【摘 要】目前，全球領(lǐng)先的大中型企業(yè)都采用事業(yè)部模式，其相對(duì)于傳統(tǒng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)模式有較多不同，從傳統(tǒng)經(jīng)營(yíng)模式轉(zhuǎn)入事業(yè)部模式的過程中，其會(huì)計(jì)核算模式也應(yīng)做出相應(yīng)地調(diào)整，以更好服務(wù)于日常的財(cái)務(wù)管理。本文以醫(yī)療器械公司（以下簡(jiǎn)稱S公司）為例，針對(duì)如何在事業(yè)部制下構(gòu)建符合自身需要的會(huì)計(jì)核算模式，闡述了事業(yè)部制實(shí)施過程中會(huì)計(jì)核算模式方面應(yīng)關(guān)注的主要問題，總結(jié)了其中的利弊，以期更好地服務(wù)于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】事業(yè)部 ； 會(huì)計(jì)核算模式

一、事業(yè)部制下會(huì)計(jì)核算模式實(shí)施的背景

事業(yè)部制是企業(yè)按照所經(jīng)營(yíng)的事業(yè)，以產(chǎn)品、地區(qū)或客戶等為依據(jù)來劃分部門，在企業(yè)內(nèi)部設(shè)立若干事業(yè)部。每個(gè)事業(yè)部之間獨(dú)立核算，在企業(yè)內(nèi)部的經(jīng)營(yíng)管理上擁有自主性，因此各事業(yè)部實(shí)際就是一個(gè)利潤(rùn)中心，對(duì)產(chǎn)品設(shè)計(jì)、生產(chǎn)及銷售負(fù)有統(tǒng)一的領(lǐng)導(dǎo)職能。事業(yè)部制的突出特點(diǎn)是“集中決策、分散經(jīng)營(yíng)”，它在保持企業(yè)靈活性、適應(yīng)市場(chǎng)需求、整合內(nèi)部資源及提高員工積極性等方面的有較多優(yōu)勢(shì)。

S公司以生產(chǎn)制藥設(shè)備的凍干機(jī)起家，在20多年的發(fā)展中不斷提升制造技術(shù)水平，獲得國(guó)際及國(guó)內(nèi)凍干機(jī)市場(chǎng)占有率第一，并在2011年在深圳創(chuàng)業(yè)板成功上市。上市后公司對(duì)自身重新審視、結(jié)合行業(yè)發(fā)展，規(guī)劃了公司未來的發(fā)展戰(zhàn)略，即“智慧藥廠的交付者”。隨著公司新戰(zhàn)略定位，公司高層就戰(zhàn)略開始做布局，采用內(nèi)生動(dòng)力和外延并購(gòu)相結(jié)合的模式，期間碰到很多管理方面的問題，包括組織架構(gòu)、人員整合及業(yè)務(wù)管理等問題，導(dǎo)致公司的市場(chǎng)占有率、凈利潤(rùn)及凈現(xiàn)金流等核心指標(biāo)都大幅下降。同時(shí)這幾年中，公司競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手發(fā)展很快，從訂單至凈利潤(rùn)等核心指標(biāo)逐步趕超上來。S公司決定改變傳統(tǒng)的集權(quán)管理方式，改變集團(tuán)化管控模式，建立了事業(yè)部制的組織架構(gòu)，按業(yè)務(wù)板塊劃分出三大板塊、6個(gè)中心、9個(gè)事業(yè)部、25個(gè)產(chǎn)品部（19家子公司）、2個(gè)基礎(chǔ)制造部，分別明確了總部與各事業(yè)部及子公司的責(zé)權(quán)分工?？偛繉?duì)事業(yè)部及子公司的業(yè)務(wù)戰(zhàn)略、人事、財(cái)務(wù)等進(jìn)行控制；各事業(yè)部按總部確定的分工和各自的經(jīng)營(yíng)領(lǐng)域，在貫徹總部經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略的同時(shí)，獨(dú)立經(jīng)營(yíng)、自負(fù)盈虧，形成責(zé)任、權(quán)利、義務(wù)平衡明確的經(jīng)營(yíng)實(shí)體。

由于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式主要反映和監(jiān)督企業(yè)過去經(jīng)濟(jì)活動(dòng)而形成的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果等，更多承擔(dān)著對(duì)外信息披露的職能。在S公司事業(yè)部轉(zhuǎn)制過程中，則需要采用把傳統(tǒng)會(huì)計(jì)核算模式與管理會(huì)計(jì)核算模式相結(jié)合的思路，在遵循可靠性、相關(guān)性、可比性等基本核算原則的基礎(chǔ)上，在會(huì)計(jì)核算上更多關(guān)注企業(yè)戰(zhàn)略管理、投融資規(guī)劃等信息，以更好地服務(wù)日常的經(jīng)營(yíng)管理。因此事業(yè)部制的建立，迫使公司財(cái)務(wù)部門在做好傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)核算工作的同時(shí)，還要更多地關(guān)注預(yù)算控制、財(cái)務(wù)分析、業(yè)績(jī)考核等事項(xiàng)，組織結(jié)構(gòu)的復(fù)雜性也促使企業(yè)在財(cái)務(wù)管理及核算模式上作出相應(yīng)的調(diào)整，使總部財(cái)務(wù)擺脫繁瑣的日常核算，從而可以將工作重點(diǎn)轉(zhuǎn)移至提高財(cái)務(wù)管理水平，更多地為領(lǐng)導(dǎo)者的決策提供支持。

二、事業(yè)部制下會(huì)計(jì)核算模式的構(gòu)建

重構(gòu)會(huì)計(jì)核算模式總體思路。

S公司事業(yè)部下的核算模式的轉(zhuǎn)型，首先要保證各事業(yè)部及子公司的財(cái)務(wù)核算信息的集中及規(guī)范，總部可以通過使用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)，設(shè)立統(tǒng)一的會(huì)計(jì)科目及核算規(guī)則，規(guī)定統(tǒng)一的業(yè)務(wù)流程，并對(duì)相關(guān)人員權(quán)限實(shí)行統(tǒng)一管理。其次通過財(cái)務(wù)核算網(wǎng)絡(luò)ERP平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)跨賬套的處理、查詢和分析，將各事業(yè)部的所有信息集中反映，以達(dá)到全過程監(jiān)控及實(shí)時(shí)分析的目的。

會(huì)計(jì)核算體系的建立不僅要配合S公司的發(fā)展戰(zhàn)略、總部及事業(yè)部的管理需要，還要考慮滿足對(duì)外各項(xiàng)業(yè)務(wù)包括財(cái)務(wù)報(bào)告、納稅等事項(xiàng)對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。S公司重構(gòu)會(huì)計(jì)核算模式主要包括以下幾方面：

1.完善設(shè)置會(huì)計(jì)科目及統(tǒng)一核算規(guī)則

S公司通過多方考證，決定在總部統(tǒng)一的財(cái)務(wù)核算軟件中設(shè)置總賬賬套及事業(yè)部多個(gè)分賬套的二級(jí)核算框架，同時(shí)在原有基礎(chǔ)上完善會(huì)計(jì)科目設(shè)置并統(tǒng)一核算規(guī)則。以下舉例S公司在會(huì)計(jì)科目設(shè)置過程中的關(guān)注點(diǎn)：

（1）事業(yè)部組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)要求設(shè)置相關(guān)的會(huì)計(jì)科目，根據(jù)事業(yè)部具體業(yè)務(wù)情況增設(shè)相關(guān)科目。新增設(shè)虛擬管理科目，以產(chǎn)品部做核算項(xiàng)目，虛擬管理科目在科目編號(hào)上標(biāo)識(shí)XN；例如 XN銀行存款 – A部門、XN應(yīng)收賬款 –X公司 –[A1設(shè)備]。

案例： 收到X公司15萬元設(shè)備款，原分錄為：

借： 銀行存款 – 中國(guó)銀行人民廣場(chǎng)支行 15000000

貸： 應(yīng)收賬款 – X公司 15000000

目前收到A客戶貨款，做設(shè)備款分配，銷售業(yè)務(wù)人員在ERP子模塊完成認(rèn)款后，生成虛擬憑證：

借： XN銀行存款 – A部門 10000000

XN銀行存款 – B部門 5000000

貸： XN應(yīng)收賬款 – X公司 –[A1設(shè)備] 10000000

XN應(yīng)收賬款 – X公司 –[B1設(shè)備] 5000000

通過銷售端的詳細(xì)拆分，可以滿足外部審計(jì)應(yīng)收款函證要求；內(nèi)部管理上可以對(duì)每一個(gè)訂單、設(shè)備及設(shè)備款做細(xì)致核對(duì)，精細(xì)化核算產(chǎn)品部當(dāng)月資金的發(fā)生額、資金余額及應(yīng)收賬款情況。

注釋：[A1設(shè)備]不是三級(jí)科目，是核算項(xiàng)，可以在It系統(tǒng)依據(jù)業(yè)務(wù)部門需求，多維度統(tǒng)計(jì)。

（2）增設(shè)內(nèi)部設(shè)備轉(zhuǎn)移定價(jià)、成本費(fèi)用分?jǐn)偧?jí)績(jī)效考核等相關(guān)科目。例如 XN主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 – A設(shè)備，Gt管理費(fèi)用–辦公費(fèi)–A部門。

（3）將內(nèi)部管理報(bào)告如業(yè)績(jī)報(bào)告納入報(bào)告體系中。例如**部門資產(chǎn)負(fù)債表、**部門利潤(rùn)表、**部門現(xiàn)金流量表、**部門應(yīng)收賬齡分析報(bào)告。

S公司在統(tǒng)一核算規(guī)則過程的難點(diǎn)：由于各業(yè)務(wù)部門在實(shí)際管理中側(cè)重產(chǎn)品交付，對(duì)于此在關(guān)鍵時(shí)間截點(diǎn)上的業(yè)務(wù)單據(jù)操作不及時(shí)相應(yīng)、不規(guī)范操作，形成子模塊數(shù)據(jù)與總賬數(shù)據(jù)差異額，形成業(yè)務(wù)實(shí)際情況與業(yè)務(wù)生成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不匹配。因此需要編制各業(yè)務(wù)部門ERP操作SoP，將時(shí)間完成率、完成準(zhǔn)確率納入考核中。

2.建立內(nèi)部定價(jià)體系

內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格是指總部與事業(yè)部之間或事業(yè)部與事業(yè)部之間的中間產(chǎn)品轉(zhuǎn)讓價(jià)格。一般而言，在內(nèi)部交易的情況下，提供商品或服務(wù)的售價(jià)是作為總部或某事業(yè)部收入來核算；而接受商品或服務(wù)的另一方是作為成本列示。如果有1個(gè)產(chǎn)品部承擔(dān)了多個(gè)事業(yè)部下某些產(chǎn)品的生產(chǎn)過程，則銷售收入應(yīng)由各事業(yè)部依據(jù)內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格機(jī)制進(jìn)行分配。在事業(yè)部制下，各事業(yè)部獨(dú)立經(jīng)營(yíng)核算及考核，作為集團(tuán)公司的各個(gè)利潤(rùn)中心，S公司有必要在事業(yè)部管理過程中，確定相應(yīng)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格及其依據(jù)。以下例舉S公司在建立內(nèi)部定價(jià)體系中采用的一些方法：

（1）購(gòu)銷配件及勞務(wù)方面：事業(yè)部之間互相采購(gòu)或銷售配件、互委加工勞務(wù)等業(yè)務(wù)以內(nèi)部實(shí)際工時(shí)*工資、采購(gòu)成本的價(jià)格結(jié)算。基于公司情況，在結(jié)合配件、勞務(wù)業(yè)務(wù)特點(diǎn)基礎(chǔ)上，轉(zhuǎn)移定價(jià)方法主要有成本基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移定價(jià)法、市場(chǎng)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)移定價(jià)法和協(xié)議轉(zhuǎn)移定價(jià)法。

（2）在設(shè)立內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)中，區(qū)分商務(wù)與事業(yè)部，分別考核商務(wù)與事業(yè)部方案制造能力。對(duì)此結(jié)合公司各業(yè)務(wù)特點(diǎn)，做了初步分類后，選擇以下分類管理原則：

①工程型產(chǎn)品每一個(gè)項(xiàng)目采用報(bào)價(jià)制，同時(shí)項(xiàng)目結(jié)束后，對(duì)項(xiàng)目報(bào)價(jià)與實(shí)際成本進(jìn)行評(píng)審，管控隨意內(nèi)部提價(jià)行為。

②塑料包裝產(chǎn)品標(biāo)準(zhǔn)化程度相對(duì)較高，則同類型給出標(biāo)準(zhǔn)價(jià)格，并依據(jù)核心部件建立高、中、低基準(zhǔn)價(jià)格。

③成熟型產(chǎn)品按已有數(shù)據(jù)，并設(shè)定大類、小類的基準(zhǔn)價(jià)格。

④不成熟型產(chǎn)品建立公司現(xiàn)有人工、制費(fèi)占比核算的基準(zhǔn)價(jià)格。

⑤每年重新認(rèn)定成熟產(chǎn)品系列與成熟產(chǎn)品價(jià)格體系，修正內(nèi)部交易定價(jià)。

S公司在建立內(nèi)部定價(jià)體系過程的難點(diǎn)：

（1）在內(nèi)部轉(zhuǎn)移定價(jià)過程中，內(nèi)部?jī)r(jià)格體系定價(jià)層次較多，包含2層以上的內(nèi)部定價(jià)體系。第1層是銷售層與事業(yè)部層內(nèi)部定價(jià)體系，第2層是事業(yè)部層與本事業(yè)部下屬產(chǎn)品部?jī)?nèi)部定價(jià)體系；可能存在第3層跨事業(yè)部生產(chǎn)的內(nèi)部定價(jià)體系；也可能存在第4層是產(chǎn)品部與基礎(chǔ)制造部門內(nèi)部定價(jià)體系。內(nèi)部定價(jià)體系越完整，對(duì)每一個(gè)層級(jí)的績(jī)效、投入資源使用效率、領(lǐng)導(dǎo)管理能力要求就高；同時(shí)體系越完整，投入資源成本就高，也可能造成過度管理。

（2）內(nèi)部定價(jià)體系人為判斷因素影響?；诠景l(fā)展迅猛、相應(yīng)缺少定制化產(chǎn)品的知識(shí)儲(chǔ)備，無法做到模塊化報(bào)價(jià)，缺乏一個(gè)平臺(tái)化報(bào)價(jià)、核價(jià)軟件或者體系；由此造成內(nèi)部定價(jià)效率緩慢、拖延不決并且透明、公平及公正不足；涉及小股東利益更是單單必爭(zhēng)，形成典型內(nèi)耗弊端。

3.建立費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)劃分

成本一般分為直接成本和間接成本，直接追溯到產(chǎn)品的成本屬于直接成本，該部分成本各事業(yè)部在核算產(chǎn)品成本過程中已經(jīng)列示；而間接成本是難以追溯到產(chǎn)品本身的成本，如總部員工薪資、信息系統(tǒng)軟件的攤銷、展覽會(huì)支出等等，往往需要?dú)w集后通過分?jǐn)偟姆绞絼澐种粮鱾€(gè)事業(yè)部。以下舉例S公司在建立費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)過程的關(guān)注點(diǎn)：

（1）明確了直接成本及間接成本的界限，即間接費(fèi)用的種類。

（2）確定間接費(fèi)用的分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)。例如XX費(fèi)用按各事業(yè)部收入比重劃分。

S公司在建立費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)過程的難點(diǎn)：新的費(fèi)用項(xiàng)目增加需要不斷維護(hù)到費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，每年年底需要結(jié)合事業(yè)部發(fā)展近況，重新評(píng)估分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，比如事業(yè)部快速增長(zhǎng)、新事業(yè)部的成立等，往往需要實(shí)施更新標(biāo)準(zhǔn)。

4.財(cái)務(wù)分析及考核

通過完善設(shè)置會(huì)計(jì)科目及統(tǒng)一核算規(guī)則、建立內(nèi)部定價(jià)體系及建立費(fèi)用分?jǐn)倶?biāo)準(zhǔn)，有了上述的基礎(chǔ)鋪墊，S公司不僅可以考核事業(yè)部的成本，而且可以將考核集團(tuán)公司的各項(xiàng)指標(biāo)引入對(duì)事業(yè)部的考核中，如總資產(chǎn)收益率、凈資產(chǎn)收益率值等。S公司制定了以財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合的考核辦法，并將考核結(jié)果與各事業(yè)部的薪酬掛鉤，使各事業(yè)部的自我管理意識(shí)增強(qiáng)。以下列舉了S公司的事業(yè)部在財(cái)務(wù)分析及考核過程中的關(guān)注事項(xiàng)：

（1）總部根據(jù)制定和分解的績(jī)效考核指標(biāo)（包括財(cái)務(wù)指標(biāo)和非財(cái)務(wù)指標(biāo)），對(duì)各事業(yè)部定期作出評(píng)價(jià)和預(yù)警。各事業(yè)部對(duì)照本部門的目標(biāo)責(zé)任書，檢查分析各項(xiàng)指標(biāo)的完成情況，查找存在的問題和差距，提出解決方案并實(shí)施。例如事業(yè)部A月度資金流負(fù)數(shù)，經(jīng)分析是事業(yè)部A下產(chǎn)品部存在2億應(yīng)收賬款；財(cái)務(wù)深入挖掘，按客戶、按項(xiàng)目以列表形式建立回款清單， 并且結(jié)合公司特點(diǎn)，針對(duì)2億應(yīng)收款賬款，按照不同階段（預(yù)收款、發(fā)貨款、驗(yàn)證款、質(zhì)?？睿┑茸鲈敿?xì)歸類，考慮客戶關(guān)系、設(shè)備運(yùn)行情況、客戶資金緊張程度，采用下列不同方針：

①預(yù)收款、發(fā)貨款直接追討。

②驗(yàn)證款追討前，先以回訪形式確認(rèn)無質(zhì)量問題。

③有質(zhì)量問題設(shè)備，組建“掃雷組”，結(jié)合片區(qū)服務(wù)專員，完成質(zhì)量問題。

④質(zhì)?？?，先電話溝通，后發(fā)函證，極個(gè)別律師函。

⑤跨產(chǎn)品部、事業(yè)部組建聯(lián)合作戰(zhàn)團(tuán)。

⑥存在需要商務(wù)約談，快速遞交高管層做決策。

通過分類歸集分類，分類確認(rèn)責(zé)任人，快速把2億元應(yīng)收款賬款下降到1億元。

（2）強(qiáng)化預(yù)算管理。S公司通過對(duì)歷史事業(yè)部、產(chǎn)品部的成本分析，通過成本中料、工、費(fèi)與競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手?jǐn)?shù)據(jù)比對(duì)，提出建立以材料毛利率報(bào)價(jià)為最基礎(chǔ)的預(yù)算管理指標(biāo)。

S公司在事業(yè)部財(cái)務(wù)分析及考核管控過程的難點(diǎn)：

（1）總部各職能中心與事業(yè)部、產(chǎn)品部雖然經(jīng)過商討、確認(rèn)建立分?jǐn)傇瓌t，確保事業(yè)部、產(chǎn)品部利潤(rùn)合計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)表利潤(rùn)合計(jì)一致性，核算層面問題已經(jīng)解決，但是在業(yè)務(wù)管理層面上，總部各職能中心耗用資源基于本職管理、目標(biāo)與事業(yè)部背負(fù)指標(biāo)不完全一致。在總費(fèi)用過大時(shí)候，對(duì)事業(yè)部?jī)衾麧?rùn)形可能是決定性的；權(quán)利與責(zé)任不對(duì)等，長(zhǎng)期會(huì)影響事業(yè)部積極發(fā)展。

（2）It信息系統(tǒng)需進(jìn)一步加強(qiáng)、功能需不斷優(yōu)化且完善。由于業(yè)務(wù)模式較多，就銷售端涉及的銷售報(bào)價(jià)系統(tǒng)、訂單管理系統(tǒng)、應(yīng)收賬款管理系統(tǒng)，需要不斷升級(jí)，來應(yīng)對(duì)業(yè)務(wù)變更與新模式。比如收款條件之一“設(shè)備發(fā)貨款”，原來定義是款到后，設(shè)備發(fā)貨；后新增新的收款條件“設(shè)備發(fā)貨后一周內(nèi)到款”，一個(gè)簡(jiǎn)單業(yè)務(wù)就需要增加一個(gè)It需求，并修改“訂單管理系統(tǒng)、應(yīng)收賬款管理系統(tǒng)”和設(shè)備出門審批流程。

三、結(jié)論

事業(yè)部下全新核算體系的逐步建立代表一家企業(yè)規(guī)范化管理的轉(zhuǎn)型過程，如果沒有從業(yè)務(wù)、組織框架、權(quán)責(zé)分配上深層次支持事業(yè)部操作，那么即使核算出數(shù)據(jù)，也不能代表業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)型成功。若是公司依托事業(yè)部轉(zhuǎn)型成功，本質(zhì)上解決的將是公司內(nèi)部資源調(diào)配問題，將有效促進(jìn)內(nèi)部生產(chǎn)力，而公司經(jīng)營(yíng)效率的改善也會(huì)讓管理層真正重視事業(yè)部及事業(yè)部財(cái)務(wù)核算工作，并愿意為此投入精力、人力，從而形成良性循環(huán)。

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作者簡(jiǎn)介：

徐志軍（1969年—），籍貫：上海，上海東富龍科技股份有限公司，注冊(cè)會(huì)計(jì)師，本科學(xué)歷，研究方向：事業(yè)部財(cái)務(wù)管理。