張亞連（教授），曾嘉彬

一、引言

2013年11月，在十八屆三中全會上，領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計這一概念首次被提出；2015年11月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發(fā)《開展領導干部自然資源離任審計試點方案》，正式啟動了自然資源資產(chǎn)離任審計試點工作[1]；2017年12月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳再次印發(fā)《領導干部自然資源離任審計規(guī)定（試行）》，明確表示在2018年自然資源資產(chǎn)離任審計工作將進入全面推開階段[2]。經(jīng)過近三年實踐工作的積累以及學界孜孜不倦的研究探討，對于自然資源資產(chǎn)離任審計工作，從橫向看自然資源資產(chǎn)涵蓋范圍廣，從縱向看被審計領導干部任期長短對審計結(jié)果影響較大，因此只有在多方協(xié)調(diào)的前提下審計工作才能順利進行。本文將在此基礎上以霍爾三維結(jié)構(gòu)為視角，構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式，以達到優(yōu)化審計資源配置、提高審計效率、降低審計成本、提升審計質(zhì)量的目的。

二、文獻綜述

關于自然資源資產(chǎn)離任審計主體，主要有“一元主體論”和“多元主體論”這兩種觀點。持“一元主體論”觀點的學者有：劉明輝等[3]從國家法律的相關規(guī)定及委托人授權(quán)的角度進行思考，提出我國自然資源資產(chǎn)離任審計的審計主體為國家審計機關；安徽省審計廳課題組[4]通過對自然資源資產(chǎn)的特性以及政府審計所具有的職責權(quán)限進行分析研究，肯定了國家審計機關作為領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計主體的合理性。而持“多元主體論”觀點的學者有：陳獻東[5]認為，當審計主體僅僅只有國家審計機關時，難以對自然資源資產(chǎn)實現(xiàn)審計全覆蓋，同時還面臨著審計力量不足的難題，因此國家審計機關、內(nèi)部審計機關、社會中介組織等均可成為自然資源資產(chǎn)離任審計的審計主體；蔡春等[6]從保護自然資源資產(chǎn)責任的理論出發(fā)，認為自然資源資產(chǎn)的審計主體除了國家審計，也可以是內(nèi)部審計和社會審計。

關于自然資源資產(chǎn)離任審計模式，也有許多學者進行了研究，提出了不同的模式。張宏亮等[7]認為應通過開展聯(lián)合審計來降低成本、提高效率；黃溶冰[8]認為自然資源資產(chǎn)離任審計模式包括雙輪驅(qū)動模式、主體多元化模式、區(qū)域合作模式和一體化格局模式四種；李博英等[9]認為政府審計可通過聘用社會專業(yè)機構(gòu)參與自然資源資產(chǎn)離任審計工作來彌補政府審計力量不足的缺陷；Qian、Burritt和Monroe[10]提出，在環(huán)境會計管理中社會結(jié)構(gòu)因素與相關組織背景因素是地方政府主要的影響因素，因此必須將其相關信息整合進會計信息系統(tǒng)中。

通過對以上文獻的梳理不難發(fā)現(xiàn)：無論是“一元主體論”還是“多元主體論”，都肯定了政府審計在自然資源資產(chǎn)離任審計中的領導地位，同時也基本贊成在實際審計工作中需要借助其他審計機關或相關部門的力量來完成工作；而在審計模式的研究上，各學者也基本認同應該設計審計聯(lián)動機制，構(gòu)建審計聯(lián)動模式來優(yōu)化提升現(xiàn)有的審計模式。然而，多數(shù)學者對于如何構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式?jīng)]有展開詳細的研究，僅停留在建議的層面，因此筆者基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的視角，嘗試構(gòu)建一個更為科學高效的審計聯(lián)動模式。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式建立思路與構(gòu)架

霍爾三維結(jié)構(gòu)模型是在系統(tǒng)工程中常用的一種用以分析優(yōu)化復雜系統(tǒng)問題的系統(tǒng)方法論，該模型認為系統(tǒng)是由知識維、邏輯維和時間維三個維度組成。其中，知識維是指完成系統(tǒng)所需要的專業(yè)知識或是該系統(tǒng)涉及的領域；邏輯維是指解決問題的方案；時間維是指系統(tǒng)的各個工作階段。結(jié)合自然資源資產(chǎn)離任審計的實際特點，對霍爾三維結(jié)構(gòu)的三個維度重新定義，建立如圖1所示的“政府審計-內(nèi)部審計-外部審計資源”三維模型，對該模型的三個維度定義如下：

1.政府審計維度。在自然資源資產(chǎn)離任審計中，這一維度主要是指宏觀層面上審計工作的各個階段，包含審計計劃、審計實施、審計報告及審計后續(xù)。結(jié)合試點工作的實際情況來看，通常都是由政府審計負責總的審計規(guī)劃，發(fā)揮出總覽全局的作用。因此，本文將這一維度定義為政府審計維度。

2.內(nèi)部審計維度。在每個審計階段，政府審計作為上級審計單位不斷地向被審計單位提出問題，而被審計單位的內(nèi)部審計則需要通過制定方案來解決這些問題。首先要識別審計對象，判斷是功能區(qū)領導干部、黨政主要領導干部還是涉及自然資源資產(chǎn)管理的部門，然后按審計對象類別確定審計內(nèi)容，再根據(jù)審計內(nèi)容的不同設置不同的評價指標，選擇評價方法，最后做出績效評定。在這一維度內(nèi)部審計將發(fā)揮主要作用，因此本文將其定義為內(nèi)部審計維度。

3.外部審計資源維度。這一維度應包含自然資源資產(chǎn)離任審計所需要用到的各類專業(yè)人才以及各項資源。具體應包括市財政局、人社局、環(huán)保局、國土局、林業(yè)局、水利局、農(nóng)業(yè)局、海洋漁業(yè)局、統(tǒng)計局這些提供數(shù)據(jù)支持及技術方法的相關部門以及接受政府委托的社會審計機構(gòu)等。這些審計資源不同于政府審計與內(nèi)部審計本身固有的審計資源，大多都來自被審計領導干部之外的單位，但在自然資源資產(chǎn)離任審計中這些審計資源也會參與到大量的審計工作中來。這一維度在整個自然資源資產(chǎn)離任審計中主要扮演著提供審計資源的角色，因此本文將其定義為外部審計資源維度。

圖1 基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的自然資源資產(chǎn)審計聯(lián)動模式

四、基于霍爾三維結(jié)構(gòu)的自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式

根據(jù)“政府審計-內(nèi)部審計-審計資源”三維模型，在自然資源資產(chǎn)離任審計中各個維度的聯(lián)動路徑如下：

1.政府審計+內(nèi)部審計。當政府審計與內(nèi)部審計進行審計聯(lián)動時，政府審計主要占據(jù)主導地位，通過利用內(nèi)部審計成果來提高審計質(zhì)量、降低審計成本。在進行自然資源資產(chǎn)審計時，政府審計擔當著發(fā)現(xiàn)問題的一方，從離任審計的各個審計階段來掌控整個審計過程；而內(nèi)部審計則是解決問題的一方，根據(jù)政府審計提出的問題以及各種要求，制訂出一系列具體的審計方案[11]。首先將自然資源資產(chǎn)按照水資產(chǎn)、土壤資產(chǎn)、土地資產(chǎn)、其他生物資產(chǎn)等大類進行分類核算，然后再根據(jù)這些不同的審計對象確定具體的審計內(nèi)容及評價指標，最后做出績效評定并向政府審計提交審計報告。而在整個審計過程中，政府審計都應保持對內(nèi)部審計的監(jiān)督，以確保內(nèi)部審計的公允性。審計聯(lián)動并不是兩個審計維度之間進行簡單的加法，而是要建立一個真正有效的聯(lián)動路徑，發(fā)揮出兩者之間合力的作用。為了進一步揭示兩者之間的聯(lián)動路徑，圖2從縱向角度描述了三維模型中政府審計與內(nèi)部審計的聯(lián)動路徑。

圖2 政府審計與內(nèi)部審計聯(lián)動路徑

圖2中聯(lián)動路徑的設計原則主要基于以下兩點：

（1）基于內(nèi)部審計成果的優(yōu)化，實現(xiàn)成果運用的聯(lián)動。第一，準確評價內(nèi)部審計成果的可靠性。自然資源資產(chǎn)離任審計除審計專業(yè)知識之外，還需用到會計學、生態(tài)經(jīng)濟學、資源科學等諸多學科的知識，對于審計人員的專業(yè)水平提出了巨大的考驗。因此，政府審計部門必須對內(nèi)部審計人員的專業(yè)能力和工作質(zhì)量，以及被審計單位的內(nèi)部控制進行準確的評價，從而估計出內(nèi)部審計成果可被政府審計利用的程度，進而確定出政府審計應該關注的重點，以有效提升審計效率，并最大限度地減少勞動的重復性。第二，內(nèi)部審計成果的針對借鑒。相對于政府審計，被審計單位的內(nèi)部審計更易獲得更為真實的信息與更多的資源，尤其是在專業(yè)技術性較強的被審計單位。因此，政府審計機關開展自然資源資產(chǎn)審計時，在內(nèi)部審計人員專業(yè)能力和工作質(zhì)量合格的前提下，應有效利用其內(nèi)部審計人員的專業(yè)技術水平，并針對性地借鑒內(nèi)部審計的部分成果，以降低審計成本并提升審計效率。第三，選擇性借鑒內(nèi)部審計的內(nèi)容。在自然資源資產(chǎn)離任審計過程中，自然資源資產(chǎn)相關數(shù)據(jù)內(nèi)容非常多、信息含量很大，在借鑒內(nèi)部審計成果時應當注明該信息或數(shù)據(jù)的來源，并對借鑒的內(nèi)容進行科學合理的篩選，剔除內(nèi)部審計結(jié)果中的主觀結(jié)論，這樣才能保障審計工作的效率及審計結(jié)論的準確性和客觀性。

（2）在審計聯(lián)動中，政府審計對內(nèi)部審計實現(xiàn)規(guī)范性指導和監(jiān)督。我國《審計法》明確規(guī)定，政府審計機關對于政府各部門和國有企事業(yè)單位的內(nèi)部審計機構(gòu)具有進行工作指導和監(jiān)督的責任，這為自然資源資產(chǎn)審計中政府審計與內(nèi)部審計的聯(lián)動提供了法律依據(jù)。政府審計機關作為自然資源資產(chǎn)合理開發(fā)、有效利用和正確管理的監(jiān)察者，有責任在對領導干部進行自然資源資產(chǎn)離任審計時，通過評審內(nèi)部審計、監(jiān)察審計質(zhì)量、改正其錯誤與不合規(guī)定的做法，加強內(nèi)部控制，保障自然資源資產(chǎn)的合理開發(fā)和規(guī)范管理。只有在政府審計機關主導下對內(nèi)部審計的工作進行復核，在內(nèi)部審計工作質(zhì)量達標，且審計對象、審計范圍、采用的自然資源資產(chǎn)評價指標都一致的情況下，才能保證內(nèi)部審計工作成果的可靠性。

2.政府審計+外部審計資源。從自然資源資產(chǎn)離任審計的性質(zhì)上來看，既包含了環(huán)境審計中環(huán)境與經(jīng)濟效應的交互關系，也包含了經(jīng)濟責任審計中責任履行與政績評價的交互關系，這就導致了自然資源資產(chǎn)離任審計涉及的知識范圍相當廣泛，審計工作量十分繁重，因此對于各方面的專業(yè)性人才有著大量需求。政府審計作為自然資源資產(chǎn)離任審計的核心主體，為了保證審計質(zhì)量以及彌補專業(yè)人員的匱乏，必須要整合外部審計資源來實現(xiàn)優(yōu)勢互補。從圖1的三維模型來看，當政府審計與外部審計資源進行聯(lián)動時，主要是要保證政府審計能在自然資源資產(chǎn)審計中各個主要階段都能得到外部審計資源的支撐，規(guī)劃好每個階段都需要哪些外部部門參與審計工作，以提升審計質(zhì)量。

鑒于外部審計資源內(nèi)容復雜、涉及學科眾多，政府審計部門在整合其資源時應采取扁平化管理，可借鑒企業(yè)中的矩陣制組織結(jié)構(gòu)，打破原有的部門界限，將審計工作細分為若干個項目交由各個工作小組來完成。并且由政府審計部門牽頭，從水利、林業(yè)部門抽調(diào)專業(yè)技術人員，核實與分析相關領域的資料，同時在考慮各個審計科室行業(yè)側(cè)重內(nèi)容和工作時間的情況下，從各個科室抽調(diào)合適的專業(yè)審計人員以發(fā)揮各個審計部門的專業(yè)特長。

由于該審計屬于政府審計項目，在整合外部審計資源時若不嚴加規(guī)范，易滋生腐敗現(xiàn)象。因此，在審計工作開始時應首先建立資質(zhì)審查與備案制度，對于參與自然資源資產(chǎn)審計的社會中介組織嚴加篩選，建立專門的監(jiān)察小組，對社會審計組織的審計能力進行評估，并確認其是否是被審領導干部的利益相關者。在確認了參與的社會審計組織之后，需進行與自然資源資產(chǎn)審計相關的審前培訓，并建立責任追究制度，以進一步降低審計風險?？偠灾谧匀毁Y源資產(chǎn)審計過程中，社會審計必須一直處于政府審計的監(jiān)督與控制之下，只有這樣在補充審計力量的同時才能有效控制審計風險。

3.內(nèi)部審計+外部審計資源。由于在自然資源資產(chǎn)審計中，內(nèi)部審計與包括社會審計在內(nèi)的外部審計資源均在政府審計機關的主導下進行審計工作，如果兩者在審計工作中缺乏協(xié)調(diào)，將導致大量的重復工作，審計范圍也會受到影響；同時，傳統(tǒng)的內(nèi)部審計報告不能如實地反映出被審領導干部與其負責的自然資源資產(chǎn)之間的交互關系，因此，內(nèi)部審計和外部審計資源聯(lián)動的目的在于：保證充分的審計范圍；減少低效的重復工作，提高審計工作效率；實現(xiàn)審計人才與專業(yè)人才的優(yōu)勢互補，提升審計報告可靠性。內(nèi)部審計與外部審計資源的聯(lián)動工作應在政府審計的支持和監(jiān)督下，由內(nèi)部審計機構(gòu)負責人具體組織實施。在工作過程中，內(nèi)部審計機構(gòu)應根據(jù)需要提供有關自然資源資產(chǎn)分布情況、領導干部環(huán)境責任履行情況以及被審單位內(nèi)部控制等方面的信息，與社會審計進行配合；同時，外部審計資源也應提供技術支持，在允許的范圍內(nèi)協(xié)調(diào)內(nèi)部審計機構(gòu)的工作。

一方面，內(nèi)部審計與社會審計應在審計范圍內(nèi)進行協(xié)調(diào)。由于自然資源資產(chǎn)分布不均勻且種類繁多，在進行離任審計時應先確定被審領導干部所管轄區(qū)域，再在區(qū)域內(nèi)對自然資源資產(chǎn)種類進行劃分，在此基礎上，內(nèi)部審計與社會審計應適當協(xié)調(diào)好各自所負責審計的自然資源資產(chǎn)種類，盡量減少對同一類自然資源資產(chǎn)的重復設計，以提高審計工作效率。另一方面，自然資源資產(chǎn)審計的基礎是編制自然資源資產(chǎn)負債表，但是這一概念屬于《中共中央關于全面深化改革重大問題的決定》[12]中新提出的觀念，在國際上并沒有可以直接借鑒的經(jīng)驗。因此，在審計過程中，內(nèi)部審計應與社會審計相互交流審計工作底稿，相互溝通具體的審計程序和方法，同時還需要借助于自然資源資產(chǎn)相關部門的力量，在收集基礎數(shù)據(jù)的同時共同探索如何編制自然資源資產(chǎn)負債表。為了保證各自的審計結(jié)果橫向可比，內(nèi)部審計與社會審計還應盡量統(tǒng)一對自然資源資產(chǎn)的計量標準，只有在社會審計工作成果符合既定標準的前提下才能予以采用。

五、自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式的應用

自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式的構(gòu)建，旨在響應國務院在《領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計暫行規(guī)定》中提出的“國務院及地方各級政府負有自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護職責的工作部門應當加強部門聯(lián)動”的要求，在實際的審計工作中根據(jù)“政府審計-內(nèi)部審計-外部審計資源”三維模型，以政府審計、內(nèi)部審計、外部審計資源這三點為基底，三個維度兩兩之間相互聯(lián)動運作，以實現(xiàn)自然資源資產(chǎn)離任審計全覆蓋為目標，構(gòu)建三維一體的自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式。

1.了解被審計領導干部類別，確定審計重點。在審計計劃階段，首先根據(jù)被審計領導干部的類別，確認采用專項型審計還是結(jié)合型審計，對于黨政主要領導干部，審計重點放在對生態(tài)責任的評價上；對于涉及自然資源資產(chǎn)的部門領導干部，對其負責的某類自然資源資產(chǎn)責任履行情況進行審計。政府審計機關根據(jù)不同的審計重點，配置審計資源，并對審計項目進行系統(tǒng)思考和統(tǒng)籌安排，明確具體工作目標、人員分工、審計重點、時間節(jié)點和審計要求等。

2.政府審計主導，多方聯(lián)動，實施審計活動。在審計實施過程中，政府審計機關發(fā)揮領導作用，負責總體的審計計劃制訂，指導與監(jiān)督內(nèi)部審計機關開展審計工作，選擇并委托社會審計參與審計工作，建立審計工作組，組織聯(lián)席會議，政府審計機關在自然資源資產(chǎn)離任審計中擁有最高決策權(quán)與指揮權(quán)，是最為主要的審計主體。內(nèi)部審計機關與社會審計根據(jù)聯(lián)席會議中制訂的審計計劃開展審計工作，在工作中內(nèi)部審計機關與社會審計相互協(xié)調(diào)審計范圍，相互交流審計工作底稿，在審計程序和審計方法上互相交流學習，然后各自向政府審計機關出具審計報告，提交審計結(jié)果，最后政府審計機關再根據(jù)實際情況，綜合各方因素出具正式的審計報告。

3.借助審計報告，評價生態(tài)責任。自然資源資產(chǎn)離任審計的價值對于審計報告的正確處理和應用，是落實自然資源資產(chǎn)離任審計的關鍵所在。政府審計部門在建立自然資源資產(chǎn)離任審計情況通報、結(jié)果公示、報告運用等制度時，應在一定程度上參考內(nèi)部審計機構(gòu)的意見，結(jié)合各部門具體情況對審計報告結(jié)果設置側(cè)重點。例如對于主要涉及林業(yè)資產(chǎn)部門的領導干部，在評價生態(tài)責任時，木材資源資產(chǎn)的權(quán)重就要相應提升。在審計報告中發(fā)現(xiàn)評價指標未達標的，或在自然資源資產(chǎn)管理與開發(fā)中發(fā)生違紀違規(guī)行為的，應視嚴重程度采取通報批評、出示公告、責令糾正等方式依法進行處理；對人為因素造成自然資源資產(chǎn)嚴重損毀的責任事故，審計部門要按照有關規(guī)定和干部管理權(quán)限及時移送紀檢監(jiān)察機關，并追究相關人員的責任。審計報告中關于一些具有代表性問題提出的建議，相關部門要引起足夠的重視，及時完善有關的制度規(guī)范。

4.實行終身追責制，督促問題整改。在完成對被審計領導干部的生態(tài)責任評價之后，自然資源資產(chǎn)離任審計的工作并未結(jié)束，評價不合格的領導干部將被依法問責追責；而評價合格的領導干部也應被列入觀察名單，實行終身追責制，由內(nèi)部審計定期考察，相關自然資源資產(chǎn)部門提供數(shù)據(jù)支持，向上級審計機關匯報情況，若查實自然資源資產(chǎn)問題應追溯到某領導干部任期內(nèi)，該領導離職交接手續(xù)已經(jīng)完成的，也應依法追責。

六、結(jié)語

自然資源資產(chǎn)離任審計本質(zhì)上也是一個龐大的系統(tǒng)工程，需要系統(tǒng)的各個組成部分共同協(xié)作才能順利運行。因此，自然資源資產(chǎn)離任審計需要政府審計作為主要參與者來開展審計工作，但同時也需要內(nèi)部審計、社會審計和其他自然資源資產(chǎn)相關部門共同協(xié)作，從而發(fā)揮出審計系統(tǒng)的整體功能，共享審計信息與資源，實現(xiàn)政府審計、內(nèi)部審計、外部審計資源的有效聯(lián)動。通過構(gòu)建自然資源資產(chǎn)離任審計聯(lián)動模式，發(fā)揮三者在自然資源資產(chǎn)離任審計活動中的協(xié)同作用，為自然資源資產(chǎn)離任審計的全面推行提供一個更為科學、高效的審計模式。

[1]中共中央辦公廳，國務院辦公廳.開展領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計試點方案.2015-11-09.

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