戴月娥， 李春華

(長(zhǎng)沙理工大學(xué) 經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院，湖南 長(zhǎng)沙　410114)

一、文獻(xiàn)綜述

(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的提出

2006年，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》——第18號(hào)《所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》(CAS18)，以準(zhǔn)則的形式，要求企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

國際上，美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)認(rèn)為，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是所得稅會(huì)計(jì)的最佳方法，禁止采用其他方法處理所得稅會(huì)計(jì)問題。美國和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)分別在1987年頒布《FAS96——所得稅會(huì)計(jì)》和1979年頒布《IAS12——所得稅會(huì)計(jì)》，修訂后的準(zhǔn)則，要求采用單一的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。2006年我國CAS18很大程度上借鑒了1996年修訂后的IAS12的規(guī)定。

2006年以前，我國的所得稅會(huì)計(jì)處理可以分為兩個(gè)階段：一個(gè)階段是1994年以前，另一階段是1994—2006年。1994年以前，會(huì)稅在相關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)上，基本一致，不存在專門的所得稅會(huì)計(jì)處理問題。1993年，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》頒布；1994年，國家又制定了《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和分行業(yè)的企業(yè)會(huì)計(jì)制度；為規(guī)范企業(yè)納稅行為，頒布《所得稅暫行條例》等一系列法規(guī)，會(huì)稅產(chǎn)異分化。為了處理會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)的差異，1994年，財(cái)政部頒布《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》[1]，設(shè)置“所得稅”會(huì)計(jì)科目，將其確認(rèn)為一項(xiàng)費(fèi)用，取消“利潤分配——應(yīng)交所得稅”；會(huì)計(jì)核算可采用“應(yīng)付稅款法”或“納稅影響會(huì)計(jì)法”，納稅影響會(huì)計(jì)法一般按遞延法處理，企業(yè)也可以根據(jù)本企業(yè)情況采用“債務(wù)法”，即所得稅的利潤表債務(wù)法。

隨著改革的深入，經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，會(huì)稅差異加大，對(duì)會(huì)計(jì)信息的要求越來越高，加上國際化發(fā)展的需要，2006年，與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則接軌，中國全面會(huì)計(jì)改革。CAS18規(guī)定：企業(yè)在處理所得稅會(huì)計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)確定資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)的差異，分析差異對(duì)所得稅未來納稅義務(wù)的影響，按準(zhǔn)則規(guī)定確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)，與國際會(huì)計(jì)趨同。

(二)國內(nèi)現(xiàn)有研究成就

綜觀國內(nèi)2006年以來的多種《高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)》版本、財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試《會(huì)計(jì)》科目考試用書，以及其他相關(guān)文獻(xiàn)，對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的研究主要集中在以下方面。

首先，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論依據(jù)。會(huì)計(jì)作為一種通用信息，其主要目標(biāo)是向信息使用者提供相關(guān)性信息，即信息使用者決策有用，服務(wù)于“決策有用論”，從資產(chǎn)負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)與稅收差異，國內(nèi)較多的研究集中在從理論上分析采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法相對(duì)于利潤表債務(wù)法的優(yōu)越性。

一是，暫時(shí)性差異比時(shí)間性差異內(nèi)涵更廣。利潤表債務(wù)法雖然從時(shí)間的角度，分析會(huì)計(jì)和稅收的差異，符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則，并且特定期間的時(shí)間性差異都有暫時(shí)性差異對(duì)應(yīng)，且某一時(shí)點(diǎn)的暫時(shí)性差異在金額上等于各期時(shí)間性差異的代數(shù)和，如：會(huì)計(jì)和稅法對(duì)固定資產(chǎn)折舊的不同產(chǎn)生的差異。但某些暫時(shí)性差異沒有對(duì)應(yīng)的時(shí)間性差異，利潤表債務(wù)法沒法反映和解決問題，如資產(chǎn)評(píng)估增值，只能從資產(chǎn)(負(fù)債)的角度分析其賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，用利潤表債務(wù)法核算所得稅的局限性越來越突出。

二是，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法對(duì)收益確定由“收入費(fèi)用觀”轉(zhuǎn)向“資產(chǎn)負(fù)債觀”。拋開業(yè)主投入和分配給所有者的利潤，用凈資產(chǎn)的增減來衡量企業(yè)全面收益，相比會(huì)計(jì)收益用凈收益(收入-支出)來表達(dá)，更符合配比的原則，提供的信息更全面。比如：某些費(fèi)用沒有辦法確認(rèn)收入，就只計(jì)入資產(chǎn)負(fù)債表。這樣由會(huì)計(jì)和稅收確定收入與支出的時(shí)間性差異，就轉(zhuǎn)化為由會(huì)稅確定資產(chǎn)(負(fù)債)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的暫時(shí)性差異，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法體現(xiàn)的就是資產(chǎn)負(fù)債觀，因此也認(rèn)為提供的信息更為“決策有用”。

其次，從實(shí)務(wù)的角度解讀準(zhǔn)則。我國的會(huì)計(jì)起源較早，也一直居于世界領(lǐng)先地位，但進(jìn)入20世紀(jì)，會(huì)計(jì)發(fā)展落后于西方，改革開放以來，急起直追，但整個(gè)會(huì)計(jì)隊(duì)伍相比西方還是實(shí)力上稍遜一籌。同時(shí)，CAS18出臺(tái)時(shí)，適逢21世紀(jì)經(jīng)濟(jì)創(chuàng)新期，新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)層出不窮；又要配合會(huì)計(jì)趨同的要求，借鑒西方會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的表述，首次突破利潤表的視角，從資產(chǎn)負(fù)債的角度分析會(huì)計(jì)與稅收的差異，在會(huì)計(jì)上如何針對(duì)所得稅問題確認(rèn)和計(jì)量，對(duì)我國會(huì)計(jì)界來說，真的是挑戰(zhàn)大于機(jī)遇。所以，準(zhǔn)則頒布十二年來，準(zhǔn)則應(yīng)用指南、高級(jí)會(huì)計(jì)學(xué)教材、注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試用書，以及各種期刊發(fā)表的文章，針對(duì)所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本身規(guī)定的研究較多，具體參考文獻(xiàn)就不一一列舉。大致的研究體系如圖1所示。

圖1　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法研究綜述

相比而言，在現(xiàn)行準(zhǔn)則發(fā)布之前，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的理論研究較為熱烈。如林鐘高早在1995年在《會(huì)計(jì)研究》上發(fā)起的所得稅會(huì)計(jì)屬性研究，探討所得稅是費(fèi)用，還是收益的分配[1]，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法選擇的討論確定了基礎(chǔ)；徐衛(wèi)華1997年在江蘇社會(huì)科學(xué)上對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的理論結(jié)構(gòu)加以研究[2]，引發(fā)所得稅會(huì)計(jì)是服務(wù)于對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告的所得稅會(huì)計(jì)處理，而不是服務(wù)于所得稅納稅申報(bào)的會(huì)計(jì)處理討論。所以，目前對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的定義是：研究如何處理會(huì)計(jì)收益(Accounting Income)與應(yīng)稅收益(Taxable Income)以及資產(chǎn)與負(fù)債會(huì)計(jì)賬面價(jià)值(Book Value)與計(jì)稅基礎(chǔ)(Taxable Basis)之間差異的會(huì)計(jì)理論和方法。

第三，結(jié)合實(shí)務(wù)研究準(zhǔn)則。近年來，結(jié)合實(shí)務(wù)研究所得稅會(huì)計(jì)及在實(shí)際中發(fā)現(xiàn)問題，就此展開討論，提出如何優(yōu)化資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的研究開始增多。如張然，以資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法為例，分析分期收款銷售的所得稅會(huì)計(jì)處理的基本原理，結(jié)合實(shí)例對(duì)如何進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了示范，也分析了會(huì)計(jì)處理中存在的問題，并提出了改進(jìn)建議[3]。顏曉燕、周珊，以ST?；癁槔?，分析了該法在會(huì)計(jì)信息相關(guān)性與可靠性上存在的問題，并得出啟示與建議[4]。張萍結(jié)合準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，用案例分析了該法的運(yùn)用[5]，等等。

(三)國內(nèi)現(xiàn)有研究存在的不足

劉曜、方利，在《資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法辨析》一文中，針對(duì)現(xiàn)行所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的問題，如概念不好理解，原理難懂加以論述，并從數(shù)學(xué)的角度提出改進(jìn)建議[6]。但相比而言，分析現(xiàn)行準(zhǔn)則存在的問題以及如何針對(duì)問題加以改進(jìn)、針對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的邏輯框架和影響的研究、以及準(zhǔn)則是否人為的復(fù)雜化和過份強(qiáng)調(diào)了信息的決策有用，而忽略了其基本職能與特性的研究不多。

結(jié)合多年教學(xué)實(shí)踐，積累了對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的認(rèn)識(shí)，也產(chǎn)生了許多疑惑，本文從所得稅會(huì)計(jì)屬性和本質(zhì)著手，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)方法進(jìn)行比較，分析資產(chǎn)負(fù)債表法的優(yōu)勢(shì)，進(jìn)一步論述所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，存在諸多不容忽視的問題，應(yīng)引起會(huì)計(jì)界更廣泛地關(guān)注與探討。

二、所得稅的會(huì)計(jì)屬性與所得稅會(huì)計(jì)本質(zhì)

(一)所得稅的會(huì)計(jì)屬性

所得稅的會(huì)計(jì)處理取決于會(huì)計(jì)上如何看待所得稅，也就是所得稅的屬性問題。所得稅的會(huì)計(jì)屬性[3]，即所得稅究竟是一項(xiàng)費(fèi)用，還是收益(利潤)的分配，它是確定所得稅是否進(jìn)行跨期分?jǐn)偟那疤帷Ｈ绻枚愂琴M(fèi)用就可以分?jǐn)偦蜻f延；如為收益的分配只能當(dāng)期計(jì)列，我國在1994年以前，就是把它當(dāng)作企業(yè)分配給政府的利潤，所得稅會(huì)計(jì)處理采用當(dāng)期計(jì)列法，不予以分?jǐn)偂?/p>

看待此問題，理論上有兩種觀點(diǎn)：一種是主體理論，把企業(yè)作為一個(gè)獨(dú)立的企業(yè)主體，企業(yè)收益由權(quán)益所有人共享，包括債權(quán)人、所有者和政府，所以企業(yè)對(duì)政府支付稅收就是收益的分配。另一種是主權(quán)理論(業(yè)主權(quán)理論)，站在業(yè)主權(quán)益增減的角度，經(jīng)濟(jì)利益流入則為業(yè)主權(quán)益的增加，反之則導(dǎo)致業(yè)主權(quán)益的減少；流入與流出形成的凈流量，引起業(yè)主權(quán)益的增減。所得稅和企業(yè)發(fā)生的印花稅、房產(chǎn)稅等一樣，最終導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出，業(yè)主權(quán)益減少，由此當(dāng)作企業(yè)的一項(xiàng)費(fèi)用支出，這也就是主權(quán)理論的所得稅費(fèi)用觀[3]。

1994年6月至目前，會(huì)計(jì)上認(rèn)同的就是主權(quán)理論的費(fèi)用觀，將所得稅當(dāng)作一項(xiàng)費(fèi)用來看待，進(jìn)行跨期分?jǐn)?，這也是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)。

(二)所得稅會(huì)計(jì)的本質(zhì)

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定與稅收法規(guī)存在差異，對(duì)這些差異如何確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告就是所得稅會(huì)計(jì)的內(nèi)容，具體而言，就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收法規(guī)產(chǎn)生差異后，在會(huì)計(jì)上確認(rèn)還是不確認(rèn)？如果確認(rèn)，要確認(rèn)多少？以及何時(shí)確認(rèn)的問題？

所以所得稅會(huì)計(jì)是研究如何處理會(huì)計(jì)收益(Accounting Income)與應(yīng)稅收益(Taxable Income)以及資產(chǎn)與負(fù)債會(huì)計(jì)賬面價(jià)值(Book Value)與計(jì)稅基礎(chǔ)(Taxable Basis)之間差異的會(huì)計(jì)理論和方法(Accounting theory and method)。也就是說所得稅會(huì)計(jì)著重要解決的是對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告中與所得稅有關(guān)的所得稅費(fèi)用、遞延所得稅的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量與披露(Accounting confirmation， measurement and disclosure)，而不是如何確定與計(jì)算應(yīng)納稅所得、如何申報(bào)納稅的問題[7]。

三、所得稅會(huì)計(jì)方法演變與差異比較

所得稅會(huì)計(jì)從其產(chǎn)生和發(fā)展來看，大致經(jīng)歷了三個(gè)階段：第一個(gè)階段是所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)合二為一的共同發(fā)展時(shí)期；第二階段是所得稅會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)逐步分離時(shí)期；第三階段是所得稅會(huì)計(jì)興起和發(fā)展時(shí)期。從這三階段的發(fā)展來看，稅法隨著新會(huì)計(jì)方法的不斷采用而日漸成熟，稅法中所得稅的計(jì)算程序又依賴于會(huì)計(jì)方法，但在收益確認(rèn)時(shí)間和費(fèi)用的可減性上與會(huì)計(jì)不一致，稅法相對(duì)會(huì)計(jì)有其獨(dú)立性。由此可見，所得稅會(huì)計(jì)是源于稅法和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相互影響、相互作用的結(jié)果；所得稅會(huì)計(jì)方法也不斷演變與發(fā)展，越來越完善。

(一)當(dāng)期計(jì)列法和跨期分?jǐn)偡?/h3>

按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)的差異是否跨期分?jǐn)?，可以將所得稅?huì)計(jì)處理方法分為當(dāng)期計(jì)列法和跨期分?jǐn)偡ǎ瑑烧叩牟町惐容^見表1。

表1　當(dāng)期計(jì)列法與跨期分?jǐn)偡ǖ谋容^

(二)應(yīng)付稅款法與納稅影響會(huì)計(jì)法的比較

應(yīng)付稅款法對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)之間的差異不作跨期分?jǐn)?，按稅法?guī)定計(jì)算出來的應(yīng)納稅所得額確定本期的所得稅費(fèi)用，此時(shí)，所得稅費(fèi)用與應(yīng)稅所得是一致的，會(huì)計(jì)與稅收法規(guī)的差異對(duì)會(huì)計(jì)的影響在本期作為應(yīng)付項(xiàng)目，直接計(jì)入本期損益而不遞延到后期。

納稅影響會(huì)計(jì)法將本期產(chǎn)生的會(huì)稅差異對(duì)所得稅的影響予以遞延，依據(jù)差異的性質(zhì)確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)(Deferred Tax Asset/liability)。其中遞延法( Deferred Method)所確認(rèn)的遞延所得稅借項(xiàng)或貸項(xiàng)，并不完全符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義，而只是在當(dāng)期增加或減少的應(yīng)交稅款；債務(wù)法 ( Liability Method)下，遞延所得稅才具有資產(chǎn)或負(fù)債意義。以利潤表為核心，從收入和費(fèi)用的角度分析會(huì)稅差異對(duì)所得稅的影響，以確定利潤表要素反映企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營成果為目標(biāo)，即利潤表債務(wù)法。以資產(chǎn)負(fù)債表為核心，比較資產(chǎn)與負(fù)債期末與期初的凈變化來確定損益，所得稅會(huì)計(jì)與企業(yè)的經(jīng)營活動(dòng)中資產(chǎn)和負(fù)債的變化聯(lián)系起來，即資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。所得稅會(huì)計(jì)方法的比較如表2所示。

表2　所得稅會(huì)計(jì)方法比較

(三)幾種方法實(shí)務(wù)處理對(duì)比

下面通過某公司會(huì)計(jì)和稅收在固定資產(chǎn)折舊方法上的不同，對(duì)所得稅會(huì)計(jì)的影響，分別予以分析。

首先，資料：某公司2016年12月31日購入一項(xiàng)固定資產(chǎn)，其賬面原值為200萬元，會(huì)計(jì)上規(guī)定10年提折舊，而稅法規(guī)定按4年年數(shù)總和法提折舊。公司2017年稅前會(huì)計(jì)收益為130萬元，應(yīng)稅收益為70萬元(會(huì)計(jì)收益130萬元-納稅調(diào)整60萬元)，適應(yīng)稅率25%；公司2018年稅前會(huì)計(jì)收益為130萬元，應(yīng)稅收益為90萬元(會(huì)計(jì)收益-納稅調(diào)整40萬元)，適應(yīng)稅率25%。因折舊方法的不同，導(dǎo)致會(huì)計(jì)與稅收的差異。

其次，要求：用應(yīng)付稅款法、利潤表債務(wù)法和資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理。

第三，具體三種方法處理如下。

第一步，分析會(huì)計(jì)和稅收之間的差異，在本例中會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)的差異，主要是會(huì)計(jì)和稅收在處理固定資產(chǎn)折舊上的差異(見表3)。

第二步，分析不同方法下的會(huì)計(jì)處理。

應(yīng)付稅款法下，當(dāng)期應(yīng)納所得稅與當(dāng)期所得稅費(fèi)用一致，時(shí)間性差異2017年60萬元、2018年40萬元對(duì)所得稅的影響不做跨期處理。從資產(chǎn)負(fù)債表的角度來看，反映不出由于所得稅因素導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流出(入)企業(yè)的遞延所得稅負(fù)債(資產(chǎn))，不能如實(shí)反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。具體計(jì)算與分析見表4。

表3　會(huì)計(jì)與稅法差異計(jì)算表

利潤表債務(wù)法相對(duì)于應(yīng)付稅款法，其特點(diǎn)：一是，同樣不單獨(dú)確認(rèn)永久性差異對(duì)所得稅的影響金額，但是需要確認(rèn)時(shí)間性差異的跨期影響。二是，將確定的時(shí)間性差異對(duì)所得稅的影響金額在會(huì)計(jì)上單獨(dú)記入“遞延稅款”的借方或貸方，確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)或者負(fù)債。三是，在資產(chǎn)負(fù)債表中列示“遞延稅款”影響額，在利潤表中列示“所得稅”影響額，同時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中披露永久性差異和時(shí)間性差異產(chǎn)生的原因及金額。具體計(jì)算與分析見表5。

表4　應(yīng)付稅款法所得稅費(fèi)用計(jì)算表

表5　利潤表債務(wù)法下所得稅費(fèi)用計(jì)算表

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法將會(huì)稅差異定義為暫時(shí)性差異，即資產(chǎn)(負(fù)債)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。會(huì)計(jì)與稅法在確認(rèn)收入(費(fèi)用)時(shí)口徑不一致，產(chǎn)生的差異，作為計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)的調(diào)整事項(xiàng)。在某些情形下，暫時(shí)性差異與時(shí)間性差異的累計(jì)額相一致，如本例中由折舊方法不一樣，導(dǎo)致利潤表債務(wù)法下的時(shí)間性差異，與資產(chǎn)負(fù)債表下的暫時(shí)性差異相同。所以從表面上看，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法與利潤表債務(wù)法似乎會(huì)計(jì)處理相同，實(shí)則不一樣。

表5，利潤表法下，所得稅費(fèi)用是由會(huì)計(jì)利潤確定的，應(yīng)納所得稅由會(huì)計(jì)利潤調(diào)整永久性差異與時(shí)間性差異后的應(yīng)稅所得確定，而遞延所得稅借項(xiàng)(貸項(xiàng))是由所得稅費(fèi)用與應(yīng)交所得稅倒擠確定。

資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，應(yīng)納所得稅由會(huì)計(jì)利潤經(jīng)調(diào)整事項(xiàng)調(diào)整后得到的應(yīng)稅所得確定；再分析本期暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響，所以當(dāng)期所得稅費(fèi)用由當(dāng)期應(yīng)交稅費(fèi)和當(dāng)期的暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響合并確定。具體計(jì)算分析見表6。

表6　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅費(fèi)用計(jì)算表

如2018年，當(dāng)期調(diào)整后的應(yīng)稅收益90萬元，確認(rèn)應(yīng)交所得稅22.5萬元；當(dāng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元，期末遞延所得稅負(fù)債應(yīng)為25萬元，但期初賬上有15萬元，所以，本期遞延所得稅負(fù)債確認(rèn)增加10萬元，對(duì)所得稅費(fèi)用的影響增加10萬元。本期所得稅費(fèi)用由本期應(yīng)交所得稅22.5萬元和遞延所得稅負(fù)債調(diào)整增加10萬元合并而得。

同時(shí)利潤表債務(wù)法只能處理時(shí)間性差異，無法處理不是由于時(shí)間性原因形成的暫時(shí)性差異；將所得稅跨期攤配的財(cái)務(wù)影響局限于利潤表，也無法正確確認(rèn)新的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或特別的經(jīng)濟(jì)情形所導(dǎo)致的納稅影響，在需要將納稅影響計(jì)入股東權(quán)益時(shí)尤其如此。

如本例其他資料都不變，同時(shí)，2018年公司固定資產(chǎn)評(píng)估增值10萬元，則應(yīng)付稅款法和利潤表債務(wù)法都不需也無法反映其對(duì)所得稅的會(huì)計(jì)影響。從資產(chǎn)負(fù)債的角度，評(píng)估增值導(dǎo)致資產(chǎn)賬面價(jià)值增加10萬元，致使會(huì)稅暫時(shí)性差異加大，增加未來納稅義務(wù)，同時(shí)，評(píng)估增值的納稅影響應(yīng)計(jì)入股東權(quán)益。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法會(huì)計(jì)處理見表7。

四、資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法廣為推崇的原因及存在的問題

(一)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的理論基礎(chǔ)

通過上面的對(duì)比分析，從“決策有用”的角度和提高資產(chǎn)負(fù)債表信息“相關(guān)性”的角度，資產(chǎn)負(fù)債表法有其他方法不可能達(dá)到的優(yōu)勢(shì)，主要體現(xiàn)在以下方面。

表7　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下所得稅費(fèi)用計(jì)算表

首先，它提供的信息更為全面。通過比較期末期初資產(chǎn)負(fù)債的增減變化來確認(rèn)收益，反映的收益更全面。比如：按照配比原則，一定時(shí)期的收入減去該期的成本(費(fèi)用)就是利潤，但某些費(fèi)用由于沒有收入就沒法計(jì)入利潤表，只能通過資產(chǎn)負(fù)債表來反映其變化。

其次，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法反映的差異是暫時(shí)性差異。由收入費(fèi)用確認(rèn)收益轉(zhuǎn)化為資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)收益后，原來按稅收確定的收入(支出)與按會(huì)計(jì)確定的收入(支出)的時(shí)間性差異就轉(zhuǎn)化為按稅收確定的資產(chǎn)(負(fù)債)的計(jì)稅基礎(chǔ)與按會(huì)計(jì)確定的資產(chǎn)(負(fù)債)賬面價(jià)值的暫時(shí)性差異。暫時(shí)性差異是時(shí)點(diǎn)指標(biāo)，依據(jù)的是資產(chǎn)負(fù)債表，強(qiáng)調(diào)的是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅收法規(guī)產(chǎn)生差異的內(nèi)容，使資產(chǎn)負(fù)債表的遞延稅款余額更富有實(shí)際意義。

第三，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法提供的信息更相關(guān)?！斑f延所得稅資產(chǎn)”或“ 遞延所得稅負(fù)債”，大大拓展了利潤表債務(wù)法“ 遞延稅款”的涵義，更具有決策相關(guān)性。

(二)資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法存在的問題

盡管資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法得到會(huì)計(jì)界的一致認(rèn)同，但它也存在一些問題，同樣不可忽視。

首先， “計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念難以理解。資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅核算基本程序如圖2所示。

圖2　資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法所得稅會(huì)計(jì)核算程序圖

所得稅會(huì)計(jì)核算程序的關(guān)鍵在于確定資產(chǎn)、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)(Tax Basis)。資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是未來可稅前列支的金額，將減少納稅負(fù)擔(dān)；負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)則是負(fù)債的賬面價(jià)值(Book value)扣除可予稅前抵扣的負(fù)債金額后的差額，即未來不可以扣稅的負(fù)債價(jià)值，是要增加納稅負(fù)擔(dān)的。同樣的概念，一個(gè)是未來計(jì)稅時(shí)要扣除的金額，而另一個(gè)又是未來計(jì)稅時(shí)不能抵扣、要加上的金額，兩者的經(jīng)濟(jì)內(nèi)涵截然相反，會(huì)讓人覺得“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念晦澀難懂！

雖然從資產(chǎn)、負(fù)債的性質(zhì)來分析，資產(chǎn)導(dǎo)致未來經(jīng)濟(jì)利益流入，在計(jì)算未來利潤時(shí)將轉(zhuǎn)化為扣除項(xiàng)目。而負(fù)債通常是在將來要以資產(chǎn)來償還，不管最終還或沒還，但假定是要以資產(chǎn)來償還的，從而其賬面金額預(yù)期都將不作為該負(fù)債償還期間計(jì)算稅前會(huì)計(jì)利潤的可抵扣金額，于是由負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額后形成的負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，在未來計(jì)稅時(shí)就不可以扣除。但原理真的難以論述清晰，就算做了分析，學(xué)生也不一定明白，應(yīng)該形成一個(gè)統(tǒng)一的概念。

IAS12第5條：將計(jì)稅基礎(chǔ)定義為一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債計(jì)稅時(shí)當(dāng)歸屬于該資產(chǎn)或負(fù)債抵扣的金額(The tax base of an asset or liability is the amount attributed to that asset or liability for tax purposes)。是否可以借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合中文的表述，在“計(jì)稅基礎(chǔ)”的概念上加以改進(jìn)。

其次，“計(jì)稅資產(chǎn)”與“計(jì)稅負(fù)債”不明確。準(zhǔn)則和稅法應(yīng)該明確哪些是計(jì)稅資產(chǎn)和計(jì)稅負(fù)債，以某企業(yè)為例說明[8](見表8)。

表8企業(yè)所得稅計(jì)算表

編制單位：××公司20××年度單位：元

項(xiàng)目賬面價(jià)值計(jì)稅基礎(chǔ)可抵扣暫時(shí)性差異應(yīng)納稅暫時(shí)性差異調(diào)整項(xiàng)目應(yīng)收賬款926 693.44936 256.009 562.56交易性金融資產(chǎn)110 000.00100 000.0010 000.00業(yè)務(wù)招待費(fèi)26 040.00 15 624.0010 416.00捐贈(zèng) 5 000.00 5 000.00合計(jì)9 562.5610 000.0015 416.00年度利潤總額應(yīng)納稅所得額應(yīng)交所得稅遞延所得稅資產(chǎn)期初期末遞延所得稅負(fù)債期初期末所得稅費(fèi)用4 504 688.614 519 667.171 129 916.7902 390.6402 5001 130 026.15

該企業(yè)納稅調(diào)整事項(xiàng)說明：

(1)應(yīng)收賬款本期賬面價(jià)值926 693.44元，計(jì)提壞賬準(zhǔn)備9 562.56元，而稅法不確認(rèn)壞賬準(zhǔn)備；

(2)交易性金融資產(chǎn)源于公允價(jià)值變化10 000元，而稅法不確認(rèn)其公允價(jià)值變化；

(3)捐贈(zèng)5 000元，為非公益性捐贈(zèng)，稅法不允許稅前扣除。

假設(shè)該企業(yè)稅前會(huì)計(jì)利潤為4 504 688.61元，則應(yīng)納稅所得額的計(jì)算調(diào)整如下：

應(yīng)納稅所得額=4 504 688.61+9 562.56+10 416+5 000-10 000=4 519 667.17(元)。

如果企業(yè)處置交易性金融資產(chǎn)，則計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，金融資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是可以扣除的，但應(yīng)收賬款收回時(shí)，是不可以要求稅務(wù)部門扣除其計(jì)稅基礎(chǔ)的，準(zhǔn)則及準(zhǔn)則應(yīng)用指南、教材等在分析時(shí)都回避了如“應(yīng)收賬款”等這樣不能扣除的問題，顯然應(yīng)收賬款不是計(jì)稅資產(chǎn)，不應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。

另外，應(yīng)付賬款、其他應(yīng)付款等，按照負(fù)債計(jì)稅基礎(chǔ)的確認(rèn)，其計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值相等，但不會(huì)增加納稅負(fù)擔(dān)，不會(huì)要求企業(yè)于償付負(fù)債時(shí)交稅。準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南在分析負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，有提到“在某些情況下”，實(shí)際上是指預(yù)收收入所產(chǎn)生的負(fù)債[8]。從本質(zhì)上看，預(yù)收收入減少時(shí)將導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的資源流出企業(yè)，如預(yù)收賬款，債務(wù)減少的同時(shí)，將向客戶提供商品。會(huì)計(jì)核算上，企業(yè)交付商品給客戶，需進(jìn)行銷售的核算，即需確認(rèn)主營業(yè)務(wù)收入，同時(shí)確認(rèn)主營業(yè)務(wù)成本，即負(fù)債的確認(rèn)與利潤產(chǎn)生了互動(dòng)關(guān)系，負(fù)債增加未來納稅負(fù)擔(dān)；然而稅法在對(duì)負(fù)債的定義及計(jì)量上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有區(qū)別，導(dǎo)致負(fù)債未來期間按照稅法規(guī)定可予稅前扣除的金額與賬面價(jià)值不一致，就產(chǎn)生了負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)。

所以，無論是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，還是稅收法規(guī)，都應(yīng)該明確計(jì)稅資產(chǎn)和計(jì)稅負(fù)債，否則，容易引起實(shí)務(wù)操作時(shí)無所適從或處理錯(cuò)誤。

第三，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法人為復(fù)雜化難以理解。比如：企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)。準(zhǔn)則明確了商譽(yù)的初始確認(rèn)不確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債，以免因此減少被并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，增加商譽(yù)，而不斷循環(huán)。另外，非同一控制下的應(yīng)稅合并，按照稅法規(guī)定在初始確認(rèn)時(shí)計(jì)稅基礎(chǔ)是等于賬面價(jià)值的，如果后續(xù)計(jì)量過程中因計(jì)提減值準(zhǔn)備，使得商譽(yù)的會(huì)稅不一致，會(huì)產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異，應(yīng)確認(rèn)相關(guān)的遞延所得稅。再次，商譽(yù)是不攤銷的，容易在合并中把商譽(yù)提高，導(dǎo)致企業(yè)價(jià)值推高。實(shí)際中，要解決商譽(yù)的所得稅會(huì)計(jì)處理，真不是簡(jiǎn)單的事，如此規(guī)定，使得核算復(fù)雜化了。

第四，資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的應(yīng)用擴(kuò)大了管理層的操控空間。服務(wù)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)——決策相關(guān)性，2006年我國所得稅會(huì)計(jì)處理從資產(chǎn)負(fù)債的角度定義損益，把會(huì)計(jì)和稅收法規(guī)的差異確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)(Deferred income tax assets and deferred income tax liabilities)，但它又不是真正意義上的資產(chǎn)(負(fù)債)(Assets/Liabilities)，其確認(rèn)存在很大的主觀性，影響了會(huì)計(jì)信息的可靠性，進(jìn)而影響其相關(guān)性。

一是，管理當(dāng)局可以通過減值計(jì)提來調(diào)節(jié)諸如存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的賬面價(jià)值；通過壞賬的計(jì)提來調(diào)節(jié)應(yīng)收賬款的賬面價(jià)值；通過公允價(jià)值的變動(dòng)來調(diào)節(jié)金融資產(chǎn)、投機(jī)性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，進(jìn)而影響這些資產(chǎn)會(huì)稅差異，對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)(負(fù)債)進(jìn)行調(diào)節(jié)，進(jìn)而進(jìn)行盈余管理。具體情況如表9所示。

比如：企業(yè)對(duì)當(dāng)期某存貨確認(rèn)跌價(jià)準(zhǔn)備100萬元，而稅法在確認(rèn)計(jì)稅基礎(chǔ)時(shí)，不確認(rèn)跌價(jià)準(zhǔn)備，則該存貨賬面價(jià)值會(huì)小于該存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)100萬元，確認(rèn)為“遞延所得稅資產(chǎn)”25萬元，同時(shí)貸記“所得稅”25萬元，使企業(yè)當(dāng)期利潤調(diào)整增加25萬元。

作為A股“互聯(lián)網(wǎng)+”神話的樂視網(wǎng)，我們通過其披露的2014-2016年的會(huì)計(jì)年報(bào)，就可以發(fā)現(xiàn)：樂視通過確認(rèn)“遞延所得稅資產(chǎn)”導(dǎo)致“所得稅”費(fèi)用為“負(fù)”，使凈利潤大于利潤總額，來操縱會(huì)計(jì)信息(見表10和表11)。

表10　樂視網(wǎng)2014-2016年合并利潤表 單位：元

表11　所得稅費(fèi)用和遞延所得稅表

二是，對(duì)于遞延所得稅資產(chǎn)的確認(rèn)原則，包括可抵扣虧損與稅款抵減以及與聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)等的投資相關(guān)的可抵扣暫時(shí)性差異，都明確了以可抵扣差異轉(zhuǎn)回期間預(yù)計(jì)將獲得足夠的應(yīng)稅所得，而這種預(yù)計(jì)也是有很大的主觀判斷性；并且估計(jì)未來期間無法彌補(bǔ)這種虧損，又應(yīng)當(dāng)減記“遞延所得稅資產(chǎn)”，所以“遞延所得稅資產(chǎn)”的確認(rèn)，可以成為會(huì)計(jì)信息的一個(gè)調(diào)節(jié)器。

會(huì)計(jì)是不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的，從2006年CAS18頒布，歷時(shí)12年，以“互聯(lián)網(wǎng)+”和智能化為特征的經(jīng)濟(jì)環(huán)境不斷變化，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法處理所得稅會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，從當(dāng)時(shí)的理論和實(shí)務(wù)一片茫然，如今已逐漸接受和掌握。隨著業(yè)務(wù)創(chuàng)新、實(shí)踐創(chuàng)新，迫切要求準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)，不斷推動(dòng)理論創(chuàng)新，解決準(zhǔn)則在指導(dǎo)實(shí)務(wù)操作時(shí)存在的問題。在國際趨同的背景下，尊重會(huì)計(jì)信息的基本要求，強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息相關(guān)性的同時(shí)，更要注重其可靠性；同時(shí)，確立中國特色的會(huì)計(jì)概念表述和邏輯框架，不斷增強(qiáng)中國在國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域的話語權(quán)，增強(qiáng)準(zhǔn)則的可理解性。