收優(yōu)惠等環(huán)節(jié)的設(shè)計要體現(xiàn)對納稅人負擔(dān)能力的公平對待，體現(xiàn)稅負公平原則對于橫向公平和縱向公平的要求。從現(xiàn)在的試點實踐看，上海、重慶還只是對增量房征稅(除了重慶的高檔別墅)，這不但影響了稅收規(guī)模，弱化了房地產(chǎn)稅的功能，而且在征稅對象上對存量房與增量房差別對待，也違反了稅收公平原則。因此，在房地產(chǎn)稅法的設(shè)計上，應(yīng)當(dāng)對全部房屋無論是增量還是存量一律納入征稅對象。

量能課稅原則是按照納稅人各自不同的稅收負擔(dān)能力來課稅，稅收不應(yīng)超過納稅人的負擔(dān)能力。房地產(chǎn)稅的立法應(yīng)堅持量能課稅原則，要求實際稅收負擔(dān)與房地產(chǎn)稅納稅人的實際負稅能力保持一致。在稅法學(xué)理論中，關(guān)于納稅人負稅能力的衡量標(biāo)準(zhǔn)有“主觀說”和“客觀說”兩種?！爸饔^說”也稱“犧牲說”，以納稅人主觀感受到的稅務(wù)痛感的大小作為衡量負稅能力的尺度;“客觀說”由塞利格曼提出，強調(diào)以納稅人實際擁有的客觀財富的多少作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。筆者認為，由于房地產(chǎn)的透明性、不可移動性以及價格的公開性，房地產(chǎn)稅應(yīng)以“客觀說”為主，以“主觀說”為輔，這是對我國立法水平的一種考驗。此外，房地產(chǎn)稅立法還應(yīng)對經(jīng)營性房地產(chǎn)和公益性房地產(chǎn)進行不同的稅率設(shè)計，當(dāng)房地產(chǎn)稅收占到收入的一定比例時應(yīng)予以減免，對離退休老人和軍人等特殊人群應(yīng)特別加以關(guān)注，采取稅收求助等優(yōu)惠措施，體現(xiàn)量能課稅原則。

三、結(jié)語

房地產(chǎn)的功能設(shè)計應(yīng)從其稅收的根本屬性出發(fā)，強調(diào)房地產(chǎn)稅為居民提供必要公共服務(wù)的屬性，而不應(yīng)追求調(diào)節(jié)房價、調(diào)整收入分配或是解決地方財政困境等與其功能并不相符的政策目標(biāo)；在稅收的定位方面，房地產(chǎn)稅應(yīng)成為保障居民基本生存需要的地方稅和體現(xiàn)公法上“債權(quán)債務(wù)”關(guān)系的受益稅；在房地產(chǎn)稅法的制定中，要體現(xiàn)稅負公平、量能課稅等稅法原則，將全部房屋無論是增量還是存量一律納入征稅對象，根據(jù)不同的房產(chǎn)類型和人群設(shè)計不同的稅收制度，房地產(chǎn)稅才能真正獲得廣大人民群眾的接受與認可，達到其預(yù)期的實施效果。