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      “資產(chǎn)處置收益”的會(huì)計(jì)處理新議

      2018-07-10 12:34:00張鳴良
      智富時(shí)代 2018年4期
      關(guān)鍵詞:利潤(rùn)表會(huì)計(jì)處理

      張鳴良

      【摘 要】本文從目前企業(yè)會(huì)計(jì)核算出發(fā),結(jié)合財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》,重點(diǎn)就“資產(chǎn)處置收益”的會(huì)計(jì)處理,作了進(jìn)一步探討。

      【關(guān)鍵詞】利潤(rùn)表;資產(chǎn)處置收益;會(huì)計(jì)處理

      2017年12月25日,財(cái)政部《關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知》[1]中,新版《利潤(rùn)表》新增加了“資產(chǎn)處置收益”。

      一、“資產(chǎn)處置收益”填報(bào)內(nèi)容

      新版《利潤(rùn)表》后附的“修訂新增項(xiàng)目說(shuō)明”:新增“資產(chǎn)處置收益”行項(xiàng)目,反映企業(yè)出售劃分為持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)(金融工具、長(zhǎng)期股權(quán)投資和投資性房地產(chǎn)除外)或處置組時(shí)確認(rèn)的處置利得或損失,以及處置未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失。債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失和非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的利得或損失也包括在本項(xiàng)目?jī)?nèi)。該項(xiàng)目應(yīng)根據(jù)在損益類科目新設(shè)置的“資產(chǎn)處置損益”科目的發(fā)生額分析填列;如為處置損失,以“-”號(hào)填列。這個(gè)說(shuō)明包含了如下幾點(diǎn)意思:

      1.金融工具(交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等)、長(zhǎng)期股權(quán)投資、投資性房地產(chǎn)的處置收益不計(jì)入資產(chǎn)處置收益。交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)等和長(zhǎng)期股權(quán)投資的處置收益是計(jì)入“投資收益”,投資性房地產(chǎn)處置收益計(jì)入“其他業(yè)務(wù)收入”。

      2.雖然未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)、在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)而產(chǎn)生的處置利得或損失,應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”。原來(lái)這些資產(chǎn)的處置利得是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”,處置損失是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外支出”。

      3.債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失,應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”。當(dāng)然,在債務(wù)重組中處置資產(chǎn)的一方肯定是債務(wù)人。債務(wù)重組中債務(wù)人以資產(chǎn)清償債務(wù)的,資產(chǎn)處置收益是計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入-債務(wù)重組利得”。

      4.非貨幣性資產(chǎn)交換中以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等交換產(chǎn)生的利得或損失,應(yīng)計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》[2](以下稱準(zhǔn)則7號(hào))規(guī)定,以成本模式計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換是不確認(rèn)交換損益的,因此也只有公允價(jià)值計(jì)量的非貨幣性資產(chǎn)交換才會(huì)計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”。原來(lái),非貨幣性資產(chǎn)交換中以固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)等交換產(chǎn)生的利得或損失,計(jì)入的是“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。非貨幣性資產(chǎn)交換中以存貨進(jìn)行交換的,其收入是計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”或“其他業(yè)務(wù)收入”,存貨成本是計(jì)入“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”或“其他業(yè)務(wù)成本”。

      二、“資產(chǎn)處置收益”會(huì)計(jì)處理案例

      1.持有待售資產(chǎn)的處置

      案例1:2017年12月20日,強(qiáng)大公司與A公司簽署了一份專利技術(shù)轉(zhuǎn)讓協(xié)議,約定在2018年4月30日將強(qiáng)大公司擁有但不再需要的一項(xiàng)專利權(quán)轉(zhuǎn)讓給A公司,合同價(jià)款10 600 000元(含稅價(jià))。合同約定,A公司在2017年12月31日前支付2 000 000元作為定金,其余價(jià)款在2018年4月30日前支付,強(qiáng)大公司在收到全部?jī)r(jià)款后開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。假定上述交易已經(jīng)全部完成,強(qiáng)大公司為一般納稅人。轉(zhuǎn)讓的專利權(quán)在2017年12月31日賬面價(jià)值為8 000 000元(未計(jì)提減值準(zhǔn)備)。

      強(qiáng)大公司的會(huì)計(jì)處理:

      (1)強(qiáng)大公司在2017年12月收到定金:

      借:銀行存款 2 000 000

      貸:預(yù)收賬款 2 000 000

      (2)2017年12月31日將“無(wú)形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)入“持有待售資產(chǎn)”:

      借:持有待售資產(chǎn) 8 000 000

      貸:無(wú)形資產(chǎn) 8 000 000

      (3)2018年4月30日處置:

      借:銀行存款 8 600 000

      預(yù)收賬款 2 000 000

      貸:持有待售資產(chǎn) 10 000 000

      應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)600 000

      2.未劃分為持有待售的固定資產(chǎn)的處置

      案例2:2017年12月10日,興盛公司將一臺(tái)舊轎車對(duì)外銷售。轎車賬面價(jià)值200 000元,累計(jì)折舊160 000元,銷售收到價(jià)款58 500元存入銀行。該汽車購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額。

      興盛公司的會(huì)計(jì)處理:

      (1)將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理:

      借:固定資產(chǎn)清理 40 000

      累計(jì)折舊 160 000

      貸:固定資產(chǎn) 200 000

      (2)處理收到價(jià)款:

      借:銀行存款 58 500

      貸:固定資產(chǎn)清理 50 000

      應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)8 500

      (3)結(jié)轉(zhuǎn)處置損益:

      借:固定資產(chǎn)清理 10 000

      貸:資產(chǎn)處置收益 10 000

      未劃分為持有待售的在建工程、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)及無(wú)形資產(chǎn)處置的會(huì)計(jì)處理更加簡(jiǎn)單,其處置利得或損失(凈額)也是計(jì)入“資產(chǎn)處置收益”,不再是“營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出”。

      3.債務(wù)重組中因處置非流動(dòng)資產(chǎn)產(chǎn)生的利得或損失

      案例3:誠(chéng)意公司欠B公司一筆貨款5 850 000元,已經(jīng)逾期1年。經(jīng)雙方協(xié)商,2017年12月10日達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議:誠(chéng)意公司用一臺(tái)生產(chǎn)設(shè)備抵償債務(wù),誠(chéng)意公司按照5 850 000元給B公司開(kāi)具增值稅專用發(fā)票。該生產(chǎn)設(shè)備在誠(chéng)意公司的賬面價(jià)值為8 000 000元,累計(jì)折舊4 000 000元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備。誠(chéng)意公司是一般納稅人,該設(shè)備購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣過(guò)進(jìn)項(xiàng)稅額。上述交易已經(jīng)在2017年12月31日前完成。

      誠(chéng)意公司的會(huì)計(jì)處理:

      (1)將固定資產(chǎn)轉(zhuǎn)入清理

      借:固定資產(chǎn)清理 4 000 000

      累計(jì)折舊 4 000 000

      貸:固定資產(chǎn) 8 000 000

      (2)債務(wù)重組:

      借:應(yīng)付賬款 5 850 000

      貸:固定資產(chǎn)清理 5 000 000

      應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)850 000

      (3)結(jié)轉(zhuǎn)重組利得:

      借:固定資產(chǎn)清理 1 000 000

      貸:資產(chǎn)處置收益 1 000 000

      4.非貨幣性資產(chǎn)交換中以固定資產(chǎn)等交換產(chǎn)生的利得或損失

      案例4:2017年12月,順心公司準(zhǔn)備將兩臺(tái)舊車更換為一臺(tái)新車。兩臺(tái)舊車經(jīng)評(píng)估市場(chǎng)價(jià)合計(jì)117 000元(含稅價(jià)),可以交給舊車代售點(diǎn)代售,但是估計(jì)代售變現(xiàn)時(shí)間較長(zhǎng)。順心公司不想等待,最后,經(jīng)與A品牌4S店協(xié)商達(dá)成協(xié)議,以兩臺(tái)舊車換一臺(tái)售價(jià)105 300元(含稅價(jià))的新車。其他資料:

      (1)兩臺(tái)舊車原值合計(jì)220 000元,購(gòu)進(jìn)時(shí)抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額;已經(jīng)累計(jì)計(jì)提折舊100 000元,未計(jì)提減值準(zhǔn)備。

      (2)A品牌4S店按照105 300元開(kāi)具了機(jī)動(dòng)車專用發(fā)票,順心公司認(rèn)證并抵扣了進(jìn)項(xiàng)稅額。

      (3)換入的汽車?yán)U納購(gòu)置稅、上牌、裝飾等花去15 000元,并于12月底開(kāi)始使用。

      順心公司的會(huì)計(jì)處理:

      該業(yè)務(wù)屬于典型的非貨幣性資產(chǎn)交換業(yè)務(wù)。

      換出資產(chǎn)的公允價(jià)值=117 000÷(1+17%)=100 000(元)

      換入資產(chǎn)的公允價(jià)值=105 300÷(1+17%)=90 000(元)

      二者交換時(shí)沒(méi)有涉及補(bǔ)價(jià),但是換出資產(chǎn)與換入資產(chǎn)的公允價(jià)值卻不相同。

      換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值=220 000-100 000=120 000(元)

      換入汽車可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額=105 300×17%÷(1+17%)=15 300(元)

      第一步:固定資產(chǎn)清理

      借:固定資產(chǎn)清理 120 000

      累計(jì)折舊 100 000

      貸:固定資產(chǎn) 220 000

      第二步:換入資產(chǎn)的入賬

      根據(jù)準(zhǔn)則7號(hào)第三條規(guī)定,換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ),但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外。在此業(yè)務(wù)中,換入與換出資產(chǎn)的公允價(jià)值屬于“均能可靠計(jì)量的”,因此“應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)”。但是,換入資產(chǎn)有按照市場(chǎng)價(jià)開(kāi)具的發(fā)票,也屬于“但有確鑿證據(jù)表明換入資產(chǎn)的公允價(jià)值更加可靠的除外”。因此,此處的會(huì)計(jì)處理就可能因企業(yè)或會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷不同而出現(xiàn)兩種會(huì)計(jì)處理方法。

      (1)以換出資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理方法:

      換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=100 000+15 000=115 000(元)

      借:固定資產(chǎn)——汽車 115 000

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)15 300

      資產(chǎn)處置收益 20 000

      貸:固定資產(chǎn)清理 120 000

      銀行存款等 15 000(購(gòu)置稅等)

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)15 300

      (2)以換入資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)處理方法:

      換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值=90 000+15 000=105 000(元)

      借:固定資產(chǎn)——汽車 105 000

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)15 300

      資產(chǎn)處置收益 30 000

      貸:固定資產(chǎn)清理 120 000

      銀行存款等 15 000(購(gòu)置稅等)

      應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)15 300

      非貨幣性資產(chǎn)交換需要視同銷售。其他以無(wú)形資產(chǎn)等非貨幣性資產(chǎn)交換的類似。

      【參考文獻(xiàn)】

      [1] 財(cái)政部.關(guān)于修訂印發(fā)一般企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表格式的通知(財(cái)會(huì)〔2017〕30號(hào))[EB/OL].財(cái)政部網(wǎng)站。

      [2] 財(cái)政部. 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)--非貨幣性資產(chǎn)交換(財(cái)會(huì)[2006]3號(hào)) [EB/OL]. 財(cái)政部網(wǎng)站。

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