債轉(zhuǎn)股的財(cái)稅處理

紀(jì)宏奎 趙輝

債務(wù)重組是指在債務(wù)人發(fā)生財(cái)務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或者法院的裁定做出讓步的事項(xiàng)。債轉(zhuǎn)股，顧名思義即是將債權(quán)轉(zhuǎn)化為股權(quán)，是一種債務(wù)重組，也是處置不良資產(chǎn)的常用方式之一。債轉(zhuǎn)股使得企業(yè)的債務(wù)減少，注冊(cè)資本增加，原債權(quán)人不再對(duì)企業(yè)享有債權(quán)，而是成為企業(yè)的股東。那么，債轉(zhuǎn)股應(yīng)當(dāng)如何財(cái)稅處理？

根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，債轉(zhuǎn)股業(yè)務(wù)中債務(wù)人應(yīng)將債權(quán)人豁免的債務(wù)確認(rèn)為收益并計(jì)入營業(yè)外收入；債權(quán)人應(yīng)將對(duì)債務(wù)人作出的讓步確認(rèn)為損失并計(jì)入營業(yè)外支出，同時(shí)按照享有股權(quán)的公允價(jià)值確定取得股權(quán)的入賬價(jià)值。

舉例：2009年1月16日，A公司因購買一批原材料欠B公司貨款1000萬元。由于A公司資金周轉(zhuǎn)困難，雙方于2010年5月8日達(dá)成了債務(wù)重組協(xié)議，協(xié)議約定A公司以其100萬股普通股抵償所欠B公司的1000萬元貨款，A公司普通股的面值為1元，協(xié)議生效日A公司股票的市價(jià)為8元每股，豁免A公司200萬元的債務(wù)。

本案例中，重組債務(wù)的賬面價(jià)值為1000萬元，債轉(zhuǎn)股后A公司增加股本100萬元，增加資本公積=100×（8-1）=700（萬元），同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組收益=1000-100-700=200（萬元）；B公司應(yīng)按享有A公司股份的公允價(jià)值確認(rèn)長期股權(quán)投資800萬元，同時(shí)確認(rèn)債務(wù)重組損失200萬元。A、B公司雙方都執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，會(huì)計(jì)處理如下（單位：萬元）：

A公司的會(huì)計(jì)處理：

借：應(yīng)付賬款——B公司 1000

貸：實(shí)收資本 100

資本公積 700

營業(yè)外收入 200

B公司的會(huì)計(jì)處理：

借：長期股權(quán)投資——A公司 800

營業(yè)外支出 200

貸：應(yīng)收賬款——A公司 1000

《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財(cái)稅［2009］59號(hào)，以下簡稱財(cái)稅［2009］59號(hào)）規(guī)定，企業(yè)重組的稅務(wù)處理區(qū)分不同條件分別適用一般性稅務(wù)處理規(guī)定和特殊性稅務(wù)處理規(guī)定。適用一般性稅務(wù)處理時(shí)，發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)分解為債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)，確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失。

在本案例中，A公司債務(wù)重組利得應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入200萬元，B公司應(yīng)確認(rèn)債務(wù)重組損失200萬元需要按照《企業(yè)資產(chǎn)損失所得稅稅前扣除管理辦法》（國家稅務(wù)總局公告2011年第25號(hào)）的規(guī)定，對(duì)債務(wù)重組損失做專項(xiàng)申請(qǐng)報(bào)告，可以在當(dāng)年企業(yè)所得稅稅前扣除。但債務(wù)重組符合特殊稅務(wù)處理?xiàng)l件的，企業(yè)發(fā)生債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)業(yè)務(wù)，對(duì)債務(wù)清償和股權(quán)投資兩項(xiàng)業(yè)務(wù)暫不確認(rèn)有關(guān)債務(wù)清償所得或損失，股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)以原債權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)確定。

按照上面的舉例，A公司應(yīng)將200萬元營業(yè)外收入做納稅調(diào)減處理；B公司暫不確認(rèn)損失，納稅調(diào)增200萬元，長期股權(quán)投資賬面價(jià)值800萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為原債權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)，即1000萬元。企業(yè)的其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

根據(jù)財(cái)稅［2009］59號(hào)文件的規(guī)定，適用特殊性稅務(wù)處理應(yīng)同時(shí)符合下列條件:一是具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。二是企業(yè)重組后的連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營活動(dòng)。三是企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)，不得轉(zhuǎn)讓所取得的股權(quán)。雖然債轉(zhuǎn)股不一定會(huì)出現(xiàn)股份支付，但債權(quán)人轉(zhuǎn)股后成為新股東，也不應(yīng)在12個(gè)月內(nèi)轉(zhuǎn)讓其取得的股權(quán)。

根據(jù)財(cái)稅［2009］59號(hào)文件及《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號(hào)）規(guī)定，債轉(zhuǎn)股選擇特殊性稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)注意以下三點(diǎn)：

一是要按規(guī)定備案。應(yīng)在企業(yè)所得稅年度申報(bào)時(shí)，向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提交書面?zhèn)浒纲Y料，證明其符合特殊性稅務(wù)處理的條件。

二是按規(guī)定準(zhǔn)備總體情況說明。應(yīng)包括債務(wù)重組的商業(yè)目的；雙方所簽訂的債轉(zhuǎn)股合同或協(xié)議；企業(yè)所轉(zhuǎn)換的股權(quán)公允價(jià)格證明；工商部門及有關(guān)部門核準(zhǔn)相關(guān)企業(yè)股權(quán)變更事項(xiàng)證明材料；稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的其他資料證明。

三是企業(yè)重組發(fā)生改變應(yīng)及時(shí)調(diào)整稅務(wù)處理。債務(wù)重組任何一方在規(guī)定時(shí)間內(nèi)發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權(quán)結(jié)構(gòu)等情況變化，致使重組業(yè)務(wù)不再符合特殊性稅務(wù)處理?xiàng)l件的，發(fā)生變化的當(dāng)事方應(yīng)在情況發(fā)生變化的30天內(nèi)書面通知其他所有當(dāng)事方。主導(dǎo)方在接到通知后30日內(nèi)將有關(guān)變化通知其主管稅務(wù)機(jī)關(guān)。情況發(fā)生變化后60日內(nèi)，應(yīng)按照一般性稅務(wù)處理規(guī)定調(diào)整重組業(yè)務(wù)的稅務(wù)處理。

需要說明的是：如果債權(quán)債務(wù)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值一致，債轉(zhuǎn)股過程中，債務(wù)人沒有發(fā)生財(cái)務(wù)困難，或者債權(quán)人也沒有做出讓步，將不能按照財(cái)稅［2009］59號(hào)文有關(guān)規(guī)定執(zhí)行，即不能按照其規(guī)定的特殊性稅務(wù)處理方式執(zhí)行。在這種情況下，也不能再按照債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理，應(yīng)比照非貨幣性資產(chǎn)交換有關(guān)會(huì)計(jì)處理。