王明高，張煌文清

(湖南商學(xué)院 湖南 長(zhǎng)沙 410205)

習(xí)近平總書記在十九大報(bào)告中指出“人民群眾最痛恨腐敗現(xiàn)象，腐敗是我們黨面臨的最大威脅，當(dāng)前反腐敗斗爭(zhēng)形勢(shì)依然嚴(yán)峻復(fù)雜”。一直以來，建筑工程領(lǐng)域都是腐敗最嚴(yán)重的領(lǐng)域之一，在理論和實(shí)務(wù)上都有許多學(xué)者針對(duì)建筑工程進(jìn)行專門研究應(yīng)對(duì)。但隨著PPP模式的引入，建筑工程的實(shí)施和管理發(fā)生了變化[1]，原先的實(shí)施和管理辦法的針對(duì)性相對(duì)落后。另一方面，PPP基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的專門審計(jì)監(jiān)督暫時(shí)缺失，無法保障PPP基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)公共利益最大化的核心追求[2]。因此，發(fā)揮跟蹤審計(jì)在反腐倡廉中的監(jiān)督作用，推進(jìn)基建工程審計(jì)工作由以往單一的“事后審計(jì)”向“事前”、“事中”、“事后”全覆蓋的跟蹤審計(jì)轉(zhuǎn)變。本文研究旨在揭示PPP模式下基建項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)中的突出審計(jì)矛盾和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)隱患，保障國家經(jīng)濟(jì)安全；發(fā)現(xiàn)PPP模式下基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)存在的工程審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和重大違法亂紀(jì)問題，維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)，推動(dòng)黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐敗斗爭(zhēng)。

一、PPP基建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)相關(guān)概念研究

(一)PPP模式

公私合作伙伴關(guān)系(Public-Private Partnership，以下簡(jiǎn)稱PPP)是一種較為寬泛的概念，它所覆蓋的一系列合作模式，例如特許經(jīng)營(yíng)、建設(shè)-經(jīng)營(yíng)-轉(zhuǎn)讓等[1]，是公共部門和私人部門基于管理、技術(shù)、資本等方面實(shí)現(xiàn)的各自比較優(yōu)勢(shì)最大化，其核心在于公、私部門及其相互關(guān)系的構(gòu)筑。本文中論述的PPP模式，是指為滿足公共產(chǎn)品的需求，公共部門和私人部門建立伙伴關(guān)系進(jìn)行大型公共項(xiàng)目的實(shí)施。該定義指在強(qiáng)調(diào)PPP模式不僅僅是一種融資模式，也是公共部門與私人部門之間風(fēng)險(xiǎn)與利益相互協(xié)調(diào)的管理模式[2]。

(二)建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)

建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)是依托于國家法律法規(guī)，對(duì)工程建設(shè)活動(dòng)采用現(xiàn)代審計(jì)方法，進(jìn)行審計(jì)分析評(píng)價(jià)，其得出的審計(jì)意見最終將用于指導(dǎo)工程建設(shè)活動(dòng)。相較于傳統(tǒng)的政府投資項(xiàng)目竣工結(jié)算審計(jì)，建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)將傳統(tǒng)的單一監(jiān)督環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)變成多環(huán)節(jié)監(jiān)督，對(duì)從投資立項(xiàng)到竣工交付這一過程中的發(fā)生經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的獨(dú)立性、真實(shí)合法性進(jìn)行監(jiān)督預(yù)警、審查分析和效益評(píng)價(jià)。本文通過結(jié)合建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的預(yù)警性、綜合性和PPP模式的特點(diǎn)，基于生命周期和風(fēng)險(xiǎn)收益分擔(dān)規(guī)律豐富了建設(shè)項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的內(nèi)涵。

二、PPP基建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)與預(yù)防腐敗的內(nèi)在關(guān)系

跟蹤審計(jì)從源頭上遏止腐敗，提前為PPP基建項(xiàng)目拉起了審計(jì)監(jiān)督的防線。在事后審計(jì)的模式下，往往會(huì)出現(xiàn)為時(shí)已晚的情況。以采購預(yù)算環(huán)節(jié)為例：一般而言，該環(huán)節(jié)的腐敗資金來源一般是虛增收益和降低成本。如果貪腐者無法從被嚴(yán)格把控的工程預(yù)算中汲取利益，便會(huì)降低成本，通過“豆腐渣工程”牟取利益。而事后審計(jì)人員即使發(fā)現(xiàn)了項(xiàng)目中的不可逆損失也回天乏術(shù)，最終造成資源的重大浪費(fèi)。如西安“奧凱問題電纜”事件：其采購環(huán)節(jié)內(nèi)外串通、使用環(huán)節(jié)驗(yàn)收失靈、個(gè)別行政監(jiān)管干部收受錢物，這些尋租行為最終致使寶蘭、西成、渝黔、蘭渝等項(xiàng)目電纜全部更換，且各大城市紛紛緊急開展電線電纜生產(chǎn)企業(yè)專項(xiàng)監(jiān)督檢查。相比之下，跟蹤審計(jì)的介入點(diǎn)貫穿于PPP項(xiàng)目的施工全過程，采取就地審計(jì)的方式，這樣有效地做到了一旦出現(xiàn)項(xiàng)目漏洞，便能立即彌補(bǔ)。另一方面，腐敗分子懾于跟蹤審計(jì)的監(jiān)督，也不敢輕舉妄動(dòng)。對(duì)PPP基建項(xiàng)目施行跟蹤審計(jì)，發(fā)揮其預(yù)防監(jiān)督作用，既震懾了個(gè)人，實(shí)現(xiàn)從“不敢腐”過渡到“不能腐”的反腐倡廉約束機(jī)制，又避免了資源重大浪費(fèi)，推進(jìn)了PPP模式下基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目的平穩(wěn)運(yùn)行，保障了民生民利。

(一)PPP基建項(xiàng)目的預(yù)防腐敗必要性

基礎(chǔ)設(shè)施聯(lián)通是“一帶一路”戰(zhàn)略的優(yōu)先領(lǐng)域?！拔逋ā钡穆鋵?shí)亟待加強(qiáng)各國、各城市群之間的內(nèi)部對(duì)接合作，通過依托交通、公共服務(wù)等推進(jìn)沿線國家能源、信息、技術(shù)等國際骨干通道建設(shè)。同時(shí)，完善基礎(chǔ)設(shè)施也是一個(gè)新型城鎮(zhèn)化城市群發(fā)展經(jīng)濟(jì)和提高人民生活水平的必經(jīng)之路。截至2017年8月31日，PPP項(xiàng)目累計(jì)投資額高達(dá)16.59萬億元。這些巨額投資的背后卻可能掩藏著PPP基建項(xiàng)目中物資浪費(fèi)、違法亂紀(jì)、貪污舞弊等現(xiàn)象。因此，PPP基建項(xiàng)目迫切地需要一套完善的審計(jì)監(jiān)督體制，保障其投資安全和運(yùn)營(yíng)穩(wěn)定。PPP模式突破了固有限制，引入了私人企業(yè)參與公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目建設(shè)，在城市道路、鐵路、機(jī)場(chǎng)、醫(yī)院、學(xué)校等各類市政公用事業(yè)上被廣泛應(yīng)用。而PPP基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的內(nèi)在又與建筑業(yè)、城鎮(zhèn)綜合開發(fā)、環(huán)境保護(hù)、能源動(dòng)力、醫(yī)療衛(wèi)生等行業(yè)息息相關(guān)。[3]大額資金的投入、多個(gè)領(lǐng)域的縱橫交錯(cuò)，多個(gè)利益主體、參與主體的博弈，PPP基建項(xiàng)目的消耗性、綜合性決定了對(duì)其實(shí)行審計(jì)工作的必要性，尤其是要發(fā)揮跟蹤審計(jì)在維護(hù)財(cái)經(jīng)法紀(jì)、推動(dòng)反腐倡廉工作中的重要作用。

(二)PPP基建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的預(yù)防腐敗腐全面性

一般對(duì)基建項(xiàng)目進(jìn)行竣工決算審計(jì)的主要依據(jù)，一是會(huì)計(jì)賬面上記錄的建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、待攤投資累計(jì)完成額等財(cái)務(wù)資料；二是關(guān)于設(shè)計(jì)變更等工程資料。而跟蹤審計(jì)不僅是對(duì)竣工決算資料生成環(huán)節(jié)的工程實(shí)施階段就進(jìn)行如內(nèi)部控制制度審計(jì)、基建收入審計(jì)、分期投資支出審計(jì)等動(dòng)態(tài)審計(jì)，更將審計(jì)切入點(diǎn)前移至PPP項(xiàng)目準(zhǔn)備階段，對(duì)項(xiàng)目的審批程序、可行性研究、設(shè)計(jì)概算、合作伙伴的選擇、投融資等方面進(jìn)行審計(jì)，并且根據(jù)工程的不同跟蹤重點(diǎn)也會(huì)相應(yīng)地調(diào)整。跟蹤審計(jì)不僅在審計(jì)內(nèi)容上更具有全面性，其作用也更加全面。施行跟蹤審計(jì)更能發(fā)揮審計(jì)作用。一是跟蹤審計(jì)內(nèi)容全面性起到了預(yù)防監(jiān)督的作用，堵住了項(xiàng)目存在的漏洞有利于工程質(zhì)量的監(jiān)督和腐敗防治。在監(jiān)理、施工單位對(duì)工程質(zhì)量負(fù)有主要把控責(zé)任的同時(shí)，跟蹤審計(jì)及時(shí)地壓制住了腐敗勢(shì)力的苗頭。二是跟蹤審計(jì)實(shí)現(xiàn)了PPP基建項(xiàng)目成果作用的全面性、多樣化，實(shí)現(xiàn)高效、優(yōu)質(zhì)、低價(jià)、廉政等目標(biāo)。[4]不但保障了PPP基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目中政府的社會(huì)效益和環(huán)境效益、也符合了公私合營(yíng)模式下社會(huì)資本方的經(jīng)濟(jì)效益考量，并且以監(jiān)控全覆蓋的方式監(jiān)督公共權(quán)力運(yùn)行，構(gòu)建廉政風(fēng)險(xiǎn)防控機(jī)制。

(三)PPP基建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)的預(yù)防腐敗腐法定性

法律具有相對(duì)滯后性，所以無法時(shí)刻反映社會(huì)變化。PPP基建項(xiàng)目作為一種新生的審計(jì)客體，我國尚未進(jìn)行專項(xiàng)立法。但是我國已設(shè)《預(yù)算法》等其他相關(guān)配套法律措施對(duì)PPP模式下基建項(xiàng)目的各環(huán)節(jié)進(jìn)行規(guī)范調(diào)整，這也體現(xiàn)了審計(jì)工作與時(shí)俱進(jìn)的特征。同時(shí)國務(wù)院、財(cái)政部等部門也出臺(tái)了有關(guān)PPP的文件對(duì)其進(jìn)行工作指導(dǎo)，覆蓋到了PPP項(xiàng)目生命周期的規(guī)劃、建設(shè)、運(yùn)營(yíng)、移交全過程階段。如在項(xiàng)目準(zhǔn)入階段，《政府和社會(huì)資本合作模式操作指南》明確了項(xiàng)目篩選責(zé)任主體，確保了PPP模式平穩(wěn)運(yùn)行；并定性描述了PPP項(xiàng)目立項(xiàng)多以市場(chǎng)化程度較高的基礎(chǔ)設(shè)施和公共服務(wù)項(xiàng)目為標(biāo)準(zhǔn)。《中華人民共和國預(yù)算法》、《采購法》、《招標(biāo)投標(biāo)法》等部門法對(duì)跟蹤審計(jì)的事前監(jiān)督進(jìn)行了規(guī)范調(diào)整?！督ㄖā?、《審計(jì)法》等對(duì)跟蹤審計(jì)的事中、事后環(huán)節(jié)進(jìn)行了規(guī)范。為PPP基建項(xiàng)目提供了法律保障，構(gòu)建完備的法律制度，織緊了“權(quán)力的籠子”。對(duì)PPP基建項(xiàng)目中違法亂紀(jì)的涉事人按有關(guān)法律處以行政處分或追究民事、刑事責(zé)任，起到了震懾、懲治貪污腐敗的作用。

三、PPP基建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)中的腐敗風(fēng)險(xiǎn)

(一)跟蹤審計(jì)自身的困境

跟蹤審計(jì)相較于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)審計(jì)、竣工決算審計(jì)，其作用范圍更加廣泛、監(jiān)督體系的構(gòu)建更加完備，但在對(duì)PPP項(xiàng)目施行跟蹤審計(jì)時(shí)也存在一些不足。

1.跟蹤審計(jì)因作用環(huán)節(jié)廣泛，歷時(shí)長(zhǎng)，所帶來的人力成本漲溢

對(duì)PPP基建項(xiàng)目施行跟蹤審計(jì)不僅在“量”上需要?jiǎng)佑孟鄳?yīng)審計(jì)機(jī)關(guān)的大部分審計(jì)人力資源，還要保證審計(jì)人員工作的連續(xù)性，把握項(xiàng)目組成員的穩(wěn)定性；同時(shí)還要在“質(zhì)”上加大對(duì)審計(jì)人員的技能素養(yǎng)培養(yǎng)。一方面是PPP項(xiàng)目覆蓋范圍廣，涉及綜合運(yùn)用的各專業(yè)的相關(guān)知識(shí)，迫切需要審計(jì)人員擴(kuò)寬知識(shí)面，提升綜合素質(zhì)。[5]另一方面是PPP項(xiàng)目關(guān)系到民生民利，審計(jì)人員需要時(shí)刻關(guān)注、學(xué)習(xí)國家政策的頒布及方向，加強(qiáng)對(duì)政策的了解和掌握。這些都會(huì)加大審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)審計(jì)人員的培養(yǎng)投入，提高跟蹤審計(jì)人力成本，深化效益與成本的矛盾(尤其是社會(huì)資本方)。

2.跟蹤審計(jì)的考核標(biāo)準(zhǔn)與審計(jì)成果暫不明確

跟蹤審計(jì)相較于其他審計(jì)，其預(yù)防監(jiān)督功能更加突出。對(duì)于項(xiàng)目建設(shè)中的違規(guī)漏洞，不法缺口，跟蹤審計(jì)可以很好地做到事前補(bǔ)修，事前攔截，將問題扼殺于溫床，甚至是直接破壞腐敗的溫床。而這種功能卻無法用現(xiàn)行的審計(jì)工作質(zhì)量考核標(biāo)準(zhǔn)來衡量，甚至無法客觀評(píng)定審計(jì)成果。難做且難為，這種不足將在一定程度上制約跟蹤審計(jì)的發(fā)展和施行。[6]

(二)新型融資方式加大審計(jì)難度

以往由于融資渠道單一，PPP項(xiàng)目基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)的主要融資大多是來源于政府財(cái)政資金與金融機(jī)構(gòu)的長(zhǎng)期貸款。但金融機(jī)構(gòu)的貸款資金切入點(diǎn)多為工程項(xiàng)目的中后期。為了吸納更多的資本，財(cái)政資金有限甚至是短缺的地方政府很可能會(huì)走上違規(guī)舉債之路。如2017年2月，財(cái)政部披露了武漢市軌道交通8號(hào)線一期PPP項(xiàng)目存在風(fēng)險(xiǎn)分配不當(dāng)?shù)膯栴}。部分地方政府通過借由PPP模式實(shí)行明股暗債、財(cái)政擔(dān)保、承諾收益等交易結(jié)構(gòu)，實(shí)質(zhì)上是提高了自身融資平臺(tái)的債務(wù)比重，致使其資金的來源過度依賴于金融機(jī)構(gòu)貸款。但PPP項(xiàng)目自身的社會(huì)公益性又制約了其一定的還債能力，這自然而然地造成了部分PPP基建項(xiàng)目的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)膨脹。中央把供給側(cè)改革作為主要的經(jīng)濟(jì)政策提出來，供給側(cè)改革的一項(xiàng)重要工作就是去杠桿，這必將使得傳統(tǒng)的融資模式受到挑戰(zhàn)。PPP項(xiàng)目與資產(chǎn)證券化結(jié)合能有效優(yōu)化債務(wù)結(jié)構(gòu)，降低地方政府負(fù)債比重。但是，PPP項(xiàng)目資產(chǎn)證券化(ABS)推行伊始，指導(dǎo)政策和相關(guān)法律法規(guī)體系的構(gòu)建并不完備，審計(jì)人員對(duì)政策的理解很大程度上影響審計(jì)結(jié)果。其次，由于PPP項(xiàng)目的建設(shè)、運(yùn)營(yíng)時(shí)間相對(duì)較長(zhǎng)，可能存在部分項(xiàng)目的財(cái)政資金、社會(huì)資金運(yùn)營(yíng)以及債務(wù)不受續(xù)任領(lǐng)導(dǎo)的認(rèn)可的政府信用風(fēng)險(xiǎn)。甚至不排除部分地方政府領(lǐng)導(dǎo)為了進(jìn)行政績(jī)工程而貿(mào)然融資，那么其與其續(xù)任官員是否具有持續(xù)履約能力仍有待考量。再者，ABS信用評(píng)級(jí)的重要依據(jù)大多是政府文件、機(jī)構(gòu)記錄、重大事項(xiàng)記載等，評(píng)信機(jī)構(gòu)的評(píng)級(jí)客觀性、公允性也是待商榷的問題。

(三)腐敗手段日趨隱蔽化

PPP基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目規(guī)模大、應(yīng)用范圍廣，覆蓋到了國民經(jīng)濟(jì)中的金融、財(cái)政、物資分配等各方面，其內(nèi)在又與建筑、環(huán)保、能源等多個(gè)專業(yè)領(lǐng)域存在內(nèi)涵勾稽關(guān)系。正因如此，PPP基建項(xiàng)目在運(yùn)營(yíng)過程中的監(jiān)督難度被無形加大，審計(jì)、監(jiān)理、承包商、乙方對(duì)相關(guān)領(lǐng)域?qū)I(yè)勝任能力有著更為迫切的需求。這使得PPP基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目很可能出現(xiàn)腐敗手段專業(yè)性強(qiáng)、隱蔽性高的狀況，繼而成為保護(hù)不法分子貪污腐敗的屏障。如生態(tài)環(huán)保類PPP項(xiàng)目主要涉及的領(lǐng)域?yàn)椋何鬯幚?、供水工程、垃圾填埋?chǎng)、垃圾焚燒發(fā)電、水庫改造等項(xiàng)目。這些項(xiàng)目需要審計(jì)師綜合運(yùn)用工程學(xué)、數(shù)學(xué)、生化、物理、經(jīng)濟(jì)學(xué)、統(tǒng)計(jì)學(xué)、環(huán)境科學(xué)、環(huán)境監(jiān)測(cè)等知識(shí)技能。尤其是環(huán)境科學(xué)和生化科學(xué)這類專業(yè)門檻甚高的學(xué)科，對(duì)于審計(jì)師而言是一道甚難攻破的知識(shí)壁壘。這類事前的根源性腐敗使得跟蹤審計(jì)在PPP項(xiàng)目運(yùn)營(yíng)過程中的事中監(jiān)督與協(xié)調(diào)更加舉步維艱，也使得事后的環(huán)境效益審計(jì)評(píng)價(jià)的公正性、權(quán)威性受到挑戰(zhàn)。給跟蹤審計(jì)的操作帶來了一定難度，加大了跟蹤審計(jì)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。[7]

四、PPP基建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)腐敗風(fēng)險(xiǎn)防控對(duì)策

(一)以間歇式跟蹤審計(jì)為核心落實(shí)審計(jì)工作

出于對(duì)審計(jì)成本效益的考量，在有限的審計(jì)資源下是難以實(shí)現(xiàn)對(duì)建設(shè)項(xiàng)目的每一個(gè)步驟都進(jìn)行審計(jì)，尤其PPP模式下的基建項(xiàng)目具有時(shí)間長(zhǎng)、規(guī)模大、范圍廣的特性，對(duì)其全過程實(shí)行全項(xiàng)目跟蹤審計(jì)更加是難上加難。因此，只有將有限的審計(jì)資源用在PPP基建項(xiàng)目的關(guān)鍵審計(jì)領(lǐng)域，才能把握跟蹤審計(jì)核心環(huán)節(jié)。

1.審計(jì)切入點(diǎn)前移

相關(guān)資料表明，決策設(shè)計(jì)階段對(duì)工程造價(jià)、工程設(shè)計(jì)、工程質(zhì)量的影響遠(yuǎn)大于施工階段的影響。因此，PPP基建項(xiàng)目跟蹤審計(jì)應(yīng)根據(jù)自身特色將跟蹤審計(jì)關(guān)口前移，把握合作伙伴的選擇這一根源性問題。政府與社會(huì)資本合作，在這種模式下存在著兩個(gè)重要的主體，因此政府對(duì)社會(huì)資本的選擇也顯得格外重要了。PPP基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目本身就具有相對(duì)穩(wěn)健的未來盈利性。利益驅(qū)動(dòng)下，擁有選擇權(quán)的政府代表很可能發(fā)生違反經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的真實(shí)性、合法性等尋租行為。無論是使用哪種市場(chǎng)化模式推進(jìn)基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)都會(huì)涉及到合作伙伴的選擇這一關(guān)鍵問題。在對(duì)社會(huì)合作進(jìn)行招標(biāo)選擇之前，政府方應(yīng)該建立一個(gè)系統(tǒng)的綜合評(píng)估模式，如社會(huì)資本的盈利模式的風(fēng)險(xiǎn)衡量、社會(huì)方伙伴是否具有相應(yīng)資金、技術(shù)來維持PPP基建項(xiàng)目的投入、運(yùn)營(yíng)。通過進(jìn)行主體資格審查，協(xié)定公私雙方的項(xiàng)目合同，政府才能有效排除不合格的社會(huì)資本主體進(jìn)入PPP項(xiàng)目，同時(shí)利用已簽訂的合同條款協(xié)調(diào)合同法和審計(jì)法的矛盾。需要明確的是，政府引入市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制只是轉(zhuǎn)變供給方式，卻不能放松監(jiān)管，跟蹤審計(jì)應(yīng)該堅(jiān)持抓早抓小，做到防患于未然，在源頭就給PPP項(xiàng)目拉起了一道保護(hù)防線。

2.項(xiàng)目資金全程追蹤

在公私合作模式下，政府投資多為實(shí)物投資、政策投資。民間投資按照其性質(zhì)分為股權(quán)投資和債券投資。基建工程規(guī)模大，對(duì)一般社會(huì)企業(yè)而言，其不能憑借一己之力負(fù)擔(dān)起整個(gè)工程的運(yùn)營(yíng)資金，因此有時(shí)候還涉及到集體投資、金融投資。對(duì)建設(shè)項(xiàng)目資金進(jìn)行全過程跟蹤審計(jì)，首先要明確項(xiàng)目資金來源和來源資金的穩(wěn)定性、合法性。其次，在施工階段要監(jiān)督社會(huì)資金和財(cái)政資金的撥付到位與否，是否出現(xiàn)專項(xiàng)資金羈留在戶的現(xiàn)象，防治截留轉(zhuǎn)移、擠占挪用等違法行為。最后，監(jiān)督建設(shè)資金的數(shù)量、結(jié)構(gòu)是否圍繞了預(yù)算執(zhí)行的總目標(biāo)來使用。

3.強(qiáng)化隱蔽工程監(jiān)督

基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項(xiàng)目一般工程量大、施工流程復(fù)雜。在層層施工后，現(xiàn)場(chǎng)稽核缺乏可行性，審計(jì)人員只能通過項(xiàng)目初期的財(cái)務(wù)資料、工程資料等對(duì)被覆蓋的隱蔽分項(xiàng)工程進(jìn)行復(fù)核。跟蹤審計(jì)能有效抑制隱蔽工程審計(jì)的滯后性，對(duì)PPP基建工程中的隱蔽環(huán)節(jié)的工程造價(jià)和施工質(zhì)量施行監(jiān)督控制，以防出現(xiàn)豆腐渣工程和借由高估冒算、短斤缺兩來套取國家資金的現(xiàn)象。跟蹤審計(jì)通過深入現(xiàn)場(chǎng)，掌握現(xiàn)場(chǎng)施工情況，做好隱蔽工程記錄，嚴(yán)格把控工程項(xiàng)目中的隱蔽項(xiàng)目材料質(zhì)量，對(duì)隱蔽工程的資金運(yùn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，及時(shí)采取措施排除隱患。發(fā)揮好跟蹤審計(jì)預(yù)防監(jiān)督的作用，為竣工結(jié)算審計(jì)打好基礎(chǔ)，提供穩(wěn)健的審計(jì)資料。相應(yīng)地降低竣工結(jié)算審計(jì)的審計(jì)成本，以“高效益，嚴(yán)監(jiān)控”的標(biāo)準(zhǔn)來預(yù)防貪污腐敗。

(二)完善PPP項(xiàng)目資產(chǎn)證券化審查標(biāo)準(zhǔn)

依據(jù)公共受托責(zé)任觀，政府審計(jì)應(yīng)為國內(nèi)經(jīng)濟(jì)安全保駕護(hù)航。尤其在財(cái)政部提出嚴(yán)格依法查處違法舉債行為的形勢(shì)下，準(zhǔn)備階段跟蹤審計(jì)更應(yīng)該起到率先垂范的作用。跟蹤審計(jì)應(yīng)該對(duì)PPP基建項(xiàng)目的融資平臺(tái)進(jìn)行準(zhǔn)入監(jiān)管，對(duì)項(xiàng)目?jī)?yōu)化設(shè)計(jì)、投融資等“事前”環(huán)節(jié)的預(yù)防監(jiān)督。通過構(gòu)建融資風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)，審查地方政府債務(wù)邊界，杜絕不良舉債。跟蹤審計(jì)應(yīng)將審計(jì)重點(diǎn)放在合同審計(jì)環(huán)節(jié)，尤其是合同簽訂前的合同擬定。防止期間的權(quán)錢交易，對(duì)有尋租嫌疑的條款進(jìn)行專項(xiàng)調(diào)查。尤其是合同主體的完整性和合同內(nèi)容的合法性，合同內(nèi)容是否存在“明股暗債”的違規(guī)舉債行為及不法增信措施。圍繞PPP模式的收益共享，分享共擔(dān)的核心精神展開合同審計(jì)工作。在“事中”、“事后”階段，跟蹤審計(jì)要監(jiān)督政府與社會(huì)資本是否切實(shí)履行資產(chǎn)證券化文件約定的基礎(chǔ)資產(chǎn)移交與隔離、現(xiàn)金流歸集、社會(huì)資本退出等有關(guān)法律責(zé)任。在審計(jì)過程中明確經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并隨時(shí)對(duì)財(cái)政資金流向進(jìn)行監(jiān)審、考核與評(píng)價(jià)，從融資到資本運(yùn)作形成全方位的監(jiān)督管理。其次，重點(diǎn)審計(jì)信用評(píng)級(jí)信息并要求評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)程序透明，預(yù)防黑箱操作。[8]杜絕因評(píng)級(jí)機(jī)構(gòu)的尋租行為所導(dǎo)致的PPP項(xiàng)目問題直到爆發(fā)后才被發(fā)現(xiàn)癥結(jié)的現(xiàn)象出現(xiàn)。最后，不僅僅只讓跟蹤審計(jì)這一支“利箭”對(duì)地方政府融資平臺(tái)進(jìn)行監(jiān)督管理，應(yīng)該加強(qiáng)與財(cái)政部門、執(zhí)法部門和紀(jì)檢監(jiān)察機(jī)構(gòu)的信息合作與證據(jù)移交，實(shí)現(xiàn)審計(jì)證據(jù)到法律證據(jù)的轉(zhuǎn)移，各職能部門數(shù)箭齊發(fā)規(guī)范政府融資平臺(tái)的同時(shí)，完善“不能腐”的預(yù)防機(jī)制，和“不敢腐”的震懾效應(yīng)。

(三)建立PPP項(xiàng)目審計(jì)系統(tǒng)工程，完善配套措施

PPP的施行將項(xiàng)目的部分收益與部分風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)移至社會(huì)資本，社會(huì)資本出于經(jīng)濟(jì)效益需要，會(huì)將項(xiàng)目重點(diǎn)更多地放在資產(chǎn)運(yùn)營(yíng)績(jī)效上。但需要明確的是，公共利益最大化才是PPP模式的核心驅(qū)動(dòng)力和根本目標(biāo)。更好的社會(huì)效益才能實(shí)現(xiàn)公共治理的核心目標(biāo)；更好的經(jīng)濟(jì)效益才能實(shí)現(xiàn)物有所值，繼而吸引社會(huì)資本。這兩者之間的博弈與拉鋸需要一套完整的配套措施來規(guī)范調(diào)整，構(gòu)建一套以跟蹤審計(jì)為核心的PPP基建項(xiàng)目審計(jì)系統(tǒng)工程。PPP的核心應(yīng)該在于對(duì)于公共治理機(jī)制的有效建立及良性運(yùn)行，這對(duì)整體法制環(huán)境、契約精神要求頗高。但國內(nèi)目前PPP立法存在缺失，司法途徑走不通，只能采取更為溫和且對(duì)抗性更低的方法解決或者預(yù)防爭(zhēng)議的發(fā)生。而跟蹤審計(jì)就是當(dāng)前環(huán)境下，最為溫和且相對(duì)周密的爭(zhēng)議預(yù)防機(jī)制。跟蹤審計(jì)在符合審計(jì)全覆蓋要求的同時(shí)，應(yīng)該考慮其效益性，加大審計(jì)資源統(tǒng)籌的整合力度，重新界定跟蹤審計(jì)的內(nèi)容與范圍。首先，推行專家咨詢機(jī)制或者選擇牽頭咨詢機(jī)構(gòu)，避免專業(yè)壁壘帶來的跨業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。其次，通過建立審計(jì)信息和成果共享機(jī)制 ，加強(qiáng)與經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)、財(cái)務(wù)審計(jì)等各類審計(jì)形式之間的溝通交流，實(shí)現(xiàn)審計(jì)資源效用最大化，提升跟蹤審計(jì)的邊際效益。同時(shí)，要做到以公共資金運(yùn)行真實(shí)性為基礎(chǔ)，以資產(chǎn)質(zhì)量為主線，實(shí)現(xiàn)重大政策、重大項(xiàng)目的落地。最后根據(jù)跟蹤審計(jì)生命全周期的各個(gè)環(huán)節(jié)明確責(zé)任主體，完善責(zé)任追究機(jī)制和效益評(píng)價(jià)，構(gòu)建以工程跟蹤審計(jì)為核心的金融審計(jì)、效益審計(jì)、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的全范圍監(jiān)督的PPP項(xiàng)目跟蹤審計(jì)體系。

五、意義

工程建設(shè)領(lǐng)域的廉政問題也是審計(jì)業(yè)務(wù)過程中的廉政風(fēng)險(xiǎn)防控問題，應(yīng)當(dāng)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)盡可能地控制在審計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部。對(duì)PPP基建項(xiàng)目采用跟蹤審計(jì)，體現(xiàn)了審計(jì)業(yè)務(wù)對(duì)廉政風(fēng)險(xiǎn)的全方面防控。跟蹤審計(jì)的全方面、全覆蓋符合內(nèi)部控制的全面性原則，貫穿了PPP基建項(xiàng)目決策、執(zhí)行和評(píng)價(jià)的全過程。跟蹤審計(jì)在施行過程中與內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行信息與溝通，既實(shí)現(xiàn)了內(nèi)部控制活動(dòng)與風(fēng)險(xiǎn)的“雙保險(xiǎn)”，也達(dá)到了降低審計(jì)成本，整合審計(jì)資源的效果。 同時(shí)，跟蹤審計(jì)為PPP基建項(xiàng)目保駕護(hù)航就是推進(jìn)公共服務(wù)、供給機(jī)制的配合，PPP基建項(xiàng)目涉及的范圍廣，受眾人群多，很多項(xiàng)目關(guān)系到重大的國計(jì)民生，對(duì)PPP項(xiàng)目施行跟蹤審計(jì)工作有利于解決區(qū)域發(fā)展不平衡、不協(xié)調(diào)、不公平的問題，推進(jìn)區(qū)域結(jié)構(gòu)改革，平衡城鄉(xiāng)發(fā)展，直接提升區(qū)域競(jìng)爭(zhēng)力；有利于降低企業(yè)融資成本，進(jìn)一步簡(jiǎn)政放權(quán)。公私合營(yíng)模式構(gòu)建了新型政商關(guān)系，助力了企業(yè)創(chuàng)新。從制度層面考慮，工程建設(shè)領(lǐng)域是權(quán)錢交易問題的高發(fā)領(lǐng)域，跟蹤審計(jì)對(duì)PPP基建項(xiàng)目中的重大違紀(jì)違法問題能更好地做到全覆蓋式的監(jiān)督管理，對(duì)案件徹查到底。施行跟蹤審計(jì)要做到守源頭、知?jiǎng)右?、明?zé)任、現(xiàn)后果，深入研究分析腐敗案件發(fā)生規(guī)律，分析案例背后反映出的制度漏洞、體制問題，通過織緊“制度的籠子”，從源頭遏止腐敗。發(fā)揮跟蹤審計(jì)具有預(yù)防監(jiān)督性，并在審計(jì)過程中有的放矢，重點(diǎn)把控關(guān)鍵環(huán)節(jié)，推動(dòng)建立“不敢腐”向“不能腐”的轉(zhuǎn)變，建立、強(qiáng)化立法約束以外的其他約束機(jī)制。通過完善設(shè)備跟蹤審計(jì)的監(jiān)督體系，防止“牛欄關(guān)貓”制度漏洞。嚴(yán)格把控防治PPP項(xiàng)目中那些損害國家和人民利益、重大履職不到位、以一己之權(quán)謀一時(shí)之私、貪污受賄等行為。PPP基建項(xiàng)目是國家的重大社會(huì)政策，公共利益最大化才是PPP模式的核心驅(qū)動(dòng)力和根本目標(biāo)，跟蹤審計(jì)應(yīng)當(dāng)守住效益性和公益性的平衡，為“一帶一路”戰(zhàn)略的落實(shí)保駕護(hù)航。推動(dòng)黨風(fēng)廉政建設(shè)、守住其民生保障的底線、緊扣住“反腐、改革、發(fā)展”的總要求。

參考文獻(xiàn)：

[1] 孫凌志.賈宏俊.任一鑫.PPP模式建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)監(jiān)督的特點(diǎn)、機(jī)制與路徑研究[J].審計(jì)研究，2016年(2).

[2] 嚴(yán)曉健.公私合作伙伴關(guān)系(PPP)的應(yīng)用及審計(jì)重點(diǎn)探討[J].審計(jì)研究，2014年(5).

[3] 魯心逸.印度PPP基建項(xiàng)目審計(jì)及借鑒[J].審計(jì)研究，2015年(4).

[4] 時(shí)現(xiàn).公私合伙(PPP)模式下國家建設(shè)項(xiàng)目審計(jì)問題研究[J].審計(jì)與理論研究，2016(3).

[5] Barbara Weber.Hans Wilhelm Alfen.基礎(chǔ)設(shè)施投資策略、項(xiàng)目融資與PPP[M].北京：機(jī)械工業(yè)出版社，2016.

[6] 菅海平.政府投資項(xiàng)目跟蹤審計(jì)面臨的困難及對(duì)策[J].財(cái)會(huì)月刊，2012(3).

[7] 楊敬靜.基于生命周期理論的環(huán)保項(xiàng)目跟蹤審計(jì)研究[J].審計(jì)監(jiān)督，2015(2).

[8] 周亞榮.基于審計(jì)視角的地方政府融資平臺(tái)風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)管[J].審計(jì)觀察，2014(12).

[9] 薛紅兵.高校財(cái)務(wù)管理存在的問題和對(duì)策研究[J]. 財(cái)務(wù)與金融，2018(1).