◆李登喜 ◆李大慶

內(nèi)容提要：《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的稅收核定權，無論從條文的含義還是從其在稅收執(zhí)法以及司法中的適用看，都體現(xiàn)出明顯的裁量屬性。最高法院的有關司法判例將稅務機關在執(zhí)法實踐中基于稅收核定權作出的行政行為認定為一種具體的行政裁量過程，該認定符合行政法的一般原理與理論?！暗掳l(fā)案”所引發(fā)的爭議，其背后所隱含的是納稅人對稅務機關行使稅收核定權不受法律控制的質(zhì)疑。文章試圖從行政裁量的視角觀察稅收核定權法律性質(zhì)，論證稅收核定權的裁量屬性，并探求對其進行法律控制的有效路徑。

2017年6月13日，最高人民法院公布了行政審判十大典型案例。其中，廣州德發(fā)房地產(chǎn)建設有限公司訴廣東省廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定案（以下簡稱“德發(fā)案”）經(jīng)最高人民法院再審并作出判決。該案一審、二審結(jié)果就在稅法理論和實務界就引起較多關注，再審判決則引發(fā)了關于此案新一輪的熱烈討論。案件所涉及的法律問題涉及多方面，包含稽查局是否具有獨立的執(zhí)法主體資格以及是否超越職權、納稅人申報的計稅依據(jù)是否存在“明顯偏低又無正當理由”的情形以及加征滯納金是否合法等。該案的核心問題在于，廣州德發(fā)房地產(chǎn)建設有限公司（以下簡稱“德發(fā)公司”）將2004年12月19日出售房產(chǎn)的成交價格1.38255億元作為計稅依據(jù)申報繳納營業(yè)稅是否屬于《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱“《稅收征管法》”）第三十五條第（六）項規(guī)定的“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”這一情形。這就涉及稅務機關行使稅收核定權是否符合法律規(guī)定的條件問題。本文試圖從行政裁量的視角觀察稅收核定權的內(nèi)涵與特征，通過發(fā)現(xiàn)并論證稅收核定權所具有的裁量屬性，在此基礎上進一步探求對其進行法律控制的有效路徑。

一、稅收核定權的法律性質(zhì)

目前學界對于稅收核定的概念及其范圍的認識并不一致，尤其是關于稅收核定與推定課稅、納稅評估和稅務調(diào)查之間的關系尚未完全厘清。①聶 淼，熊 偉：《重塑稅收核定：我國稅收行政確定的建構(gòu)路徑》，《稅務研究》，2015年第12期。稅收核定有哪些類型，說法不一。結(jié)合國內(nèi)外稅收立法與稅收實踐看，通常認為，稅收核定包括預先核定、簡易核定、欠稅核定以及預險核定等類型。從客觀問題定位出發(fā)，為了使討論更為集中，本文對稅收核定的研究僅以《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定為中心展開。根據(jù)一般的理解，稅收核定權是法律賦予稅務機關在法定情形下對應納稅額進行確定的權力。在現(xiàn)代稅法學中，稅收從法律上已由傳統(tǒng)的權力關系轉(zhuǎn)型為債務關系，由此所確立的稅收法定原則已經(jīng)成為普遍共識。稅收核定權的出現(xiàn)，導致特定情形確定課征數(shù)量即應納稅額的權力，由稅務機關依照法律規(guī)定，按照法定調(diào)查程序作出專業(yè)認定。但是由于法律概念的不確定性，稅收核定權在某種程度上與稅收法定原則之間存在沖突關系，需要從理論和實踐的角度加以論證。

（一）行政裁量的一般原理

國內(nèi)學界關于行政裁量的研究呈現(xiàn)多元化，包含了行政裁量的基準研究、司法審查研究、自我規(guī)制研究、軟法研究等，如周佑勇（2014）、王貴松（2012）、姜明安（2012）。不過關于行政裁量的概念及其范圍卻存在較大爭議。楊建順（2003）將關于法律要件和法律后果的判斷均納入行政裁量的范圍，認為無論從要件的認定上探討是否存在裁量的余地，還是在其要件得以滿足的情況下探討相關的法律后果，都具有重要的實踐價值和理論意義。周佑勇（2006）認為，行政裁量是指在法律授權的情況下，行政機關對同一實施要件的處理方式根據(jù)具體情況進行選擇的權力，并不包括對該事實要件的評價判斷。周佑勇（2014）指出，形成上述分歧的一個重要原因是，英美法系和大陸法系對行政裁量概念在認識上存在不一致。英美法對行政裁量的認識比較寬泛，而大陸法系（主要是德國法）把事實要件和法律后果嚴格區(qū)分開來，僅將行政裁量限定在法律后果的范圍內(nèi)，否認行政機關對事實要件進行裁量的權力。

筆者認為，以上觀點均有一定的道理。需要注意的是，行政裁量這一概念盡管十分重要，但畢竟屬于“舶來品”，將其引入我國行政法學理論和實務中研究時必須充分考慮概念的本土化。由于我國的行政法學理論和實踐并不發(fā)達，對如此精細的概念尚不宜作出過于嚴格和一致的界定，而是需要在具體的行政法治實踐中發(fā)現(xiàn)對這一概念進行修正和改造的可能性，進而使行政裁量這一概念具有中國特色。唯有如此，才可能使得法學概念與我國法學理論與法治實踐緊密結(jié)合，發(fā)揮其應有的作用。

（二）稅收核定權的裁量屬性

《稅收征管法》第三十五條規(guī)定，稅務機關行使稅收核定權的情形包括六項。法律上，“情形”屬于對事實的一種高度抽象概括。邏輯上，在某種情形下產(chǎn)生相應的法律效果，這是一種條件關系。換言之，如果案件事實不符合此種情形，則不能發(fā)生相應的法律效果。就“德發(fā)案”而言，如果不存在“計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由”的情形，行使稅收核定權就不具備法定條件。如果我們把這里的“情形”理解為事實要件的話，那么，對這六種情形的判斷則構(gòu)成了事實要件的判斷。從體系化角度看，這六種情形所具有的共同客觀性特征是確定應納稅額的事實依據(jù)不存在或者不真實，因此無法判斷納稅人應納稅額是否準確。①有學者認為稅收核定是指稅務機關在無賬可查或難以查賬的情況下，依照稅法的規(guī)定，運用各種間接資料合理確定納稅人應納稅額并據(jù)以征收稅款的制度。這一認識與《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定并不符合。因為該條文第（六）項“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的?！憋@然既不屬于“無賬可查”也不屬于“難以查賬”。只有在符合這一條件的基礎上，稅務機關才能啟動稅收核定權，否則稅務機關無權對應納稅額進行核定。從主觀上看，上述規(guī)定對確定應納稅額的事實依據(jù)不存在或者不真實的主觀因素規(guī)定并不完全一致。其中，在第（二）（三）（四）（五）項情形中，納稅人顯然存在著主觀上的過錯；在第（一）（六）項情形中，納稅人并不存在主觀上的過錯。因此，稅收核定權的行使具有中立性的特征，并非是對納稅人的一種懲罰，而僅僅是為了合理確定應納稅額。稅收核定的法律要件所具有的這種客觀性特征，使其成為一種純粹的外觀事實判斷。熊偉（2015）指出，由于實踐中稅務機關的行政資源有限，必須對其內(nèi)部資源進行整合，以發(fā)揮最大的效用。因此，對于稅收核定權力的運用，應賦予稅務機關裁量的空間。

結(jié)合最高人民法院的再審判決看，筆者認為，《稅收征管法》第三十五條所指的稅收核定顯然包含著行政裁量的空間。理由是：第一，在“德發(fā)案”再審判決書中，最高人民法院指出，“‘計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由’的判斷具有較強的裁量性?！雹僦腥A人民共和國最高人民法院行政判決書（2015）行提字第13號。這說明，在司法實踐中，法院認為判斷該項事實是否符合法律所規(guī)定的要件的行為，屬于稅務機關的職權，并因此而“尊重稅務機關基于法定調(diào)查程序作出的專業(yè)認定”。顯然，這里存在著裁量的空間。第二，從反面看，如果要否認稅務機關的該項判斷，必須存在“明顯不合理或者濫用職權”。這與稅務行政裁量權行使的基本原則和要求是一致的。②李登喜：《論稅務行政裁量權行使原則》，《稅務研究》，2012年第3期。綜合而言，《稅收征管法》第三十五條規(guī)定的稅收核定權，無論從條文的含義還是從其在稅收執(zhí)法以及司法中的適用看，都體現(xiàn)出明顯的裁量屬性。最高法院的有關司法判斷將稅務機關在執(zhí)法實踐中基于稅收核定權作出的行政行為認定為一種具體的行政裁量過程，也符合行政法的一般原理與理論。“德發(fā)案”再審判決就是一個極好的現(xiàn)實回應。

從行政權理論講，基于稅收行政權作出的稅收核定行政行為，是一種依職權的行政確認行為類型，準確地講，應該是一種行政確定。稅收核定，或者稱為稅收行政確定，既區(qū)別于依申請的行政確認（如，申請工傷認定），也不同于行政認定、行政證明、行政鑒定、行政備案或登記等行政確認。在《稅收征管法》修訂過程中，草案討論稿使用了“稅額確認”這一概念，在理論上就包含稅收核定在內(nèi)。從行為特征講，稅收核定行政行為具有一般行政行為所具有的裁量性特征。《稅務行政復議規(guī)則》對行政復議調(diào)解適用范圍作出列舉規(guī)定，也認為核定應納稅額是稅務機關行使稅務行政裁量權的行政行為，納稅人對此類行政行為不服申請復議的案件，可以適用調(diào)解。至于稅收實踐中將稅務行政裁量權延伸到稅款征收領域，也是稅務機關普遍的行政慣例。這主要體現(xiàn)在省級稅務機關制定的“規(guī)范稅款征收行政裁量權實施辦法”之類的相關稅收指導性文件中。稅收核定權在稅法上的出現(xiàn)和設定，并沒有模糊本來對稅收法治的透視效果，相反，稅收法治更深層次的實質(zhì)變得更加清晰可見。從稅收法治角度講，貫穿稅收行政的“規(guī)則之治”與“裁量之治”貌似分野，其實二者都不可或缺。從推進法治稅收的意義角度說，二者相輔相成，殊途同歸。

（三）稅法基本原則約束下的稅收核定權

作為行政裁量的一種具體表現(xiàn)形式，稅收核定具有獨立的特征，表現(xiàn)為稅收核定應當受到稅法基本原則的制約。稅收核定的權力行使在法律條件滿足及其法律后果方面，都應當接受稅法基本原則的考驗。

首先，稅收核定應當符合稅收法定原則。概言之，稅收核定最為明顯的表現(xiàn)就是其與稅收法定原則之間的關系。稅收法定原則要求課稅要素法定，其結(jié)果必然是應納稅額的法定化。也就是說，納稅人應承擔的納稅義務是基于法律規(guī)定的應稅事實，而非稅務機關的認定產(chǎn)生。這里所體現(xiàn)的是課稅權的法律保留。但是，這并不能排除在特定情況下法律所規(guī)定的應稅事實無法真實準確地表征稅收構(gòu)成要件，從而法律必須給稅務機關留下必要的決斷空間?；谶@種原因，有些學者把稅收核定理解為一種推定課稅，而非法定課稅。同時指出，立法粗陋導致推定課稅制度帶有極大的任意性、不確定性和不可預期性，造成許多負面影響。③劉繼虎：《論推定課稅的法律規(guī)制》，《中國法學》，2008年第1期。筆者認為，這種負面影響并非完全來自稅收核定或推定課稅制度本身，而是由于我們沒有通過法治方式對其進行必要的約束。簡而言之，問題在于缺乏對稅收核定權這種稅收行政裁量權的法律控制。裁量過程法律控制的不完備，并不能掩蓋稅收核定實際是稅收法定原則這一最高稅收法治原則下的行政裁量這一實質(zhì)。

其次，稅收核定應當符合稅收公平原則。對稅收公平的一般理解是，稅收公平指納稅人之間在稅收負擔上的平等，即納稅能力強者多納稅，納稅能力弱者少納稅，無納稅能力者不納稅。需要注意的是，稅收公平不僅包括納稅人之間的公平，同時還包括納稅人與國家之間的公平。后者在稅收核定的場合表現(xiàn)得尤為明顯。由于應稅事實的不明確存在不可歸責于納稅人的可能性，稅務機關在核定應納稅額時不能完全從國家立場出發(fā)對納稅人實施具有責難性的課稅，而須兼顧和平衡國家征稅權與納稅人財產(chǎn)權。有學者提出，稅收實踐中稅務機關為達到特定的征稅目標，基于預先假設而對特定或不特定納稅人進行檢查和稽查，此種所謂“稅捐稽征經(jīng)濟”考慮的行為是否違反了稅收法定主義和法治精神，是學界關注的一個焦點問題。①黃茂榮：《稅法總論：法學方法與現(xiàn)代稅法》，臺北：臺灣植根法律出版公司，2012年版。因此，稅務機關在稅收執(zhí)法和處理具體案件中應當保護納稅人的誠實推定權，即稅務機關不得在沒有證據(jù)的前提下進行在先推定，同時在稅收司法中承擔更多的舉證責任。②王樺宇：《論稅法上的納稅人誠實推定權》，《稅務研究》，2014年第1期。稅收核定權的行使只有符合上述原則的要求才有可能做到正當合理，進而滿足對行政裁量進行法律控制的基本要求。因此，稅收核定應當是在遵循稅收公平原則前提下的行政裁量過程。

二、作為不確定法律概念的“計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由”

在《稅收征管法》第三十五條中，前五項所描述的情形通常比較明確，而第（六）項則較為抽象，這是實踐中產(chǎn)生爭議較多的地方。“德發(fā)案”再一次展示了作為不確定法律概念的“明顯偏低，又無正當理由”所帶來的法律解釋上的困惑。盡管一些學者認為應當將不確定法律概念與行政裁量進行本質(zhì)區(qū)分，但是不得不承認，在一些具體領域和場合，如果將不確定法律概念所描述的事實要件完全棄之不顧，則無益于對行政裁量的正當性與合理性進行清晰的判斷。筆者認為，不確定法律概念與行政裁量屬于不同范疇，但是，除法律明確授權的效果裁量情形下外，前者是后者產(chǎn)生的一種“源”，是形成行政裁量的原因形式之一，在決定裁量領域尤其如此。即使在純粹意義上的效果裁量領域，不確定法律概念的判斷問題也往往不是毫不涉及。因此，如果在抽象意義上區(qū)分不確定法律概念的構(gòu)成要件和行政裁量的法律后果或許具有一定的邏輯合理性的話，那么，在對具體行政裁量的分析中必須將不確定法律概念所要求的構(gòu)成要件與行政裁量一并加以分析。

（一）計稅依據(jù)與交易價格的關系

根據(jù)《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例》第四條的規(guī)定，營業(yè)稅的計稅依據(jù)為營業(yè)額。在“德發(fā)案”中，營業(yè)額為其銷售不動產(chǎn)的價格，即拍賣價格1.38255億元。稅務機關認為該銷售價格不能作為營業(yè)稅的計稅依據(jù)，于是將其調(diào)整為3.11678775億元。在此引發(fā)的爭議是，稅務機關在確定計稅依據(jù)時，是否有權對當事人經(jīng)由市場交易形成的價格進行調(diào)整。就概念本身而言，交易價格與計稅依據(jù)分別屬于私法和稅法兩類不同性質(zhì)的法律制度，其邏輯出發(fā)點和目標均各異其趣。但是，在一個具體的交易行為中，二者往往表現(xiàn)出“一體兩面”的特征。那么，交易價格與計稅依據(jù)究竟是何種關系？

理論上，這里涉及的是稅法與私法的關系問題。由于二者分屬公私兩域，就法域?qū)傩远?，完全不同。但是從具體的法律事實看，稅法與私法之間存在著緊密的承接關系，法律規(guī)則及其效力之間必然發(fā)生交錯。因此，不能簡單地以法域?qū)傩圆煌瑏矸裾J稅法與私法之間的聯(lián)系。從法律規(guī)范調(diào)整的角度而言，私人財產(chǎn)權從權利歸屬、轉(zhuǎn)讓到收益的取得，首先應當受到私法規(guī)范的調(diào)整和評價，私法規(guī)范本身足以使財產(chǎn)權主體的經(jīng)濟活動過程與成果得以正確的反應和衡量。③劉劍文：《私人財產(chǎn)權的雙重保障——兼論稅法與私法的承接與調(diào)整》，《河北法學》，2008年第12期。這說明，私法對當事人的規(guī)范效力具有先在的正當性而不宜隨意被否定，否則，當事人對其行為在稅法上將失去穩(wěn)定的預期，可能擾亂法律秩序，也破壞了法的安定性，甚至可能成為當事人自由行權時的阻力。④劉劍文：《私人財產(chǎn)權的雙重保障——兼論稅法與私法的承接與調(diào)整》，《河北法學》，2008年第12期。因此，原則上應從稅收概念和私法概念相一致的立場解釋稅法。

私法與稅法的一致性要求，客觀上為通過私法規(guī)避稅法創(chuàng)造了條件。德國稅法所確立的“避稅行為的否認原則”，即是為了防止當事人以私法自治來規(guī)避稅法規(guī)范。但是，這里面臨一個制度上的限制就是稅收法定原則。在沒有法律根據(jù)的情況下，將當事人選擇的法律形式恢復為通常使用的法律形式，進而予以課稅，稅務機關在實踐中難以操作。①楊小強：《論稅法與私法的聯(lián)系》，《法學評論》，1999年第6期。但是需要看到，操作性不是否認稅法對私法行為進行調(diào)整的充分理由。從法律上說，稅務機關在此環(huán)節(jié)必須嚴格遵守法律的明確和具體的規(guī)定，其裁量性原本是不存在的。我國《稅收征管法》第三十五條第（一）至第（五）項均為明確而具體的法律規(guī)定，未給稅務機關留下裁量的空間，但是第（六）項“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”的規(guī)定卻屬于非明確而具體的法律規(guī)定。顯然，法律在此給稅務機關留下了較大的裁量空間。因此，本文論及的“稅收核定權的裁量屬性”之制度依據(jù)基于該項條款的規(guī)定。由于立法已經(jīng)明確規(guī)定在這種條件下稅務機關有權對當事人自由交易形成的價格進行調(diào)整進而確認該交易行為的計稅依據(jù)，那么需要探討的焦點就集中在稅務機關的裁量標準和裁量過程是否符合法律規(guī)定的條件。

（二）“明顯偏低”的標準及其證明責任

“明顯偏低”是典型的不確定法律概念。盡管稅務機關在征管過程中有權判定納稅人申報的計稅依據(jù)是否屬于“明顯偏低”，但作出這一判斷的同時，必須接受司法的審查和監(jiān)督。這就意味著，稅務機關在行政程序中的判斷在進入司法程序后需要按照一定的標準進行論證并承擔相應的證明責任。在行政訴訟中，行政機關的證明責任是一個極為關鍵的問題，證明責任的范圍不僅直接指向案件事實，同時也隱含著對法律概念的明確。有學者指出，行政機關應在法律框架內(nèi)追加價值判斷，來決定是否將該概念適用于個案事實。②王天華：《行政法上的不確定法律概念》，《中國法學》，2016年第3期。

筆者認為，稅務機關在對“明顯偏低”這一要件進行判斷時，在事實層面需要加入對該項交易的個別性的考量，在價值層面需要加入“市場化價格”的因素。在“德發(fā)案”中，最高法院判決書確認的稅務機關判斷“明顯偏低”的過程是：“德發(fā)公司委托拍賣的涉案房產(chǎn)包括寫字樓、商鋪和車位面積共計63,244.7944m2，成交面積為59,907.0921m2，拍賣實際成交價格1.3億港元，明顯低于德發(fā)公司委托拍賣時的5.3億港元估值；涉案房產(chǎn)2300元/m2的平均成交單價，也明顯低于廣州地方稅務局第一稽查局對涉案房產(chǎn)周邊的寫字樓、商鋪和車庫等與涉案房產(chǎn)相同或類似房產(chǎn)抽樣后確定的最低交易價格標準，即寫字樓5000元/m2、商鋪10,500元/m2、停車場車位85,000元/個；更低于德發(fā)公司委托的廣州東方會計師事務所有限公司對涉案房產(chǎn)項目審計后確認的7123.95元/m2的成本價?！边M而，法院得出“廣州稅稽一局認定涉案房產(chǎn)的拍賣價格明顯偏低并無不當”的結(jié)論?？梢钥闯?，作為一個比較性的判斷，稅務機關列舉了三個對比性的參照價格：一是德發(fā)公司委托拍賣時的5.3億港元估值；二是廣州稅稽一局對涉案房產(chǎn)周邊的寫字樓、商鋪和車庫等與涉案房產(chǎn)相同或類似房產(chǎn)抽樣后確定的最低交易價格標準；三是德發(fā)公司委托的廣州東方會計師事務所有限公司對涉案房產(chǎn)項目審計后確認的7123.95元/m2的成本價。其中，第一、三個參照價格來自于德發(fā)公司估價和委托審計，而這兩者均與市場成交價格無關，僅僅是一種當事人及其委托的專業(yè)機構(gòu)根據(jù)某種方式計算出來的價格，不具有參考價值；第二個參照價格是對周邊類似房產(chǎn)的抽樣后確定的價格，同樣也不是在正當合法的真實交易環(huán)境中產(chǎn)生的價格。因此，三個參照價格都是基于非市場化的行為產(chǎn)生的。因此，筆者認為，稅務機關在沒有進一步的證據(jù)事實的情況下，徑直將其作為判斷“明顯偏低”的標準，似乎缺乏事實依據(jù)。在“德發(fā)案”中，稅務機關在進入司法程序后對“明顯偏低”的事實存在與否并沒有按照正當合理的標準進行論證，屬于證明責任未盡。

（三）“正當理由”的含義

《稅收征管法》第三十五條規(guī)定中的“正當理由”是作為稅務機關行使稅收核定權的一個消極要件存在的。也就是說，如果納稅人有正當理由，那么稅務機關就不得行使稅收核定權。那么，應當如何理解和適用這里的“正當理由”呢？有學者認為，這里的“正當理由”主要是納稅人自身的不違反法律和道德底線的主觀性原因。此外，如果發(fā)現(xiàn)當事人有避稅目的，則排除其理由的正當性。①翟繼光：《論“計稅依據(jù)明顯偏低又無正當理由”的判斷標準》，《稅務研究》，2016年第8期?？梢姡@里的所謂“正當”主要是從納稅人主觀層面上說的。法律對行政裁量所要求的正當合理原則在此也構(gòu)成了統(tǒng)一的邏輯。如果當事人具有正當?shù)睦碛桑敲炊悇諜C關就不可能再“正當”地進行裁量了，也就排除了行政裁量的可能性。如果當事人的理由不具有正當性或者根本就沒有任何理由，那么稅務機關才有可能進行課稅裁量。

關鍵的問題在于，判斷何謂“正當”，這是一個相當棘手的難題?！罢敗边@一觀念本來具有道德哲學層面的意義。但是，無論是公法還是私法，也都出現(xiàn)這一抽象觀念的身影。從私法上，財產(chǎn)流轉(zhuǎn)或者商業(yè)交易行為存在正當與否的問題；從公法上，行政行為同樣如此。簡言之，不同的法域，內(nèi)涵揭示自然不同?！抖愂照鞴芊ā返谌鍡l對于納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低的理由是否具有正當性，本身沒有指出評判的角度和標準。筆者認為，這個角度和標準應當是私法意義上的，即納稅人是否“正當”地以“明顯偏低”的交易價格與相對方進行理性交易，而不是公法上申報行為的正當與否問題。當然，前提是納稅人申報真實、可信。從立法技術角度，《稅收征管法》第三十五條在這一點上語義不清，以至引人誤解。換言之，這里的“正當理由”是針對納稅人申報的計稅依據(jù)為什么“明顯偏低”的形形色色的理由來說的。只要納稅人提出一個或者多個被認為是具有私法上一般正當性的事由或者根據(jù)，那么，稅務機關行使稅收核定權就是無根據(jù)地、蠻橫專斷地進行裁量，從而應被司法審查否定。

在“德發(fā)案”中，納稅人所提出的理由中包括償還債務。由于拍賣應遵循的是市場規(guī)律，成交價的高低完全不是此案再審申請人所能控制的，本案拍賣成交價雖不盡如人意，但這不影響拍賣效力，再審申請人只能也只應以拍賣成交價作為應納稅額申報繳納稅款。②拍賣前，德發(fā)公司的銀行債務1.3億港元已全部到期，銀行已多次發(fā)出律師函追收，拍賣是再審申請人為挽救公司而不得已采取的措施。袁森庚：《最高人民法院提審的德發(fā)公司案分析》，《稅務研究》，2017年第6期。償還債務是否可以作為一個正當理由來排除稅務機關稅收核定權在諸如“德發(fā)案”此類案件中的合法運用，在稅法上并沒有明確的概括闡述或者列舉規(guī)定。不過，我們可以嘗試從類似的法律制度中透過一般法理尋找答案。根據(jù)《反不正當競爭法》第十一條的規(guī)定，因清償債務以低于成本的價格銷售商品不屬于不正當競爭行為。盡管競爭法與稅法具有不同的規(guī)制目的，但是二者在此的邏輯是一樣的。具體而言，市場主體在銷售商品的交易過程中均需要遵守市場化原則，不得基于某種不正當?shù)膭訖C和目的（這在競爭法是排擠競爭對手，在稅法則是規(guī)避納稅義務）以明顯低價進行交易。顯然，清償債務或者解決債務危機可以構(gòu)成一個正當理由來排除稅收法律的規(guī)制。

三、稅收核定權的法律控制

行政法學界關于行政裁量權的濫用及其法律控制已有較多論述，其中最為核心的是正當合理原則。但是，該原則本身即是行政法的基本原則之一，又是一個非常抽象的概念。在具體的稅務行政裁量中，必須將這種抽象的原則盡可能地與稅法的理論和實踐相結(jié)合，進而發(fā)展出一套具有可操作性的技術與方法。有的學者認為，法學意義上的“正當合理”應當是一個被賦予了多方面、多層次的規(guī)定性或含義的范疇。③李登喜：《論行政裁量權行使的原則》，《河北法學》，2011年第7期。在一個具體的行政裁量場合，必須將所裁量事項所處的領域和其所具有的一些特征綜合考慮，方可能得到一個具體而正當合理的結(jié)果。

近年來，劉劍文（2014）、（2016）提出財稅法的公共財產(chǎn)法性質(zhì)以及財稅法學所具有的領域法學屬性，揭示了稅法這一具體的行政管理領域的特征，即財產(chǎn)性。稅務行政裁量直接關涉納稅人的私人財產(chǎn)權，對財產(chǎn)權利裁量的標準往往表現(xiàn)為交易價格（流轉(zhuǎn)稅）、所得額（所得稅）、財產(chǎn)價值（財產(chǎn)稅）等。因此，如何科學合理地判斷和確定上述標準，成為法律控制行政裁量權的重要內(nèi)容。就“德發(fā)案”而言，稅收核定的直接對象是計稅依據(jù)，在私法上表現(xiàn)為交易價格。那么，不可回避的問題是，私法上的交易價格與稅法上的計稅依據(jù)如何實現(xiàn)合理的銜接？

首先，這應當訴諸私法上的交易價格與稅法上的計稅依據(jù)各自不同的理性。私法上的成交價格是一種私人交易理性，即當事人認可這一價格表明其認為自己的權利得到了尊重，于是成交價格就發(fā)生相應的私法效力。而稅法上的計稅依據(jù)所體現(xiàn)的是一種公共交易理性，是國家課稅權與私人財產(chǎn)權平衡的理性。具體而言，我們可以將國家也視為經(jīng)濟交易的一個主體，國家以私人交易的價格為基礎（僅僅是基礎而非完全等同）以法定的比例（即稅率）參與交易獲取利益。國家的稅收利益是附著于私人利益之上的，因此，這種利益不能超越私人利益。在“德發(fā)案”中，德發(fā)公司不存在避稅或者其他不正當目的，其將房產(chǎn)“賤賣”的行為在私法上表面看來是一種非理性行為，甚至可能已經(jīng)遭受了財產(chǎn)上的不利，但是，在私法上我們?nèi)匀徽J為德發(fā)公司在這一交易中的判斷是理性的。從此案看，國家課稅權也應當保持充分理性，稅務機關一般應當認可其事實上的交易價格作為計稅依據(jù)，除非稅務機關能夠舉證證明德發(fā)公司的行為具有避稅或者其他不正當目的。當然，如果納稅人虛假申報或者申報不實，則稅務機關可以對其施以稅法上的不利處分。

其次，計稅依據(jù)作為法定課稅要素，原則上不能由稅務機關通過行政權力予以確定。從《稅收征管法》第三十五條的規(guī)定看，前五項所指的均為客觀上無法確定應納稅額的情形，唯有第六項“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由的”指向并包含著納稅人主觀心態(tài)。顯然，該第六項具有反避稅意圖的條款與前五項的條款，規(guī)范意旨完全不同。因此，需要將該項規(guī)定從中予以分離，建立規(guī)范、科學的反避稅制度，而且，對于一般反避稅制度更應當實施嚴格法律控制。從這個意義上，反避稅行為作為稅收核定的一種形式，也應當受到法律的控制。

稅收核定權的法律控制是一個多元化、多維度的問題。從裁量權法律控制的角度而言，對稅收核定權進行有效控制的基本方法是建立行政裁量基準制度。稅務行政裁量基準制度的設立，旨在限制稅務行政執(zhí)法機關濫用行政裁量權，以達到規(guī)范稅務行政行為、實現(xiàn)稅收法治的最終目的。制定和執(zhí)行裁量基準制度的重要意義在于：第一，有利于推進依法行政，保障納稅人合法權益；第二，有利于提高執(zhí)法效能，提升執(zhí)法水平；第三，有利于減少裁量權濫用，遏制權力尋租；第四，有利于加強執(zhí)法監(jiān)督，優(yōu)化部門形象。制定稅收核定裁量權標準以規(guī)范和控制稅收核定行為，首先要完善稅收核定權裁量基準的設定技術。重點是，對稅收核定的條件、程序、權限以及時限進行細化、量化和具體化。除法律、法規(guī)、規(guī)章已明確規(guī)定的核定條件外，不得擅自減少或者改變核定條件，不得擴大核定征收權的適用范圍。法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的核定條件不明確的，應將屬于行政裁量的條件具體化。法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的核定條件存在一定幅度的，原則上應按照最高標準執(zhí)行。法律、法規(guī)、規(guī)章規(guī)定的核定程序比較復雜的，確認時限上有幅度的，應當列明不同情況以及相應情況下的核定程序要求、核定時限，并力求程序規(guī)范、時限縮短以方便納稅人，確保信賴利益受到法律保護。概言之，需要對稅收核定權行使的條件、場合類型等進行精致化的區(qū)分，確保核定權力行使的準確性，避免法律條文中的不確定概念可能導致實踐中執(zhí)法的隨意性。

從程序意義角度，規(guī)范和控制稅收核定裁量權行使需要建立四項程序制度：公開制度、說明理由制度、集體討論制度以及責任追究制度。特別是，健全稅收核定行政裁量基準的運行機制，需要對稅收核定行政裁量的程序進行合理劃分并進行有機銜接，在不同的階段上對不同的價值取向分別予以側(cè)重，體現(xiàn)多元化的裁量基準目標，對于重大裁量事項應當建立集體討論和特例逸脫制度。還有，應當強化稅收核定權裁量基準的績效管理。這需要從績效計劃、績效實施、績效考評和績效結(jié)果等方面注重執(zhí)法規(guī)范性、過程監(jiān)控和獎優(yōu)罰劣等相關機制。這里需要說明的是，這些程序制度的建立應當體現(xiàn)在稅收規(guī)范性文件中，對外公布。此外，規(guī)范和控制稅收核定行為還應當建立規(guī)范稅收核定裁量權的配套制度。比如，實行稅收核定事先通知和告知制度，將稅收核定項目的名稱、核定機關、法律法規(guī)規(guī)章依據(jù)、核定條件、核定程序和時限以及納稅人的陳述和申辯的權利等事先加以通知和告知。同時，稅務機關應當制定稅收核定具體工作規(guī)范。比如，稅收核定實施機關制定規(guī)范的工作程序和流程、集體討論工作方案，以確保嚴格遵守程序。同時，建立稅收核定權裁量基準的行政備案制度，做到基準的客觀化和規(guī)范化，同時引入第三方評估機制對基準的科學性進行評價。稅務機關作出稅收核定決定，應當使用規(guī)范的稅收執(zhí)法文書，并依法送達以稅額確認為內(nèi)容的稅收核定決定。因此，目前稅務機關應當制定全國統(tǒng)一格式的稅收核定法律文書，明確納稅人的法律救濟權利事項，確保稅收核定裁量的規(guī)范化、法定化。

四、結(jié)論

在稅收核定權領域，還有不少問題值得研究。除了稅收核定權的裁量及其控制外，稅收核定實施主體是否應當包括負責查補稅款、稅收處罰的稽查局，是否應當設立專門的稅收核定部門，以及關于核定時效、稅收核定中的信賴利益保護等問題，長期以來一直都還沒有成熟的理論與實踐定論。隨著最高法院對“德發(fā)案”作出再審判決，稽查局的稅收核定權以及相應的行政慣例似乎從此形成定論?！暗掳l(fā)案”所引發(fā)的爭議，從表面上看似乎是關于《稅收征管法》第三十五條第（六）項“納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當理由”的法律解釋問題，其實背后所隱含的是納稅人對稅務機關行使稅收核定權不受法律控制的質(zhì)疑。應當承認，最高法院的再審判決已經(jīng)表現(xiàn)出在現(xiàn)行稅法規(guī)范下維護納稅人財產(chǎn)權的努力，值得進一步反思的是稅收核定權與反避稅制度的體系化構(gòu)建。筆者認為，稅收核定權具有裁量的屬性，無論是對事實要件還是法律效果，對其均可貫徹行政裁量權法律控制的一般原理予以實施。關鍵在于，如何將一般性的規(guī)制思路具體化并妥帖地適用于特定的稅收征管稽查案件?！暗掳l(fā)案”的典型性在于，它觸及了計稅依據(jù)這一課稅要素，讓稅收所要求的法定性與稅收征管所具有的裁量性發(fā)生了碰撞。“德發(fā)案”所引發(fā)的爭論，將有助于我們進一步調(diào)適現(xiàn)行稅收核定以及反避稅規(guī)范的合理性，有助于創(chuàng)新稅法制度，推進我國納稅人權利的保護和稅收法治的完善。