李海玲

一、引言

自2016年5月1日起，我國全面實行“營改增”，而現(xiàn)行《企業(yè)會計準則第21號——租賃》（CAS 21）還未跟隨“營改增”的政策對融資租賃業(yè)務關于增值稅的處理適時地進行明確與完善，這成為理論界和實務界面臨的一個現(xiàn)實問題。

但是，筆者通過搜集查閱該方面的文獻，發(fā)現(xiàn)探討“營改增”后融資租賃涉及增值稅會計處理的文獻卻是鳳毛麟角。同時，筆者還對包含融資租賃的教材和參考書[1][2]進行查閱，發(fā)現(xiàn)這些資料并沒有進行實時更新，仍以不考慮增值稅為案例進行講解。筆者通過對企業(yè)進行實地調查及訪問相關網站，發(fā)現(xiàn)存在很多對融資租賃業(yè)務涉及增值稅會計處理的困惑與探討。

2016年1月13日國際會計準則理事會（IASB）發(fā)布了《國際財務報告準則第16號——租賃》（IFRS 16），并于2019年1月1日起實施。該項準則的主要改革思想是“兩租合一”，即將經營租賃的會計處理改革成類似于融資租賃的會計處理。因此，對融資租賃的會計處理進行探討就顯得尤為重要。融資租賃包括直接租賃和售后回租，兩者的會計處理差別比較大，本文僅討論直接租賃，故本文所稱的融資租賃僅指直接租賃。

本文針對直接租賃中承租人的會計處理進行深入研究，通過具體案例，詳細闡明該項業(yè)務會計處理所涉及要素的確認和計量，并深度剖解它們之間的勾稽關系，提高實務操作性，為該項業(yè)務會計處理的規(guī)范化提供參考。

二、基于現(xiàn)金流的融資租賃業(yè)務承租人涉及增值稅的會計處理

融資租賃以“融物”為形式，以“融資”為目的，其會計處理最關鍵的內容是在租賃期內對融資費用進行分攤，筆者認為其實質可以理解為依據(jù)現(xiàn)值求終值的過程。所以，在租賃開始日，可以先確定該項融資租賃的現(xiàn)金流，并以此為基礎，進一步明確現(xiàn)值、終值、分攤率。這樣，融資費用的分攤就變成在現(xiàn)金流的基礎上，從現(xiàn)值按時間順序求向終值的過程；而且，基于現(xiàn)金流的視角看，整個租賃期的會計處理前呼后應，渾然一體。因此，本文基于現(xiàn)金流探討融資租賃承租人涉及增值稅的會計處理。

例：甲公司為一般納稅人，2×17年12月31日從乙租賃公司租入一臺生產用程控設備，此時該項設備的公允價值為112萬元。合同約定租賃期為2×17年12月31日到2×22年12月31日，租金為等額本息支付方式，從租賃期開始日起，每年年末支付租金28.08萬元。由于租賃公司租賃內含利率無從獲悉，租賃合同也未規(guī)定合同利率，基于銀行同期貸款基準利率將租賃折現(xiàn)利率確定為5.88%。

租賃開始日，首先判斷該項租賃業(yè)務的類型。通過Excel中的財務函數(shù)NPV計算最低租賃付款額現(xiàn)值：28.08×（P/A，5.88%，5）=118.6703（萬元），大于設備的公允價值112萬元，根據(jù)CAS 21的規(guī)定，應界定為融資租賃。

全面“營改增”后，承租人在融資租賃業(yè)務中，可能在租賃開始日一次性取得增值稅發(fā)票，也可能在租賃期內分期取得。不同時點取得增值稅發(fā)票會影響企業(yè)現(xiàn)金流，從而影響會計處理。因此，本文按照增值稅發(fā)票的不同取得時點，分別討論承租人（甲公司）的會計處理，以下會計處理以萬元為單位。

（一）一次性取得增值稅發(fā)票的會計處理

假設甲公司在租賃開始日一次性取得增值稅發(fā)票，增值稅額為20.4萬元，在當期即可抵扣應繳納的增值稅，為企業(yè)帶來經濟利益流入，應當視同一項現(xiàn)金流入；同時，甲公司獲得一項租賃資產的流入。需特別注意，租賃資產的流入選取公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者，“營改增”前可直接以此入賬；但“營改增”后要將其中包含的增值稅予以分離后再入賬。后續(xù)租賃期每期只有等額租金流出。整個租賃期內的現(xiàn)金流如圖1所示：

圖1 承租人一次性取得增值稅發(fā)票的現(xiàn)金流

通過現(xiàn)金流可以明確，融資現(xiàn)值為116.1265萬元（95.7265+20.4），五期支付的租金140.4萬元（28.08×5）為融資終值，兩者差額24.2735萬元為融資費用。承租人租賃開始日的會計處理為：借：固定資產——融資租入固定資產95.7265，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）20.4，未確認融資費用24.2735；貸：長期應付款——應付融資租賃款140.4。

基于融資現(xiàn)值和融資終值，通過Excel中的財務函數(shù)IRR求得融資分攤率為6.68009012933219%。根據(jù)前文分析，融資費用的分攤就是一個基于現(xiàn)金流確定融資現(xiàn)值和分攤率，并按時間順序向融資終值沿續(xù)計算的過程。筆者將這一認識融于表1中①～④列的計算。

表1 的融資費用分攤承租人一次性取得增值稅發(fā)票 單位：萬元

從表1可以看出，以融資現(xiàn)值116.1265萬元為起點，按照分攤率和每期支付情況滾動計算，最終期末融資余額為0，分攤完畢。

根據(jù)表1，每期分攤融資費用的會計處理相似，具體如下（每期確認的金額之間以斜線隔開）：借：財務費用7.7574/6.3998/4.9515/3.4065/1.7583；貸：未確認融資費用7.7574/6.3998/4.9515/3.4065/1.7583。

每期支付租金的會計處理為：借：長期應付款——應付融資租賃款28.08；貸：銀行存款28.08。

（二）分期取得增值稅的會計處理

假設本例中甲公司在每年年末支付租金時取得增值稅發(fā)票?！盃I改增”后，現(xiàn)金流涉及含稅與不含稅之分，本文基于不含稅現(xiàn)金流和含稅現(xiàn)金流分別討論融資租賃業(yè)務的會計處理。

1.基于不含稅現(xiàn)金流。此種情形下應將增值稅從現(xiàn)金流中予以分離，單獨考慮。在本例中，租賃開始日，租賃資產不含稅的現(xiàn)金流入為95.7265萬元，相對應的，未來支付的租金也應當進行價稅分離。價稅分離后的不含稅現(xiàn)金流如圖2所示：

圖2 承租人分期取得增值稅發(fā)票的現(xiàn)金流（不含稅）

對于分離出來的增值稅，可以單獨設置“長期應收款——待抵扣進項稅額”賬戶進行核算，并以未來將取得的增值稅計量。這與“長期應付款——應付融資租賃款”賬戶的設置相呼應。因為對于該項業(yè)務，“長期應付款”的存在，必然伴隨著“長期應收款”的存在；而后續(xù)租賃期內隨著“長期應付款”債務的償還，必然伴隨著“長期應收款”債權的收回，上述設置與“長期應付款”和“長期應收款”相互依存的經濟意義完全一致。當然，也可以將分離的增值稅并入“未確認融資費用”賬戶，或成為其二級明細賬戶。如此處理后，“未確認融資費用”賬戶既包括增值稅，又包括融資費用，似乎與賬戶本身的命名含義不一致，超過了命名所涵蓋的范疇。因此，本文選擇單設“長期應收款——待抵扣進項稅額”賬戶。

基于價稅分離后的現(xiàn)金流可以明確融資現(xiàn)值為95.7265萬元，融資終值為120萬元（24×5），兩者差額24.2735萬元為融資費用。承租人租賃開始日的會計處理為：借：固定資產——融資租入固定資產95.7265，長期應收款——待抵扣進項稅額20.4，未確認融資費用24.2735；貸：長期應付款——應付融資租賃款140.4。

基于融資現(xiàn)值和融資終值，通過Excel中的財務函數(shù)IRR求得融資分攤率為8.03904909760149%。和前面的分析思路相同，基于該組融資現(xiàn)值、融資終值、分攤率確定融資費用分攤表，如表2所示。

表2 融資費用分攤承租人分期取得增值稅發(fā)票的（不含稅） 單位：萬元

從表2可以看出，以融資現(xiàn)值95.7265萬元為起點，按照分攤率和每期支付情況滾動計算，最終期末融資余額為0，分攤完畢。

每期支付租金的會計處理如下：借：長期應付款——應付融資租賃款28.08；貸：銀行存款28.08。根據(jù)表2，每期分攤融資費用的會計處理如下（每期確認的金額之間以斜線隔開）：借：財務費用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858；貸：未確認融資費用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858。每期實現(xiàn)的可抵扣進項稅額的處理如下：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4.08（20.4/5）；貸：長期應收款——待抵扣進項稅4.08。

2.基于含稅現(xiàn)金流?？紤]基于含稅的現(xiàn)金流，在本例中，112萬元是現(xiàn)時含稅現(xiàn)金流，28.08萬元是未來含稅現(xiàn)金流，兩者的范疇一致。整個租賃期的含稅現(xiàn)金流如圖3所示：

圖3 承租人分期取得增值稅發(fā)票的現(xiàn)金流（含稅）

如前面所述，對于增值稅，仍單獨設置“長期應收款——待抵扣進項稅”賬戶進行核算。但是，與基于不含稅現(xiàn)金流的情況不同，該賬戶反映的是增值稅現(xiàn)值。各部分價值分解如下：

基于含稅的現(xiàn)金流及上述分解可以明確，融資現(xiàn)值為112萬元，融資終值為140.4萬元，兩者差額28.4萬元為融資費用。承租人租賃開始日的會計處理為：借：固定資產——融資租入固定資產95.7265，長期應收款——待抵扣進項稅額16.2735，未確認融資費用28.4；貸：長期應付款——應付融資租賃款140.4。

基于融資現(xiàn)值和融資終值，通過Excel中的財務函數(shù)IRR求得融資分攤率為8.03905079246743%，這個分攤率與不含稅現(xiàn)金流情況下的分攤率基本相同（存在計算尾差）。兩種情況下分攤率的計算公式分別為：

通過公式對比可以發(fā)現(xiàn)，（1）式兩邊同乘以1.17，即轉換為（2）式，所以兩者的i%相同?；谶@樣的關系推理，采用（1）式所計算的每期融資費用是不含稅的利息費用，而采用（2）式所計算的融資費用是含稅的利息費用。因此，（2）式所計算利息費用需要再進行價稅分離。每期融資費用的分攤、利息費用的價稅分離如表3所示。

表3中①～④列體現(xiàn)的是從現(xiàn)值求向終值的計算過程，⑤～⑩列是在此過程中產生的相關數(shù)據(jù)。從表3可以看出，承租人取得的增值稅包含兩部分：一部分是隨著每期利息費用的產生而產生的增值稅，應當從利息中分離，與其同步確認，會計處理為（每期確認的金額之間以斜線隔開）：借：財務費用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）1.3082/1.0854/0.8447/0.5846/0.3036；貸：未確認融資費用9.0037/7.4702/5.8134/4.0233/2.0894。另一部分是租賃資產價款所附帶的增值稅，隨著價款的逐步償還，對償還部分所附帶的增值稅進行結轉，會計處理為（每期確認的金額之間以斜線隔開）：借：應交稅費——應交增值稅（進項稅額）2.7718/2.9946/3.2353/3.4954/3.7764；貸：長期應收款——待抵扣進項稅2.7718/2.9946/3.2353/3.4954/3.7764。

表3 融資費用分攤承租人分期取得增值稅發(fā)票的（含稅） 單位：萬元

這樣的會計處理可能有些繁瑣，但能更加全面地反映經濟業(yè)務引起增值稅變動的來龍去脈。在實務中，因設備和租賃費的增值稅很可能在一張發(fā)票中合并列示，所以將這兩筆會計分錄合并列示（每期確認的金額之間以斜線隔開）：借：財務費用7.6955/6.3848/4.9687/3.4387/1.7858，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）4.08/4.08/4.08/4.08/4.08；貸：未確認融資費用9.0037/7.4702/5.8134/4.0233/2.0894，長期應收款——待抵扣進項稅2.7718/2.9946/3.2353/3.4954/3.7764。每期支付租金的會計處理與不含稅現(xiàn)金流的情況相同。

對以上兩種情況下的會計處理進行比較，從過程來看，基于不含稅的現(xiàn)金流進行的會計處理簡單易行，基于含稅現(xiàn)金流進行的會計處理詳細深入。從結果來看，最終計入每期的財務費用和應交稅費是相同的。從本質上看，基于不含稅的現(xiàn)金流進行的會計處理中，增值稅單獨核算，忽略其時間價值，以終值入賬，分期平均化結轉至“應交稅費”賬戶?；诤惖默F(xiàn)金流進行的會計處理中，增值稅并入現(xiàn)金流，考慮其時間價值，以現(xiàn)值入賬，分期按價稅分離結果結轉至“應交稅費”賬戶。

三、基于現(xiàn)金流的融資租賃業(yè)務承租人涉稅會計處理的思考

綜上，“營改增”后，對于一次性取得增值稅發(fā)票的融資租賃業(yè)務，會計處理比較簡單。對于分期取得增值稅發(fā)票的融資租賃業(yè)務，基于現(xiàn)金流視角進行分析。源于融資租賃“融資”的本質，現(xiàn)金流能夠形象、直觀地反映“融資”的全貌?；诂F(xiàn)金流視角，整個租賃期內的會計處理前呼后應，互為因果?；诂F(xiàn)金流可以確定融資現(xiàn)值、融資終值和分攤率，而融資費用的分攤轉化是一個以融資現(xiàn)值為起點，按照分攤率，沿著時間順序，求向融資終值的過程。分期取得增值稅發(fā)票時，增值稅可以以現(xiàn)值或終值入賬，結果基本相同。以上思考旨在為融資租賃業(yè)務的會計處理提供思路，為“營改增”后租賃準則的完善提供參考。

[1]企業(yè)會計準則編審委員會.企業(yè)會計準則應用指南［M］.上海：立信會計出版社，2015：101～106.

[2]中國注冊會計師協(xié)會.2017年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導教材——會計［M］.北京：中國財政經濟出版社，2017：359～381.