■ 范會鳳/范慶賀

（1.山東省地質(zhì)測繪院，濟南 250002；2.中國地質(zhì)大學(xué)（武漢）環(huán)境學(xué)院，湖北 武漢 430074）

為健全礦產(chǎn)資源有償使用制度，落實企業(yè)礦山環(huán)境治理恢復(fù)責(zé)任，財政部、國土資源部、環(huán)境保護部三部門聯(lián)合制定的《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》（財建〔2017〕638號，簡稱《指導(dǎo)意見》），已于2017年11月下發(fā)，文件要求各省市制定礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金管理辦法，并于2018年1月執(zhí)行?！吨笇?dǎo)意見》將企業(yè)會計準(zhǔn)則“棄置費用”這一會計政策首次明確引入礦山企業(yè)會計核算中。棄置費用作為礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用的核算主體和監(jiān)管部門監(jiān)管的主要依據(jù)，對其概念原理、方式方法的通曉理解，經(jīng)費編制的可操作性、可行性以及合理性、準(zhǔn)確性，對于礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)方案（以下簡稱“治理恢復(fù)方案”）編制單位是嚴峻考驗。

1 企業(yè)會計準(zhǔn)則有關(guān)“棄置費用”的概念和理解

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第4號——固定資產(chǎn)》應(yīng)用指南規(guī)定，棄置費用通常是指根據(jù)國家法律和行政法規(guī)、國際公約等規(guī)定，企業(yè)承擔(dān)的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所確定的支出，如核電站核設(shè)施等的棄置和恢復(fù)環(huán)境義務(wù)等。企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定，按照現(xiàn)值計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)成本的金額和相應(yīng)的預(yù)計負債。

作為礦山企業(yè)相近行業(yè)——石油天然氣企業(yè)，有專門的準(zhǔn)則《企業(yè)會計準(zhǔn)則27號——石油天然氣開采》及應(yīng)用指南。其應(yīng)用指南第四條將棄置義務(wù)解析為：根據(jù)本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定，在確認井及相關(guān)設(shè)施成本時，棄置義務(wù)應(yīng)當(dāng)以礦區(qū)為基礎(chǔ)進行預(yù)計，主要涉及井及相關(guān)設(shè)施的棄置、拆移、填埋、清理和恢復(fù)生態(tài)環(huán)境等所發(fā)生的支出。本準(zhǔn)則第二十三條規(guī)定：“企業(yè)承擔(dān)的礦區(qū)廢棄處置義務(wù)，滿足《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》中預(yù)計負債確認條件的，應(yīng)當(dāng)將該義務(wù)確認為預(yù)計負債，并相應(yīng)增加井及相關(guān)設(shè)施的賬面價值”。

由此可見，棄置費用是把企業(yè)在經(jīng)營活動中承擔(dān)的環(huán)境保護責(zé)任引入其會計系統(tǒng)的重要媒介，它將二者緊密地聯(lián)系在一起。但礦山地質(zhì)勘查與開采作為采礦特殊行業(yè)，企業(yè)會計準(zhǔn)則沒有將礦山企業(yè)列為特殊事項作出專門規(guī)定，只是引入“棄置費用”會計政策，且相關(guān)會計制度在核算體系中也無明確的實務(wù)操作規(guī)范，國內(nèi)又無可遵循的經(jīng)驗做法。

截至目前，所有案例和現(xiàn)有規(guī)定，是基于以下兩點：一是棄置義務(wù)是在生產(chǎn)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的，二是棄置義務(wù)的履行發(fā)生在將來，即生產(chǎn)經(jīng)營活動結(jié)束后（使用年限）發(fā)生恢復(fù)治理費用。

遵照《企業(yè)會計準(zhǔn)則》對棄置費用的核算要求，需要明確四個要素：一是棄置費用終值；二是棄置費用現(xiàn)值；三是折現(xiàn)率；四是攤余成本。通俗地講，終值就是棄置費用的總額確定；折現(xiàn)率就是取得有棄置費用的固定資產(chǎn)后，每年需要提取利息費用所采用的實際利率；年金現(xiàn)值就是棄置費用折算為當(dāng)前現(xiàn)值，將現(xiàn)值計入固定資產(chǎn)成本，即：在考慮時間價值的前提下初始計入固定資產(chǎn)的價值；棄置費用與計入固定資產(chǎn)價值的差額就是攤余成本。棄置費用額度通過“預(yù)計負債”科目余額實時反映。

2 棄置費用在礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)方案經(jīng)費編制中的理解和運用

“棄置費用”的概念在國土資源行業(yè)首次出現(xiàn)。行業(yè)監(jiān)管部門及方案編制單位等對這一概念都很陌生，需要監(jiān)管部門——國土資源管理部門對棄置費用概念和核算要求要有充分了解，對治理恢復(fù)基金籌集、使用等要有明確的方式、方法；而對于礦山企業(yè)而言，“棄置費用”會計政策的首次正式引入，填補了礦山企業(yè)會計實務(wù)的空白，必將給礦山企業(yè)會計核算和治理恢復(fù)基金的管理帶來深遠影響。

2.1 棄置費用的預(yù)計

礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用在發(fā)生資產(chǎn)棄置義務(wù)時，企業(yè)應(yīng)承擔(dān)環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)等義務(wù)所發(fā)生的支出。

根據(jù)項目《治理恢復(fù)方案》評審機構(gòu)最終確定的環(huán)境保護和生態(tài)恢復(fù)的工作內(nèi)容、工作手段、技術(shù)路線方法、工作部署、工作量以及工作環(huán)境、條件等事項，采用現(xiàn)行的國家、省部等頒布的預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)，對將來發(fā)生的棄置費用進行預(yù)計。即：將來發(fā)生礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用的總額確定，這是經(jīng)費預(yù)算編制的核心內(nèi)容。

從靜態(tài)角度，以現(xiàn)行預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)用預(yù)計的方法確定企業(yè)未來履行棄置義務(wù)時所需經(jīng)費，前述《指導(dǎo)意見》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》沒有對物價等影響因素做出詳細規(guī)定。

2.2 棄置費用資本化

按照現(xiàn)值公式P=F×（P／F，i，n）計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)的原始價值，同時按照棄置費用現(xiàn)值的計量標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)確認為“預(yù)計負債—棄置費用”。

其中：F為預(yù)計的棄置費用； n為礦山服務(wù)年限（開采年限），《治理恢復(fù)方案》礦山基本情況中應(yīng)有表述，或者經(jīng)當(dāng)?shù)卣鷾?zhǔn)的《礦山資源開發(fā)利用方案》中取得； i為礦山企業(yè)采用的折現(xiàn)率。

2.3 棄置費用計入固定資產(chǎn)部分攤銷（折耗）

《指導(dǎo)意見》提出“在預(yù)計開采年限內(nèi)按產(chǎn)量比例等方法攤銷”，是針對棄置費用資本化后計入固定資產(chǎn)價值的折舊方法確定?！吨笇?dǎo)意見》中主導(dǎo)產(chǎn)量比例方法，不排除企業(yè)根據(jù)本單位實際情況采用其他方法，但方法一旦確定，不能隨意改變。

“折舊”這一會計政策在石油天然氣等相關(guān)行業(yè)按照行業(yè)特點，也稱之為“攤銷或折耗等”，稱謂不同，實際是相同的，原理是一樣的。需要強調(diào)的是，在提取折舊時，不需增加“預(yù)計負債”，在資產(chǎn)資本化時，已經(jīng)計入預(yù)計負債科目了，不能重復(fù)。會計分錄為，借：相關(guān)生產(chǎn)成本—折舊（資產(chǎn)折耗、攤銷等）；貸：固定資產(chǎn)等相關(guān)資產(chǎn)。

2.4 按照企業(yè)采用的折現(xiàn)率計提利息，即攤余成本

根據(jù)“預(yù)計負債—棄置費用”的余額，按照相應(yīng)期間（一般為一年）的企業(yè)確定的折現(xiàn)率（與棄置費用資本化的折現(xiàn)率必須一致），一方面增加期間費用，一方面增加預(yù)計負債。即：

借：財務(wù)費用等；貸：預(yù)計負債—棄置費用。

2.5 治理恢復(fù)基金提取

根據(jù)涉及“預(yù)計負債—棄置費用”的每筆會計分錄所記載的金額，存儲基金。會計分錄為：

借：銀行存款—基金專戶；貸：銀行存款—基本賬戶。

2.6 治理恢復(fù)費用列支

履行棄置義務(wù)發(fā)生治理恢復(fù)費用時，據(jù)實在“預(yù)計負債”科目核算，并從基金專用賬戶列支。會計分錄為：

借：預(yù)計負債—棄置費用；貸：銀行存款—基金賬戶。

預(yù)計負債借方余額反映治理費用實際發(fā)生數(shù)，貸方反映基金提取增加數(shù)。

3 經(jīng)費預(yù)算編制的內(nèi)容、方法

《指導(dǎo)意見》第三條規(guī)定：“礦山企業(yè)按照滿足實際需求的原則，根據(jù)其礦山地質(zhì)環(huán)境保護與土地復(fù)墾方案，將礦山地質(zhì)環(huán)境恢復(fù)治理費用按照企業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定預(yù)計棄置費用，計入相關(guān)資產(chǎn)的入賬成本，在預(yù)計開采年限內(nèi)按照產(chǎn)量比例等方法攤銷，并計入生產(chǎn)成本。同時，礦山企業(yè)需在其銀行賬戶中設(shè)立基金賬戶，單獨反映基金的提取情況。”

預(yù)算編制通用的基本內(nèi)容、格式（包括企業(yè)及項目基本概況、預(yù)算編制依據(jù)、預(yù)算編制說明、預(yù)算編制方案的可靠性合理性分析等）這里不再贅述。礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)項目預(yù)算編制的內(nèi)容和方法應(yīng)在遵循通用格式前提下，針對《指導(dǎo)意見》對礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)項目的特別規(guī)定，作出內(nèi)容增加和方法調(diào)整，經(jīng)費預(yù)算才具有合理性和可操作性。

3.1 “基本概況”應(yīng)補充增加“棄置費用”相關(guān)內(nèi)容

“基本概況”內(nèi)容的全面性是編制好經(jīng)費預(yù)算的前期條件。第一，礦山簡介不可缺少。應(yīng)根據(jù)經(jīng)批準(zhǔn)的礦山設(shè)計開采方案，著重介紹經(jīng)核準(zhǔn)的礦山資源開采量、生產(chǎn)規(guī)模、年生產(chǎn)能力、礦山服務(wù)年限（含起止年限）等內(nèi)容。第二，企業(yè)采用的會計政策和會計核算方式、方法，應(yīng)逐一列示，這是編制預(yù)算的基礎(chǔ)?！皸壷觅M用”會計政策在本企業(yè)的運用，包括治理恢復(fù)基金制度制定情況、計入資產(chǎn)的名稱、企業(yè)采用的折現(xiàn)率、棄置費用攤銷（折舊或折耗）方法等，資產(chǎn)、預(yù)計負債等相關(guān)項目的會計核算方式，應(yīng)簡明扼要地敘述。特別是預(yù)計負債的核算應(yīng)與基金存儲、使用相結(jié)合，注意二者的關(guān)聯(lián)。

銀行專用賬戶是專項基金管理的保障，賬戶的基本信息應(yīng)該單獨標(biāo)注出來。

3.2 據(jù)治理恢復(fù)方案明確的內(nèi)容，做好費用預(yù)算工作

根據(jù)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)方案確定的工作內(nèi)容、工作量，結(jié)合技術(shù)條件、地層復(fù)雜程度等，按照相關(guān)預(yù)算標(biāo)準(zhǔn)編制治理恢復(fù)費用預(yù)算，以表格形式體現(xiàn)。費用預(yù)算是治理恢復(fù)項目經(jīng)費保證的關(guān)鍵，也是經(jīng)費預(yù)算編制的核心。

3.3 以費用預(yù)算為依據(jù)，計算“預(yù)計負債—棄置費用”

“預(yù)計負債—棄置費用”計算的準(zhǔn)確性，是企業(yè)核算的關(guān)鍵內(nèi)容、政府監(jiān)管部門實施監(jiān)管的依據(jù)和抓手。

根據(jù)礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用總額，依據(jù)相應(yīng)企業(yè)會計準(zhǔn)則將費用預(yù)算數(shù)予以資本化，計入相應(yīng)固定資產(chǎn)，同時預(yù)計負債，計入“預(yù)計負債—棄置費用”會計科目核算，將同等金額的資金存入銀行專有賬戶。

在礦山預(yù)計開采年限內(nèi)，每年根據(jù)“預(yù)計負債—棄置費用”科目余額，按照預(yù)先確定的折現(xiàn)率，計算本年度應(yīng)承擔(dān)的利息費用，計入“預(yù)計負債—棄置費用”會計科目核算，且將同等金額的資金存入銀行專有賬戶。

礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用資本化部分與每年計提的利息部分合計數(shù)，即棄置費用，應(yīng)與礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)費用預(yù)算金額完全一致，且與銀行專用賬戶資金余額完全一致。因現(xiàn)值系數(shù)等因素影響可能出現(xiàn)很少差額，通過微調(diào)現(xiàn)值系數(shù)可達到完全一致。

舉例說明：假設(shè)某礦山恢復(fù)治理費用預(yù)算為10萬元，預(yù)計開采年限為5年，該企業(yè)規(guī)定折現(xiàn)率為10%。

方法一：通過現(xiàn)值系數(shù)表直接取值（表1）

表1 預(yù)計負債—棄置費用計算提取表單位（項目）名稱：某企業(yè)或某項目 單位：萬元

按照現(xiàn)值公式P=F×（P／F，i，n），F(xiàn)=10萬元，i=10%，n=5，計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)的原始價值P=10萬×0.62（現(xiàn)金系數(shù)表取值）=6.2萬元；

第一年計提利息基數(shù)為6.2萬元，利息為6.2×10%=0.62萬元；

第二年計提利息基數(shù)為6.2+0.62=6.82萬元，利息為0.682萬元，以此類推。

方法二：微調(diào)現(xiàn)值系數(shù)（表2）

表2 預(yù)計負債—棄置費用計算提取表單位（項目）名稱：某企業(yè)或某項目 單位：萬元

按照現(xiàn)值公式P=F×（P／F，i，n），F(xiàn)=10萬元，i=10%，n=5，計算確定應(yīng)計入固定資產(chǎn)的原始價值P=10萬×0.621（微調(diào)現(xiàn)金系數(shù)，表中0.62微調(diào)為0.621）=6.21萬元；

第一年計提利息基數(shù)為6.21萬元，利息為6.21×10%=0.62萬元；

第二年計提利息基數(shù)為6.21+0.62=6.83萬元，利息為0.68萬元，以此類推。

3.4 邊生產(chǎn)邊治理的礦山項目處理

如屬于邊生產(chǎn)邊治理的礦山項目，應(yīng)根據(jù)治理恢復(fù)方案確定的年度工作計劃和進度安排，結(jié)合當(dāng)?shù)卣O(jiān)管部門要求，編制近五年或十年的年度治理恢復(fù)費用資金投資計劃。

4 結(jié)語

自2018年1月始，編制礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)方案中經(jīng)費預(yù)算部分，應(yīng)遵照《關(guān)于取消礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)保證金建立礦山地質(zhì)環(huán)境治理恢復(fù)基金的指導(dǎo)意見》要求，明確靜態(tài)經(jīng)費預(yù)算、基金提取和經(jīng)費使用等三部分內(nèi)容，采用適當(dāng)?shù)念A(yù)算費用標(biāo)準(zhǔn)，遵順“棄置費用”的會計政策，通過“預(yù)計負債”會計核算方法，經(jīng)費編制才能合規(guī)、合理、有效，從而既滿足行政部門監(jiān)管的需要，也便于方案評審機構(gòu)的評審。

[1] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則2006[M].北京：經(jīng)濟科學(xué)出版社,2006.

[2] 財政部.企業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)用指南2006[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社,2006.

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