(浙江財(cái)經(jīng)大學(xué)經(jīng)濟(jì)法學(xué) 浙江 杭州 310018)

一、緒論

稅收是國(guó)家最主要的一種財(cái)政收入形式，是政府職能正常運(yùn)行的保障。如果不能保證稅收的正常收繳，勢(shì)必會(huì)影響國(guó)家的正?；顒?dòng)，進(jìn)而個(gè)人的正?；顒?dòng)也會(huì)受到影響。為了保障國(guó)家的財(cái)政收入，維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公共利益，我國(guó)設(shè)立了一系列保障稅收的措施，稅收優(yōu)先受償?shù)闹贫染褪瞧渲兄弧６愂盏恼魇者^(guò)程是公共利益運(yùn)作的代表，納稅人的個(gè)人利益必須讓渡于具有公益性質(zhì)的國(guó)家稅收。當(dāng)稅收債權(quán)與其他公法或者私法債權(quán)競(jìng)合時(shí)，一般情況下稅收也應(yīng)優(yōu)先于其他債權(quán)。但是如果過(guò)分強(qiáng)調(diào)政府所享有的稅收債權(quán)優(yōu)先于其他征收對(duì)象的私法債權(quán)受償，也可能妨害交易安全。①因此，需要對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)的稅收優(yōu)先權(quán)加以監(jiān)督和限制。

二、問(wèn)題的提出

優(yōu)先取償權(quán)，是指由法律直接規(guī)定的特種債權(quán)的債權(quán)人享有的優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利。②基于維護(hù)債權(quán)的實(shí)質(zhì)性平等的要求、維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公共利益的需要，國(guó)家對(duì)于某些交易行為不再委于當(dāng)事人間的自由競(jìng)爭(zhēng)或自然演進(jìn)，而是認(rèn)為有必要適度介入當(dāng)事人打的經(jīng)濟(jì)生活或社會(huì)生活中。③而稅收優(yōu)先權(quán)，便是為了保障國(guó)家的財(cái)政收入，維護(hù)國(guó)家利益和社會(huì)公共利益，優(yōu)先于其他債權(quán)受到清償?shù)臋?quán)利。

盡管稅收優(yōu)先權(quán)制度的建立是為了保障國(guó)家的財(cái)政收入，但這并不意味著稅收在任何時(shí)候都可以排除其他債權(quán)優(yōu)先受償。我國(guó)《稅收征管法》第四十五條第一款規(guī)定，“稅務(wù)機(jī)關(guān)征收稅款，稅收優(yōu)先于無(wú)擔(dān)保債權(quán)，法律另有規(guī)定的除外；納稅人欠繳的稅款發(fā)生在納稅人以其財(cái)產(chǎn)設(shè)定抵押、質(zhì)押或者納稅人的財(cái)產(chǎn)被留置之前的，稅收應(yīng)當(dāng)先于抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)、留置權(quán)執(zhí)行。”從該條款中我們可以得知，納稅人欠繳稅款的清償順序優(yōu)先于一無(wú)擔(dān)保債權(quán)是無(wú)須質(zhì)疑的，而稅收和擔(dān)保物權(quán)的清償順序卻需要比較二者產(chǎn)生的時(shí)間。

關(guān)于擔(dān)保物權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，《中華人民共和國(guó)物權(quán)法》予以了具體的規(guī)定?！段餀?quán)法》第一百八十七、一百八十八、一百八十九條規(guī)定了抵押權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間。對(duì)于不動(dòng)產(chǎn)，需要辦理抵押登記后抵押權(quán)才能設(shè)立；對(duì)于動(dòng)產(chǎn)，抵押權(quán)自抵押合同生效后即設(shè)立，但未經(jīng)登記不能對(duì)抗善意第三人。關(guān)于質(zhì)押權(quán)的設(shè)立，《物權(quán)法》第二百一十二條規(guī)定，“質(zhì)權(quán)自出質(zhì)人交付質(zhì)押財(cái)產(chǎn)時(shí)設(shè)立?！倍糁脵?quán)則是在債務(wù)人未履行到期債務(wù)時(shí)，債權(quán)人合法占有債務(wù)人的動(dòng)產(chǎn)時(shí)成立。在擔(dān)保物權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間是可以確定的情況下，稅收優(yōu)先權(quán)何時(shí)能得到確定卻仍有待商榷。

三、現(xiàn)有的觀點(diǎn)及局限

關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，其在具體實(shí)施中有兩種主要觀點(diǎn)。第一種是以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)；另一種是以稅務(wù)機(jī)關(guān)課稅決定作出時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)。④

(一)以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間。

以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)，是指稅法規(guī)定的納稅人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)納稅義務(wù)的起始時(shí)間。在這種觀點(diǎn)下，稅收優(yōu)先權(quán)與納稅義務(wù)幾乎是同一時(shí)間產(chǎn)生。這個(gè)觀點(diǎn)在國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于貫徹(中華人民共和國(guó)稅收征收管理法)及其實(shí)施細(xì)則若干具體問(wèn)題的通知》第7項(xiàng)規(guī)定中得以體現(xiàn)：“納稅人應(yīng)繳納稅款的期限屆滿之次日即是納稅人欠繳稅款的發(fā)生時(shí)間”。這個(gè)觀點(diǎn)毫無(wú)疑問(wèn)對(duì)國(guó)家稅收的保障最為有利，因?yàn)榧{稅義務(wù)產(chǎn)生于人們相互之間的交易行為，交易產(chǎn)生，納稅義務(wù)隨即發(fā)生，稅收優(yōu)先權(quán)與納稅義務(wù)相伴而生，稅收優(yōu)先權(quán)因而成為保障稅收債權(quán)最有利的權(quán)利工具。但是，在稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間即為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的情況下，設(shè)定或者行使擔(dān)保物權(quán)時(shí)，其他債權(quán)人幾乎不知道納稅人是否發(fā)生納稅義務(wù)，是否完全履行納稅義務(wù)，是否欠繳稅款、是否存在偷逃稅行為以及稅務(wù)機(jī)關(guān)是否會(huì)突然出來(lái)主張行使稅收優(yōu)先權(quán)等。不同的納稅人亦或稅種都有著各自相區(qū)別的稅收考量因素，稅款繳納時(shí)間往往千差萬(wàn)別。稅務(wù)機(jī)關(guān)等專(zhuān)業(yè)人士都不一定完全清楚，納稅人自身也不一定清楚自己何時(shí)繳稅，苛責(zé)擔(dān)保物權(quán)人去核實(shí)債務(wù)人是否存在欠稅的情況是不公平也是不合理的，該債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)也不應(yīng)當(dāng)由擔(dān)保物權(quán)人承擔(dān)。

(二)以課稅核定時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)的成立時(shí)間。

以課稅核定時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)的成立時(shí)間，這種說(shuō)法在我國(guó)法學(xué)理論界和實(shí)務(wù)界得到了大多數(shù)學(xué)者支持。盡管各稅種的法定繳納期限分別由各稅收法律規(guī)定，但如果納稅人按時(shí)申報(bào)，如期繳納，則根本不會(huì)發(fā)生滯納稅款的問(wèn)題，也當(dāng)然不會(huì)出現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)與抵押權(quán)、質(zhì)權(quán)等擔(dān)保物權(quán)的競(jìng)合。只有當(dāng)納稅人逾期申報(bào)時(shí)，才會(huì)出現(xiàn)法定繳納期限后才確定數(shù)額的稅款，這種確定稅額的方式就是稅務(wù)機(jī)關(guān)的課稅核定。實(shí)踐中納稅義務(wù)的發(fā)生往往需要相關(guān)的資料得以輔助確定稅款，當(dāng)資料欠缺時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)則可以進(jìn)行核定，以此確定納稅義務(wù)人應(yīng)當(dāng)繳納的稅款。理論界認(rèn)為課稅核定時(shí)間往往對(duì)欠稅數(shù)額已經(jīng)確定下來(lái)，納稅人也知曉該筆稅款的存在，此時(shí)作為稅收優(yōu)先權(quán)的成立時(shí)間無(wú)疑是合理的。以課稅核定時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)的成立時(shí)間無(wú)疑比以納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為標(biāo)準(zhǔn)的觀點(diǎn)更加合理，但卻仍然忽視了擔(dān)保物權(quán)人的存在。在我國(guó)先行的稅收體制下，擔(dān)保物權(quán)人花費(fèi)大量的時(shí)間和精力通過(guò)稅務(wù)機(jī)關(guān)去了解納稅人的欠稅情況是不現(xiàn)實(shí)的，而從債務(wù)人口中獲取欠稅情況更是不可能的。因此，債權(quán)人在不清楚債務(wù)人欠稅情況的前提下對(duì)其財(cái)產(chǎn)設(shè)立擔(dān)保，本就對(duì)債權(quán)人的風(fēng)險(xiǎn)預(yù)估造成了影響，最后還得承擔(dān)權(quán)利不能實(shí)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)，這對(duì)擔(dān)保物權(quán)人無(wú)疑是不公平的。

由此可見(jiàn)，現(xiàn)有對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間的觀點(diǎn)都有其不合理之處，沒(méi)有考慮到作為第三方的擔(dān)保物權(quán)人的利益。從市場(chǎng)交易的安全的角度出發(fā)，市場(chǎng)主體在從事交易時(shí)，基于對(duì)擔(dān)保物權(quán)法律效力的信賴(lài)，相信擔(dān)保物權(quán)制度能夠保障其正當(dāng)權(quán)益。如果擔(dān)保物權(quán)的法律效力會(huì)因?yàn)閭鶆?wù)人拖欠稅款而大大縮減，這將會(huì)導(dǎo)致交易雙方的交易安全面臨巨大挑戰(zhàn)。交易風(fēng)險(xiǎn)的驟增難免會(huì)引起交易雙方產(chǎn)生更多的擔(dān)憂，尤其是對(duì)我國(guó)法律以及社會(huì)情況本就不熟悉的外商投資者，這和我國(guó)目前倡導(dǎo)建立經(jīng)濟(jì)共榮圈的政策背道而馳。因而，針對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)成立時(shí)間的探討就顯得非常有價(jià)值。

四、以欠稅公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間的可行性分析

對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的產(chǎn)生時(shí)間，現(xiàn)有的觀點(diǎn)最主要的缺陷即是忽略了稅務(wù)機(jī)關(guān)、納稅人、擔(dān)保物權(quán)人三者之中的擔(dān)保物權(quán)人的利益。因此，為了使擔(dān)保物權(quán)人的權(quán)益能夠有效地得到保障，筆者建議以欠稅公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間。

欠稅公告，是指法定稅務(wù)機(jī)關(guān)依法將納稅人欠繳稅款的信息予以公示，督促納稅人清繳所欠稅款的行政事實(shí)行為。⑤該制度體現(xiàn)在《稅收征管法》第四十五條第三款：“稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)對(duì)納稅人欠繳稅款的情況定期予以公告”。而《稅收征管法》中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)制度的規(guī)定也正在第四十五條第一款。盡管《稅收征管法》并沒(méi)有明確規(guī)定欠稅公告時(shí)間即為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間，但筆者認(rèn)為這二者被立法者放在同一條法條中，必有其內(nèi)在聯(lián)系。

對(duì)于擔(dān)保物權(quán)人而言，以欠稅公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間可以更好的保護(hù)他們的合法權(quán)益。在稅務(wù)管理實(shí)踐中，欠稅公告制度的主要功能是為了促使納稅人繳清欠繳的稅款。欠稅公告制度之所以能發(fā)揮作用，其原因是它能對(duì)納稅人心理產(chǎn)生“間接強(qiáng)制”的事實(shí)效果。⑥因?yàn)椋{稅人欠稅事實(shí)一經(jīng)公告，會(huì)對(duì)納稅人聲譽(yù)產(chǎn)生重大消極影響，其代價(jià)遠(yuǎn)大于拖欠稅款可能帶來(lái)的“好處”。所以，實(shí)踐中，欠稅公告制度確實(shí)能夠發(fā)揮督促欠稅納稅人及時(shí)履行納稅義務(wù)的積極作用。⑦然而，人們卻往往忽略欠稅公告還有另一個(gè)不容忽視的功能——披露納稅人的還款能力。通過(guò)欠稅公告，擔(dān)保物權(quán)人可以及時(shí)獲得納稅人的欠稅情況，也可以就此大致了解納稅人的還款能力，那么擔(dān)保物權(quán)人就可以相對(duì)合理地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。如前所述，《稅收征收管理法》已經(jīng)規(guī)定稅務(wù)征繳機(jī)關(guān)有必要定期發(fā)布欠稅公告。欠稅公告不僅可以稅務(wù)機(jī)關(guān)督促納稅義務(wù)人積極繳納稅款，也可以讓其他債權(quán)人了解債務(wù)人是否欠稅以及欠稅數(shù)額。在擔(dān)保物權(quán)人知曉或者應(yīng)當(dāng)知曉債務(wù)人欠稅情況的前提下，仍然與債務(wù)人設(shè)立擔(dān)保物權(quán)，則由其承擔(dān)債權(quán)后于稅收獲得清償?shù)暮蠊?/p>

對(duì)于市場(chǎng)交易環(huán)境而言，以欠稅公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間可以維護(hù)市場(chǎng)交易的安全。市場(chǎng)交易安全最重要的即是信賴(lài)?yán)?，信?lài)?yán)嬉坏┤笔?，每個(gè)市場(chǎng)交易的主體都會(huì)被迫付出大量時(shí)間以及金錢(qián)成本去調(diào)查核實(shí)對(duì)方是否為真正權(quán)利人，同時(shí)還會(huì)擔(dān)心自身的權(quán)益在未來(lái)是否有著保障。這不僅會(huì)引起交易成本的增加，也會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)交易量大大縮減，從而影響整個(gè)社會(huì)秩序的穩(wěn)定。王利明教授對(duì)優(yōu)先權(quán)與擔(dān)保物權(quán)的對(duì)比也有精妙的論述，他認(rèn)為“優(yōu)先權(quán)作為一種法定物權(quán)并沒(méi)有法定的公示要件以及法定的公示方法，優(yōu)先于普通債權(quán)自然可以，但優(yōu)先于擔(dān)保物權(quán)顯然是不合理的”。⑧我們不難看出公示公告制度對(duì)于稅收的優(yōu)先性有著舉足輕重的作用。

另外，以欠稅公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間也是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)制度的一種限制和監(jiān)督。一個(gè)方面，明確以欠稅公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間可以避免稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用稅收優(yōu)先權(quán)，導(dǎo)致?lián)Ｎ餀?quán)人因無(wú)法預(yù)知的風(fēng)險(xiǎn)而遭受損失。另一方面，在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)公示制度也缺乏重視，導(dǎo)致欠稅公告并沒(méi)有發(fā)揮其應(yīng)有的作用，而以欠稅公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間可以促使稅務(wù)機(jī)關(guān)為了保證稅收而能積極實(shí)施欠稅公告制度，使欠稅公告制度也能得到更好地實(shí)施。

五、目前的困境及對(duì)策建議

盡管以欠稅公告時(shí)間作為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間可以更好地保護(hù)擔(dān)保物權(quán)人的利益，也能更好地保護(hù)交易市場(chǎng)的安全，但在實(shí)踐中還有一些操作難點(diǎn)尚待解決。

(一)目前的困境

2004年10月我國(guó)頒布了《欠稅公告辦法(試行)》(以下簡(jiǎn)稱(chēng)《辦法》)，并于2005年1月1日正式施行?！掇k法》第四條規(guī)定：“企業(yè)或單位欠稅的，每季公告一次；個(gè)體工商戶和其他個(gè)人欠稅的，每半年公告一次?！边@表明稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的欠稅情況并不能即刻進(jìn)行公告，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)的課稅核定時(shí)間與欠稅公告時(shí)間之間便往往會(huì)有很長(zhǎng)一段真空期。這種情況，當(dāng)欠稅公告時(shí)間即為稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)因制度原因而可能無(wú)法及時(shí)獲取自己稅收優(yōu)先權(quán)的權(quán)力，使國(guó)家的財(cái)政收入遭受損失。另外，在實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)在公告納稅人的欠稅信息時(shí)，也存在信息殘缺不全、難以集中統(tǒng)一進(jìn)行發(fā)布等問(wèn)題。⑨第三人即使發(fā)現(xiàn)債務(wù)人的欠稅信息也只是一部分，信息掌握不全面同樣不能使第三人準(zhǔn)確地判斷出債務(wù)人的實(shí)際交易能力。這些都是目前欠稅公告制度的不完善所帶來(lái)的隱患。

(二)對(duì)策建議

1.建立對(duì)欠稅情況即時(shí)公告制度。

由《辦法》可知，每季公告一次企業(yè)或單位的欠稅信息，每半年公告一次個(gè)體工商戶和其他個(gè)人的欠稅信息，而隨時(shí)公告的只有走逃、失蹤的納稅戶以及其他經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查無(wú)下落的非正常戶的欠稅信息。在這種模式下，不僅是對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)的公示作用，對(duì)市場(chǎng)交易而言連信息獲取作用都難以達(dá)到。在半年內(nèi)甚至一個(gè)季度內(nèi)，面對(duì)變化多端的交易市場(chǎng)，信息的及時(shí)獲取顯得尤為重要。這段期間內(nèi)這些交易的債權(quán)人對(duì)債務(wù)人在這期間的欠稅情況都是處于盲目狀態(tài)，交易存在巨大風(fēng)險(xiǎn)。欠稅公告每季度公告一次的做法雖然足以起到督促納稅義務(wù)人繳納稅款的作用，但對(duì)稅收優(yōu)先權(quán)而言是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的。欠稅公告要起到公示的作用，本文認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)核定稅款、納稅義務(wù)人的稅款呈欠繳狀態(tài)之日起，稅務(wù)機(jī)關(guān)就應(yīng)該對(duì)其進(jìn)行即時(shí)公告。隨時(shí)登記和公告便于交易主體及時(shí)了解稅收債權(quán)的相關(guān)信息，有利于交易主體作出最真實(shí)的決策。

2.建立統(tǒng)一的公告渠道

《辦法》規(guī)定公告機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按期在辦稅場(chǎng)所或者廣播、電視、報(bào)紙、期刊、網(wǎng)絡(luò)等新聞媒體上公告納稅人的欠繳稅款情況?？梢?jiàn)欠稅公告的形式是多種多樣的，但卻并不統(tǒng)一，這就給擔(dān)保物權(quán)人等其他利害關(guān)系人獲取信息制造了困難。對(duì)此，筆者認(rèn)為，要改變欠稅信息的分散公告方式，將所有欠稅信息及時(shí)且集中地發(fā)布到互聯(lián)網(wǎng)，供相關(guān)人員及時(shí)備查，同時(shí)稅務(wù)機(jī)關(guān)也必須嚴(yán)格遵守保密義務(wù)。

3.明確稅務(wù)機(jī)關(guān)的責(zé)任

由《辦法》可知，法條只是籠統(tǒng)說(shuō)明稅務(wù)機(jī)關(guān)不正當(dāng)履行自身職責(zé)從而造成國(guó)家稅款流失時(shí)，不僅會(huì)要求責(zé)令改正還會(huì)對(duì)相關(guān)直接責(zé)任人員處置。但是，該措施沒(méi)有其他具體規(guī)定作為呼應(yīng)，一切成了自說(shuō)自話。同時(shí)，遭受損失的不止是國(guó)家，還有其他因?yàn)樾刨?lài)欠稅公告制度而與債務(wù)人進(jìn)行交易的債權(quán)人，他們的損失應(yīng)該如何分擔(dān)，由稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)還是債權(quán)人自認(rèn)倒霉？如果不對(duì)具體責(zé)任加以詳盡規(guī)定，那么欠稅公告制度就如同白紙一張。因此，對(duì)欠稅公告中稅務(wù)征繳機(jī)關(guān)及其人員的責(zé)任應(yīng)當(dāng)?shù)玫骄唧w的規(guī)定，使欠稅公告制度的執(zhí)行得到保障。稅務(wù)機(jī)關(guān)在公告中玩忽職守或?yàn)E用職權(quán)，對(duì)于欠稅信息不公告或錯(cuò)誤公告，應(yīng)規(guī)定利害關(guān)系人可以提起行政復(fù)議或者行政訴訟。并在一定情況下，因不公告或者錯(cuò)誤公告造成的損失應(yīng)由國(guó)家財(cái)政或者地方財(cái)政負(fù)擔(dān)。

結(jié)語(yǔ)

稅收是我國(guó)財(cái)政收入的重要支柱之一，是實(shí)現(xiàn)公共利益最大化的可靠保障手段，因此立法中對(duì)于稅收的制定應(yīng)當(dāng)更要謹(jǐn)慎對(duì)待。由于稅收優(yōu)先權(quán)制度在法律規(guī)定中的不一致以及實(shí)踐中的諸多問(wèn)題，導(dǎo)致了現(xiàn)有的制度不能很好發(fā)揮作用。圍繞這些問(wèn)題，我們應(yīng)當(dāng)在法律的統(tǒng)一規(guī)定、公示制度等方面進(jìn)行統(tǒng)一協(xié)調(diào)。本文僅對(duì)一般擔(dān)保物權(quán)的稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生時(shí)間的問(wèn)題進(jìn)行了探索，主要研究的法條也只是《稅收征管法》，尚缺少對(duì)諸如《企業(yè)破產(chǎn)法》、《保險(xiǎn)法》中關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)規(guī)定的分析。稅收優(yōu)先權(quán)在各部門(mén)法之間的沖突問(wèn)題也是我們?nèi)孕杞鉀Q的。

【注釋】

①李瑜：《我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的審視和新定位——以保障市場(chǎng)交易安全為視角》，載《哈爾濱學(xué)院學(xué)報(bào)》，2017年第3期。

②王利明：《中國(guó)物權(quán)法草案建議稿及說(shuō)明》，中國(guó)法制出版社2001年版，第134頁(yè)。

③戴新毅：《優(yōu)先取償權(quán)制度研究》，法律出版社，2013年，第29頁(yè)。

④黎東，周建鵬：《稅收優(yōu)先權(quán)優(yōu)在何時(shí)——從一起偷稅執(zhí)行案看稅收優(yōu)先權(quán)產(chǎn)生的時(shí)間》，載《經(jīng)濟(jì)研究參考》，2016年第29期。

⑤李建人：《欠稅公告制度的完善》，載《稅務(wù)研究》，2014年第2期。

⑥龍穩(wěn)全，李剛：《欠稅公告的法律思考》，載《涉外稅務(wù)》，2006年第6期。

⑦閔麗男：《曝光四萬(wàn)戶，清欠十七億》，載《中國(guó)稅務(wù)報(bào)》2005年6月10日。

⑧王利明：《物權(quán)法研究》，中國(guó)人民大學(xué)出版社，2003年版。

⑨李瑜：《我國(guó)稅收優(yōu)先權(quán)制度的審視和新定位——以保障市場(chǎng)交易安全為視角》，載《哈爾濱學(xué)院學(xué)報(bào)》，2017年第3期。