王曉艷，李 淵，王冠荏

（1.天津商業(yè)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院，天津300134；2.天津財(cái)經(jīng)大學(xué)理工學(xué)院，天津300222）

審計(jì)行為是指審計(jì)主體為實(shí)現(xiàn)行為目標(biāo)而做出的一系列反映審計(jì)內(nèi)在本質(zhì)的行為[1]。審計(jì)主體包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司，它們之間的業(yè)務(wù)往來(lái)主要是出具審計(jì)意見(jiàn)和收取審計(jì)費(fèi)用，因此，我們從審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)兩個(gè)方面來(lái)研究審計(jì)行為。

企業(yè)文化是隨著企業(yè)成長(zhǎng)而不斷豐富和完善的價(jià)值體系、行為準(zhǔn)則和管理哲學(xué)等，被廣泛認(rèn)可和遵守，是企業(yè)的靈魂所在。企業(yè)文化作為企業(yè)的核心價(jià)值理念，能夠?qū)T工的團(tuán)隊(duì)精神、創(chuàng)新素質(zhì)、責(zé)任取向和學(xué)習(xí)意識(shí)等產(chǎn)生正向影響，可以起到內(nèi)塑凝聚力、外塑競(jìng)爭(zhēng)力的作用[2]。

企業(yè)文化，不僅與企業(yè)的生存發(fā)展息息相關(guān)，而且與會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)也有著千絲萬(wàn)縷的聯(lián)系[3]，所以，財(cái)務(wù)報(bào)表信息必然受到企業(yè)文化特征的影響。范桂英、程麗萍和朱波強(qiáng)、劉躍科、虞海濤、張曉英、賀云飛和張明娟等學(xué)者[4-10]指出，會(huì)計(jì)人員和高管的參與、經(jīng)營(yíng)哲學(xué)、會(huì)計(jì)職業(yè)道德文化、內(nèi)部控制會(huì)計(jì)文化、會(huì)計(jì)核心價(jià)值觀和企業(yè)文化管理理論等都會(huì)影響財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)信息。

因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)主要是對(duì)被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表信息進(jìn)行鑒證，所以，被審計(jì)上市公司的企業(yè)文化可能會(huì)影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)。但由于企業(yè)文化是看不見(jiàn)摸不著的，無(wú)法直接用數(shù)據(jù)衡量，截止2016年在CSSCI源刊中以“企業(yè)文化”和“審計(jì)意見(jiàn)/審計(jì)收費(fèi)”為“關(guān)鍵詞/篇名”進(jìn)行模糊檢索，均未找到相關(guān)文章?；诖?，我們?cè)噲D以2013—2015年A股非金融類上市公司為研究樣本，實(shí)證分析企業(yè)文化對(duì)審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)的影響。

1 文獻(xiàn)回顧、理論分析與研究假設(shè)

企業(yè)文化作為一種軟約束，廣泛而深遠(yuǎn)地影響著人們的思想、行為和各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。企業(yè)文化是隨著公司的成長(zhǎng)而不斷豐碩和完善的價(jià)值體系、行為準(zhǔn)則和管理哲學(xué)等，被廣泛認(rèn)可和遵守，是企業(yè)的靈魂所在，會(huì)影響企業(yè)及其員工的思維和行為方式，能夠?qū)T工的團(tuán)隊(duì)精神、創(chuàng)新素質(zhì)、責(zé)任取向和學(xué)習(xí)意識(shí)等產(chǎn)生正向影響，有助于提高內(nèi)部人員對(duì)公司的認(rèn)同感、歸屬感和使命感，可以起到內(nèi)塑凝聚力、外塑競(jìng)爭(zhēng)力的作用。

企業(yè)文化作為上市公司的哲學(xué)精髓，是其發(fā)展的基石、靈魂和促進(jìn)因素，為其生存和發(fā)展服務(wù)。當(dāng)今世界500強(qiáng)公司之所以能夠傲立于市場(chǎng)主體之巔，并不是因?yàn)槠浞欠驳慕?jīng)濟(jì)實(shí)力，富含競(jìng)爭(zhēng)力的商品和超群的銷售能力，而是因?yàn)樗鼈兊钠髽I(yè)文化[11]?？梢?jiàn)，上市公司要實(shí)現(xiàn)自身的經(jīng)營(yíng)目標(biāo)，做大做強(qiáng)，需要更加重視和加強(qiáng)其企業(yè)文化建設(shè)。而具有良好文化的企業(yè)會(huì)通過(guò)研發(fā)創(chuàng)新、改善技術(shù)、提高服務(wù)等方式來(lái)更好地提升客戶滿意度，贏得市場(chǎng)，而不是通過(guò)虛假陳述、捏造事實(shí)等手段來(lái)粉飾會(huì)計(jì)信息，獲取暫時(shí)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。

企業(yè)文化影響基本財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和會(huì)計(jì)信息是通過(guò)加強(qiáng)人員管理，強(qiáng)化職業(yè)道德，建立企業(yè)價(jià)值觀和營(yíng)造文化氛圍等方面實(shí)現(xiàn)的。會(huì)計(jì)信息是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)及其內(nèi)部員工行為的直接成果。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)的誠(chéng)實(shí)守法，是保證信息充分、如實(shí)披露的前提，是防止盈余操縱，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的關(guān)鍵。樹(shù)立正確的會(huì)計(jì)核心價(jià)值觀，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)工作人員的職業(yè)道德意識(shí)，完善會(huì)計(jì)制度文化建設(shè)，提升內(nèi)部控制文化的質(zhì)量，可以有效防止會(huì)計(jì)信息失真。樹(shù)立科學(xué)的企業(yè)價(jià)值觀，營(yíng)造良好、健康的文化氛圍，可以積極、正向地影響會(huì)計(jì)信息的生成和報(bào)告，可以一定程度上從文化方面保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量[6]。所以，企業(yè)文化最終一定與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量呈現(xiàn)出正相關(guān)的關(guān)系[3]。

被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低又與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為存在一定的聯(lián)系。首先，在審計(jì)意見(jiàn)方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要職責(zé)之一就是對(duì)被審計(jì)單位的報(bào)表信息進(jìn)行鑒證，根據(jù)取得的充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)中沒(méi)有履行適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序來(lái)獲取充分、可靠的審計(jì)證據(jù)，或者沒(méi)有依據(jù)這些證據(jù)發(fā)表適當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見(jiàn)，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)就失去了它原有的功能和意義，并且對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，這將是一種潛在的風(fēng)險(xiǎn)和威脅。因此，一般情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師會(huì)認(rèn)真履行審計(jì)職責(zé)，根據(jù)獲得的審計(jì)證據(jù)，出具與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量相適應(yīng)的審計(jì)意見(jiàn)。可見(jiàn)，審計(jì)意見(jiàn)的好壞直接反映了被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的高低，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和審計(jì)意見(jiàn)存在正相關(guān)關(guān)系，這與蔡春等[12]、李萃等[13]的研究結(jié)論一致。其次，在審計(jì)收費(fèi)方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)一般和注冊(cè)會(huì)計(jì)師等的工作量、投入的腦力和體力有關(guān)，也與其出具的審計(jì)意見(jiàn)所承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)有關(guān)。一般而言，被審計(jì)的上市公司其業(yè)務(wù)覆蓋的區(qū)域越大，涉及的領(lǐng)域越寬泛，工作程序越復(fù)雜，注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲取審計(jì)證據(jù)的難度也就越大，付出的艱辛就會(huì)越多，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)也越高。Simunic從風(fēng)險(xiǎn)的角度解釋了審計(jì)收費(fèi)，認(rèn)為如果會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告與被審計(jì)上市公司的情況不一致，則其很可能將承擔(dān)很大的法律風(fēng)險(xiǎn)，出具的審計(jì)意見(jiàn)和被審計(jì)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)信息偏離程度越大，其承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)越大，收取的審計(jì)費(fèi)用自然也就越高[14]。此外，被審計(jì)上市公司的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量越差，越容易發(fā)生“購(gòu)買意見(jiàn)”行為，相應(yīng)支付的審計(jì)費(fèi)用也會(huì)越高?？梢?jiàn)，如果上市公司會(huì)計(jì)信息質(zhì)量較差時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將收取更高的費(fèi)用，這與伍利娜[15]、宋理升[16]的研究結(jié)論一致。

由此可見(jiàn)，從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的角度來(lái)看，被審計(jì)單位的企業(yè)文化能夠影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為。除此之外，雖然縱觀現(xiàn)有文獻(xiàn)，尚未有學(xué)者直接研究企業(yè)文化對(duì)審計(jì)行為的影響，但是我們還是可以從公司治理和內(nèi)部控制兩個(gè)視角，推斷企業(yè)文化與審計(jì)行為之間存在著一定的關(guān)系。

一方面，從公司治理角度而言，企業(yè)文化作為一種隱性契約，對(duì)公司治理發(fā)揮著一定的作用。曹鳳岐和楊軍[17]指出改善公司治理、提高治理效率需要加強(qiáng)誠(chéng)實(shí)守信的企業(yè)文化建設(shè)。劉志雄[18]通過(guò)構(gòu)建企業(yè)文化強(qiáng)度指標(biāo)研究發(fā)現(xiàn)，該指標(biāo)越大的企業(yè)，其內(nèi)部經(jīng)理越容易得到提升。管考磊[19]指出企業(yè)文化能夠降低信息不對(duì)稱和代理成本，從而有效發(fā)揮公司治理職能。此外，被審計(jì)單位公司治理的好壞對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)行為也會(huì)產(chǎn)生一定的影響。從審計(jì)意見(jiàn)方面來(lái)看，張俊瑞和董南雁[20]、李騰[21]實(shí)證發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位公司治理質(zhì)量的高低能夠顯著影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表的審計(jì)意見(jiàn)。劉霄龍等[22]以我國(guó)民營(yíng)企業(yè)為研究樣本，實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)，公司治理好的被審計(jì)上市公司更容易被注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)。從審計(jì)收費(fèi)方面來(lái)看，楊華[23]借鑒Simunic的審計(jì)收費(fèi)模型研究結(jié)果表明，被審計(jì)上市公司的獨(dú)立董事規(guī)模和董事會(huì)勤勉可以顯著正向影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)。蔡曉彬[24]實(shí)證結(jié)果表明，被審計(jì)上市公司的高管持股比例及審計(jì)委員會(huì)的設(shè)立同樣可以顯著影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)。綜上，從公司治理視角可知，企業(yè)文化能夠通過(guò)公司治理間接影響審計(jì)行為。

另一方面，基于內(nèi)部控制視角，企業(yè)文化能夠?qū)ζ髽I(yè)內(nèi)部控制環(huán)境產(chǎn)生很大影響，因而，內(nèi)部控制的質(zhì)量也會(huì)一定程度受其影響。馬玉珍[25]研究表明，良好的企業(yè)文化能夠促進(jìn)內(nèi)部控制得到執(zhí)行。焦國(guó)榮[26]從企業(yè)文化視角對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行研究時(shí)，指出內(nèi)部控制質(zhì)量越高的公司通常其企業(yè)文化越強(qiáng)。夏寧和劉淑賢[27]、吳秋生和劉沛[28]分別在Quinn企業(yè)文化模型和丹尼森企業(yè)文化模型的基礎(chǔ)上，以問(wèn)卷調(diào)查方法，研究得出內(nèi)部控制質(zhì)量的好壞與積極向上的企業(yè)文化呈顯著正相關(guān)關(guān)系。而內(nèi)部控制作為保證被審計(jì)單位合法經(jīng)營(yíng)、高效運(yùn)轉(zhuǎn)、改善管理、保全資產(chǎn)、保證報(bào)表信息真實(shí)完整、提高治理效率和效果的一種重要舉措，能對(duì)審計(jì)行為產(chǎn)生影響。從審計(jì)意見(jiàn)方面而言，楊德明和胡婷[29]實(shí)證研究得出，被審計(jì)上市公司內(nèi)部控制越有效，會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)表非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)的可能性越小，這與楊群輝和王玉蓉[30]、肖成民和李茸[31]的研究結(jié)論一致。從審計(jì)收費(fèi)角度而言，牟紹紅等[32]研究結(jié)果表明，內(nèi)控水平與審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)，張旺峰等[33]、宋英慧和陳燕蓉[34]也得出了類似的結(jié)論。綜上，基于學(xué)者們的現(xiàn)有研究，得出企業(yè)文化會(huì)影響內(nèi)部控制，而內(nèi)部控制又會(huì)影響審計(jì)行為。因此，推斷企業(yè)文化與審計(jì)行為之間存在一定關(guān)系。

基于上述總體分析，我們提出如下假設(shè)：

假設(shè)1：被審計(jì)單位企業(yè)文化越好，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大。

假設(shè)2：被審計(jì)單位企業(yè)文化越好，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)越低。

2 研究設(shè)計(jì)

2.1 樣本選擇與數(shù)據(jù)來(lái)源

本文以我國(guó)2013—2015年A股上市公司為研究樣本，剔除金融類上市公司，剔除相關(guān)數(shù)據(jù)無(wú)法獲取的公司，剔除特殊狀態(tài)的ST及*ST公司，對(duì)文中涉及到的主要連續(xù)變量進(jìn)行了1%和99%的Winsorize處理。經(jīng)過(guò)篩選，最終獲得3年共7 385個(gè)觀測(cè)值。企業(yè)文化數(shù)據(jù)來(lái)自企業(yè)年度報(bào)告、企業(yè)社會(huì)責(zé)任報(bào)告、企業(yè)內(nèi)部控制報(bào)告、企業(yè)官方網(wǎng)站等公開(kāi)報(bào)道，手工收集獲得，其它財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來(lái)自萬(wàn)得數(shù)據(jù)庫(kù)（Wind）。

2.2 變量定義與解釋

2.2.1 企業(yè)文化的衡量

縱觀現(xiàn)有文獻(xiàn)，諸多學(xué)者提出的企業(yè)文化的科學(xué)內(nèi)涵并不完全一致，但大體均包含制度文化、人員文化、品牌文化和環(huán)保文化等方面的內(nèi)容。

我們通過(guò)收集上市公司的公開(kāi)資料，用制度文化、人員文化、品牌文化和環(huán)保文化4個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)來(lái)刻畫(huà)企業(yè)文化：（1）是否在公司年報(bào)、社會(huì)責(zé)任報(bào)告和公司網(wǎng)站等公開(kāi)渠道中對(duì)企業(yè)核心理念、價(jià)值觀、發(fā)展戰(zhàn)略、未來(lái)規(guī)劃等進(jìn)行系統(tǒng)闡述和介紹，評(píng)估制度文化的現(xiàn)狀；（2）是否在當(dāng)年對(duì)員工組織培訓(xùn)活動(dòng)，主要是企業(yè)文化方面的培養(yǎng)教育，以此判斷企業(yè)是否對(duì)員工進(jìn)行了企業(yè)文化的根植，衡量人員文化的好壞；（3）是否在媒體上對(duì)企業(yè)文化進(jìn)行廣告宣傳，以度量企業(yè)核心文化以品牌文化的形式被社會(huì)廣泛認(rèn)知的程度；（4）是否在節(jié)約資源，保護(hù)環(huán)境方面采取一定的措施，以評(píng)價(jià)其對(duì)社會(huì)的貢獻(xiàn)。

具體做法：基于上述4個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)構(gòu)建BP人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型，借助MATLAB軟件，對(duì)每個(gè)企業(yè)的4個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)值經(jīng)歸一化處理，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)訓(xùn)練、識(shí)別預(yù)測(cè)等步驟，最終得到取值在0到1之間的輸出結(jié)果。我們把輸出結(jié)果作為企業(yè)文化變量。

2.2.2 審計(jì)行為的衡量

由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和上市公司的業(yè)務(wù)往來(lái)主要是出具審計(jì)意見(jiàn)和收取審計(jì)費(fèi)用，我們主要從審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)兩個(gè)方面來(lái)研究審計(jì)行為。

審計(jì)意見(jiàn)的衡量：上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告當(dāng)年若被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具“標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)”，則該上市公司當(dāng)年的審計(jì)意見(jiàn)記為“1”；若被出具“保留意見(jiàn)”、“帶強(qiáng)調(diào)事項(xiàng)段的無(wú)保留意見(jiàn)”、“無(wú)法表示意見(jiàn)”以及未被出具審計(jì)意見(jiàn)等其他情況，則記為“0”。

審計(jì)收費(fèi)的衡量：會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)被審計(jì)的上市公司收取的審計(jì)費(fèi)用取自然對(duì)數(shù)。2.2.3 控制變量

借鑒陳關(guān)亭[35]、蔡春等[36]、何衛(wèi)紅等[37]及其他學(xué)者研究審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)的結(jié)論，我們考慮了產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率和股權(quán)集中度等控制變量。各變量的定義及解釋見(jiàn)表1。

2.3 模型構(gòu)建

為了檢驗(yàn)企業(yè)文化對(duì)審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)的影響，我們分別構(gòu)建了模型（1）和模型（2）：

表1 變量定義及解釋

3 實(shí)證分析

3.1 描述性統(tǒng)計(jì)

表2是變量的描述性統(tǒng)計(jì)結(jié)果。從表2可知，樣本企業(yè)的審計(jì)意見(jiàn)平均得分為0.970，說(shuō)明我國(guó)A股97%的上市公司被出具了標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告。審計(jì)收費(fèi)平均得分為13.546，說(shuō)明會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司年度審計(jì)平均收費(fèi)為76.38萬(wàn)元。企業(yè)文化平均得分0.699，說(shuō)明上市公司都比較重視自身的文化建設(shè)。

3.2 不同審計(jì)意見(jiàn)下變量的差異性分析

為了比較被會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的上市公司在企業(yè)文化和控制變量上是否存在差異，我們對(duì)這兩種審計(jì)意見(jiàn)下的自變量和控制變量的差異進(jìn)行了兩獨(dú)立樣本的均值檢驗(yàn)和非參數(shù)檢驗(yàn)，結(jié)果詳見(jiàn)表3。

從表3可以看出，標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)和非標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)下的自變量企業(yè)文化和絕大多數(shù)控制變量均存在顯著差異。只有產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（State）和應(yīng)收賬款和存貨總周轉(zhuǎn)天數(shù)（Operatecycle）兩個(gè)控制變量在兩種不同審計(jì)意見(jiàn)的情況下沒(méi)有差異。

表2 變量的描述性統(tǒng)計(jì)

3.3 相關(guān)性分析

為考察各變量之間的相關(guān)性，我們對(duì)各變量進(jìn)行了相關(guān)性檢驗(yàn)分析，見(jiàn)表4。研究發(fā)現(xiàn)，企業(yè)文化與審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)系數(shù)分別為0.048***和0.033***，均在1%的水平下顯著相關(guān)，初步說(shuō)明了二者之間存在關(guān)聯(lián)性。控制變量方面，除了產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（State）和審計(jì)意見(jiàn)的相關(guān)系數(shù)不存在顯著相關(guān)外，其他各控制變量第一大股東持股比例（First）、股權(quán)集中度（Equilibrium）、每股凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（Bv）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、公司規(guī)模（Size）、凈資產(chǎn)收益率（Roe）、總資產(chǎn)增長(zhǎng)率（Growth）、速動(dòng)資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比值（Qratio）、應(yīng)收賬款和存貨周轉(zhuǎn)總天數(shù)（Operatecycle）、上市年限（Age）、經(jīng)營(yíng)狀況（Loss）、盈利持續(xù)性（Sincome）、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量與總資產(chǎn)之比（Acfr）、國(guó)際四大（Big4）、流通股比例（Flsh）、流動(dòng)資產(chǎn)占總資產(chǎn)比重（Cal）、應(yīng)收賬款比例（Rec）、存貨比例（Inv）和流動(dòng)比率（Curr）均與審計(jì)意見(jiàn)及審計(jì)收費(fèi)存在顯著相關(guān)，這與其他學(xué)者的研究結(jié)論相符。

表3 兩種不同審計(jì)意見(jiàn)下自變量和控制變量的差異分析

3.4 回歸分析

3.4.1 企業(yè)文化對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響

為了檢驗(yàn)企業(yè)文化對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響，對(duì)前面構(gòu)建的模型（1）進(jìn)行了邏輯（Logistic）回歸分析，回歸結(jié)果見(jiàn)表5。

回歸結(jié)果表明，模型的R2為0.256，說(shuō)明模型中自變量對(duì)因變量的可解釋程度大于25%，模型的擬合優(yōu)度較好。模型正確判別率為97.41%，說(shuō)明模型具有很強(qiáng)的解釋力。審計(jì)意見(jiàn)與企業(yè)文化的系數(shù)為0.654，在5%的水平下顯著為正，說(shuō)明被審計(jì)單位的企業(yè)文化越好，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的可能性越大，假設(shè)1得到驗(yàn)證?？刂谱兞糠矫妫谝淮蠊蓶|持股比例（First）、每股凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（Bv）、公司規(guī)模（Size）、總資產(chǎn)增長(zhǎng)率（Growth）、上市公司產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（State）、經(jīng)營(yíng)狀況（Loss）、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量與總資產(chǎn)之比（Acfr）、應(yīng)收賬款比例（Rec）、存貨比例（Inv）和企業(yè)流動(dòng)性比例（Curr）均與標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)顯著正相關(guān)。資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、應(yīng)收賬款和存貨周轉(zhuǎn)總天數(shù)（Operatecycle）和流動(dòng)資產(chǎn)占總資產(chǎn)的比重（Cal）均與標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)顯著負(fù)相關(guān)。沒(méi)有發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位的股權(quán)集中度（Equilibrium）、凈資產(chǎn)收益率（Roe）、速動(dòng)資產(chǎn)占總資產(chǎn)比值（Qratio）、上市年限（Age）、盈利持續(xù)性（Sincome）、是否四大（Big4）和流通股比例（Flsh）等能夠顯著影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)的證據(jù)。

3.4.2 企業(yè)文化對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響

為了檢驗(yàn)企業(yè)文化對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響，我們對(duì)前面構(gòu)建的模型（2）進(jìn)行了回歸分析，回歸結(jié)果見(jiàn)表6。

回歸結(jié)果表明，模型調(diào)整的R2為0.617，說(shuō)明模型中自變量對(duì)因變量的可解釋程度大于60%，模型的擬合優(yōu)度較好。審計(jì)收費(fèi)與企業(yè)文化的系數(shù)為-0.042，在5%的水平下顯著為負(fù)，說(shuō)明被審計(jì)單位企業(yè)文化越好，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)越低，假設(shè)2得到了驗(yàn)證?？刂谱兞糠矫?，股權(quán)集中度（Equilibrium）、公司規(guī)模（Size）、速動(dòng)資產(chǎn)占資產(chǎn)總額的比值（Qratio）、盈利持續(xù)性（Sincome）、經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金凈流量與總資產(chǎn)之比（Acfr）、是否四大（Big4）和存貨比例（Inv）均與審計(jì)收費(fèi)顯著正相關(guān)。第一大股東持股比例（First）、每股凈資產(chǎn)賬面價(jià)值（Bv）、資產(chǎn)負(fù)債率（Lev）、凈資產(chǎn)收益率（Roe）、應(yīng)收賬款和存貨周轉(zhuǎn)總天數(shù)（Operatecycle）、產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（State）、經(jīng)營(yíng)狀況（Loss）、年末流通股比例（Flsh）和企業(yè)流動(dòng)性比例（Curr）均與審計(jì)收費(fèi)顯著負(fù)相關(guān)。沒(méi)有發(fā)現(xiàn)上市公司的成長(zhǎng)性（Growth）、上市年限（Age）、流動(dòng)資產(chǎn)占總資產(chǎn)比值（Cal）和應(yīng)收賬款比例（Rec）等能夠顯著影響事務(wù)所審計(jì)收費(fèi)的證據(jù)。

表4 主要變量的相關(guān)系數(shù)矩陣

表5 企業(yè)文化對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的邏輯（Logistic）回歸結(jié)果

表6 企業(yè)文化對(duì)審計(jì)收費(fèi)的影響

4 穩(wěn)健性檢驗(yàn)

為了保證研究結(jié)論的可靠性，我們進(jìn)行了以下穩(wěn)健性檢驗(yàn)：（1）在計(jì)算樣本公司的企業(yè)文化變量時(shí)，利用企業(yè)文化的數(shù)值與同行業(yè)企業(yè)文化均值的比值進(jìn)行衡量，結(jié)論并沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化；（2）將當(dāng)年國(guó)內(nèi)綜合排名前10位的會(huì)計(jì)師事務(wù)所替代四大作為控制變量，結(jié)論并沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性變化。

5 研究結(jié)論

本文以2013—2015年我國(guó)A股非金融類上市公司為樣本，經(jīng)過(guò)篩選，最終獲得3年共7 385個(gè)觀測(cè)值。經(jīng)過(guò)大量的手工收集整理，獲得4個(gè)評(píng)價(jià)企業(yè)文化的指標(biāo)：制度文化、人員文化、品牌文化和環(huán)保文化，借助MATLAB軟件，構(gòu)建了BP人工神經(jīng)網(wǎng)絡(luò)模型，對(duì)每個(gè)企業(yè)的4個(gè)評(píng)價(jià)指標(biāo)值經(jīng)歸一化處理，通過(guò)網(wǎng)絡(luò)訓(xùn)練、識(shí)別預(yù)測(cè)等步驟，輸出企業(yè)文化變量。實(shí)證分析了企業(yè)文化對(duì)審計(jì)行為的影響。研究結(jié)果表明，良好的企業(yè)文化將有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具標(biāo)準(zhǔn)無(wú)保留審計(jì)意見(jiàn)；企業(yè)文化越好，事務(wù)所的審計(jì)收費(fèi)越低。

本研究從審計(jì)客體與主體兩方面強(qiáng)化了企業(yè)文化建設(shè)與企業(yè)文化審計(jì)的重要性。一方面從審計(jì)客體被審單位角度，豐富了企業(yè)文化影響審計(jì)意見(jiàn)和審計(jì)收費(fèi)的相關(guān)研究，強(qiáng)化了企業(yè)文化建設(shè)之于凝聚力、競(jìng)爭(zhēng)力乃至企業(yè)生存發(fā)展的內(nèi)生性作用，企業(yè)文化不僅決定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的質(zhì)量，更影響審計(jì)報(bào)告的類型與審計(jì)收費(fèi)高低。另一方面從審計(jì)主體會(huì)計(jì)師事務(wù)所角度，推動(dòng)了企業(yè)文化審計(jì)，明示了審計(jì)行為影響因素研究的新方向，高層次的審計(jì)已經(jīng)不局限于查賬驗(yàn)證工作，應(yīng)該上升到對(duì)行為主體的價(jià)值取向企業(yè)文化（制度文化、人員文化、品牌文化和環(huán)保文化等）的審計(jì)，企業(yè)文化審計(jì)是提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所經(jīng)濟(jì)性與效率性的源泉。

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