房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅的納稅籌劃方法淺探

馬東升

【摘要】“房住不炒、多主體供給、多渠道保障、租購并舉”，這是十九大報告為將來的房地產(chǎn)市場的定位，而房地產(chǎn)長效機(jī)制、共有產(chǎn)權(quán)房、房地產(chǎn)市場平穩(wěn)等成為社會共識，則為該定位做了更充分的注釋。只要房子回歸居住屬性這個定位不變，那么調(diào)控就不會放松。隨著近期大概率會全面推出的房產(chǎn)稅，具體的調(diào)整手段將從過去“限需求”為代表的短效機(jī)制向長效機(jī)制轉(zhuǎn)變，可預(yù)期的未來房地產(chǎn)行業(yè)將變得“安靜”，身處其中的企業(yè)將更多地依靠“內(nèi)功”生存發(fā)展。

面對多樣的調(diào)控政策，房企在高舉快周轉(zhuǎn)謀生存大旗的同時，眼睛向內(nèi)通過包括納稅籌劃在內(nèi)的多種手段實施精益管理，降本增效，提高項目整體收益率，也不失為一種應(yīng)對良策。

【關(guān)鍵詞】調(diào)控；房地產(chǎn)；長效機(jī)制；降本增效；土地增值稅

對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)來說，除了高風(fēng)險高收益這一典型特征之外，還具有高稅負(fù)的現(xiàn)象。尤其在我國，房地產(chǎn)行業(yè)的平均稅負(fù)高于國內(nèi)其他行業(yè)，并且高于世界其他國家的房地產(chǎn)行業(yè)。從《2015～2017年中國稅務(wù)年鑒》可以看出，2015年～2017年全國地稅收入分別為22886億元、18924億元、20563億元，其中土地增值稅相應(yīng)為3822億元、4012億元、4236億元，占全國地稅收入分別為16.7%、21.2%、20.6%。作為房地產(chǎn)企業(yè)的特有稅種，土地增值稅的高比例說明房地產(chǎn)行業(yè)總體稅負(fù)重，能否合理進(jìn)行有效籌劃，直接影響到項目的收益率，進(jìn)而對項目的投資可行性起著決定性作用。

土地增值稅是對轉(zhuǎn)讓國有土地使用權(quán)、地上建筑物及其附著物并取得收入的單位和個人，就其轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)所取得的增值額征收的一種稅。其實行的是四級超率累進(jìn)稅率，且最低稅率為30%，最高稅率為60%，二者差距較大。正如同個人所得稅一般，當(dāng)稅率采取超額累進(jìn)稅率時，也為我們進(jìn)行稅收籌劃創(chuàng)造了條件，而其中增值額則是決定土地增值稅多少最關(guān)鍵的因素。

因此，本文從增值額入手，對土地增值稅的納稅籌劃方法進(jìn)行探討。

1、常見納稅籌劃技術(shù)分析

1.1稅基籌劃技術(shù)

稅基即“課稅基礎(chǔ)”，是計算交納稅額的依據(jù)，對于土地增值稅來說，其稅基就是房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓得來的增值額。因而為了降低稅收，可以采取降低稅基的納稅籌劃方式。對于房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓來說，要降低其稅基，主要是對房地產(chǎn)價格和扣除項目成本進(jìn)行恰當(dāng)?shù)幕I劃。

1.1.1價格籌劃

根據(jù)成本效益原則，價格籌劃并不是簡單地通過降低銷售價格來降低稅基以減少納稅，而是要考慮價格提高帶來的收益與不能享受優(yōu)惠政策而增加的稅負(fù)兩者的差距，選擇邊際收益與邊際成本相等或相差不大的價格，這樣才能使收益相比于成本達(dá)到最大化。

首先，充分利用普通住宅增值率不超過20%免征土地增值稅的政策，通過調(diào)整銷售定價，計算出土地增值稅征免時，收入與成本的臨界值。

其次，對于增值率高于20%的銷售物業(yè)，通過調(diào)整銷售定價，規(guī)避定價盲區(qū)，規(guī)避超率累計，導(dǎo)致出現(xiàn)售價提高收益反而下降的稅籌失誤。

再次，在價格籌劃方面，除了簡單的銷售定價籌劃之外，還可以通過分次簽訂合同來合理調(diào)整。如利用精裝房交付策略，將一部分銷售收入轉(zhuǎn)移到開發(fā)商自有的裝飾業(yè)務(wù)平臺，這樣做也會極大降低房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)平臺的土地增值稅稅負(fù)，這就是經(jīng)營收入分散節(jié)稅法。

1.1.2 成本費(fèi)用籌劃

對于成本費(fèi)用的籌劃，要降低土地增值稅，可以通過增加開發(fā)企業(yè)的成本費(fèi)用項目以降低增值額。對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的特殊成本項目，如前期工程費(fèi)、建筑安裝工程費(fèi)等可以進(jìn)行合理的控制，最普遍的可以采取加大公共配套設(shè)施投入，提高房屋質(zhì)量的方法，這一方面增加土地增值稅的扣除項目金額以減少稅負(fù)，另一方面還可以提高客戶滿意度以促進(jìn)房屋銷售等，可謂一舉兩得。

此外，對于一般的成本費(fèi)用項目，如人事工資和利息支出等，可根據(jù)稅法的特殊規(guī)定進(jìn)行適當(dāng)籌劃。在人事工資、福利費(fèi)等方面，由于房地產(chǎn)項目參與人員發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用可以計入房地產(chǎn)開發(fā)成本，在計算土地增值稅時予以扣除。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)應(yīng)盡量讓總部員工兼職于某一個具體房地產(chǎn)項目中以合理分?jǐn)偲湟徊糠止芾碣M(fèi)用，從而增大增值稅扣除項目金額、減少稅負(fù)。而在利息費(fèi)用方面，根據(jù)《實施細(xì)則》規(guī)定，納稅人能夠按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С霾⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許在商業(yè)銀行同類同期貸款利率計算的金額內(nèi)扣除，但開發(fā)費(fèi)用只是按其相關(guān)成本的5%扣除；如果納稅人不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項目計算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)貸款證明的，則利息不予扣除，但房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用可按10%扣除。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可根據(jù)自身情況選擇不同的計算方式進(jìn)行稅收籌劃，如通過第二種方式則可增加可扣除項目，降低土地增值稅等。

要從增值額入手對土地增值稅進(jìn)行籌劃，稅基應(yīng)是關(guān)鍵，因此，房地產(chǎn)企業(yè)要想合理、合法地降低增值稅，應(yīng)加大對房地產(chǎn)銷售定價和開發(fā)成本的雙重籌劃，爭取在不違法的前提下做到稅負(fù)最小化。

1.2稅率差異技術(shù)

稅率差異技術(shù)是指在合法、合理的前提下，利用稅率的差異節(jié)減稅收的稅務(wù)籌劃技術(shù)。土地增值稅采用的是四級超額累進(jìn)稅率，且其最高稅率與最低稅率之間差距較大，進(jìn)行稅收籌劃的空間較大，因而房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過稅率差異技術(shù)對房產(chǎn)價格等進(jìn)行適度調(diào)整，調(diào)整增值額與扣除項目金額的比例，使其在靠近50%和100%等各個界點(diǎn)之時，在不超過較低界點(diǎn)的情況下盡量靠近界點(diǎn)，爭取最大限度地利用稅率差異的結(jié)構(gòu)優(yōu)勢。

1.3 減、免稅技術(shù)

根據(jù)稅法關(guān)于普通住宅土地增值稅的優(yōu)惠政策，普通住宅土地增值率在20%以下的可以免征土地增值稅。納稅人就可以根據(jù)各項減免稅條件盡量爭取享受這種優(yōu)惠。

首先，在普通商品房與非普通商品房方面，由于上述建造普通標(biāo)準(zhǔn)住房出售特定條件下免交土地增值稅的優(yōu)惠，房地產(chǎn)公司在建造普通住宅之前，應(yīng)盡量保證其增值稅率小于20%。為降低增值稅率，我們一方面可以降低土地增值稅率的分子，即降低銷售價格以達(dá)到免征稅的要求，另一方面可以增加土地增值稅率的分母，即增加扣除項目，如改善住房設(shè)計、增加公共生活設(shè)施等。當(dāng)利用這種優(yōu)惠政策在成本收益原則下滿足收益大于成本時，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)通過分開核算的方式分別核算普通商品房與非普通商品房的增值額以獲取納稅籌劃利益。