摘 要:企業(yè)通過(guò)簽訂合同從事交易活動(dòng)是比較常見的商業(yè)法律行為。簽訂的商業(yè)合同在執(zhí)行之前,可能由于市場(chǎng)條件等因素的變化,變成虧損合同,使企業(yè)陷入執(zhí)行或不執(zhí)行的兩難境地,導(dǎo)致一種或有狀態(tài),形成或有事項(xiàng)。對(duì)此事項(xiàng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理,一直是會(huì)計(jì)人員的棘手問(wèn)題,本文通過(guò)案例分析探討虧損合同的相關(guān)會(huì)計(jì)事項(xiàng),以期對(duì)財(cái)會(huì)人員有所幫助,不當(dāng)之處敬請(qǐng)批評(píng)指正。
關(guān)鍵詞:虧損合同 資產(chǎn) 會(huì)計(jì)處理
中圖分類號(hào):F275 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):2096-0298(2018)04(c)-092-02
1 虧損合同不存在標(biāo)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于虧損合同不存在標(biāo)的資產(chǎn),可分以下兩種情況。
1.1 虧損合同不承擔(dān)撤銷成本
待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同,如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)不需支付任何補(bǔ)償即可撤銷,即撤銷成本為0,企業(yè)通常就不存在現(xiàn)時(shí)義務(wù),不需要進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理。
案例1:甲公司為一商品批發(fā)企業(yè),2×17年3月10日與乙公司簽訂一項(xiàng)商品購(gòu)銷合同。合同規(guī)定,甲公司在2×17年4月30日前向乙公司提供A商品1000件,每件商品訂購(gòu)價(jià)為200元。但同時(shí)雙方約定,若供應(yīng)成本與合同訂購(gòu)價(jià)持平或超過(guò),甲公司則可停止供應(yīng)A商品,不需要承擔(dān)合同撤銷的相關(guān)義務(wù)。甲公司無(wú)庫(kù)存A商品,在組織貨源時(shí),咨詢供應(yīng)商A商品供應(yīng)價(jià)不會(huì)低于每件205元。
作為甲公司而言,由于供應(yīng)價(jià)(每件205元)已經(jīng)超過(guò)合同訂購(gòu)價(jià)(每件200元),此項(xiàng)待執(zhí)行合同已經(jīng)變成了虧損合同,但撤銷該項(xiàng)合同無(wú)需承擔(dān)相關(guān)成本,經(jīng)濟(jì)利益不是很可能流出企業(yè),因此不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。
1.2 虧損合同需承擔(dān)撤銷成本
如果與虧損合同相關(guān)的義務(wù)撤銷時(shí),企業(yè)需承擔(dān)相應(yīng)的撤銷成本,企業(yè)就存在了現(xiàn)時(shí)義務(wù),同時(shí)滿足該義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)且金額能夠可靠地計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債。
案例2:甲公司為一商品批發(fā)企業(yè),2×17年3月10日與乙公司簽訂一項(xiàng)商品購(gòu)銷合同。合同規(guī)定,甲公司在2×17年4月30日前向乙公司提供A商品1000件,每件商品訂購(gòu)價(jià)為200元,若出現(xiàn)違約不能履行合同,需支付違約金10000元。甲公司無(wú)庫(kù)存A商品,在組織貨源時(shí),咨詢供應(yīng)商A商品供應(yīng)價(jià)不會(huì)低于每件205元。
由于該合同變?yōu)樘潛p合同時(shí)不存在標(biāo)的資產(chǎn),但履行或不履行合同均會(huì)造成損失,因此應(yīng)當(dāng)在滿足負(fù)債確認(rèn)條件時(shí)確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。預(yù)計(jì)負(fù)債的確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)按照履行合同造成的損失與違約金兩者中的較低者確認(rèn)。
甲公司執(zhí)行合同預(yù)計(jì)損失:(205-200)×1000=5000(元)
甲公司不執(zhí)行合同需支付違約金:10000元
甲公司確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債:5000元
會(huì)計(jì)處理:
借:營(yíng)業(yè)外支出 5000
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 5000
待取得相關(guān)產(chǎn)品時(shí),將已確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債沖減產(chǎn)品成本:
借:預(yù)計(jì)負(fù)債 5000
貸:庫(kù)存商品 5000案例3:甲公司2×17年12月10日與乙公司簽訂一項(xiàng)產(chǎn)品購(gòu)銷合同,約定在2×18年6月30日前以每件200元的價(jià)格向乙公司提供A產(chǎn)品1000件,若不能按期交貨,將對(duì)甲公司處以總價(jià)款20%的違約金。簽訂合同時(shí)產(chǎn)品尚未開始生產(chǎn),甲公司準(zhǔn)備生產(chǎn)產(chǎn)品時(shí),原材料的價(jià)格突然上漲,預(yù)計(jì)生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本將超過(guò)合同單價(jià)。
(1)假定甲公司生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為210元。
履行合同發(fā)生的損失:1000×(210-200)=10000(元)
不履行合同支付的違約金:1000×200×20%=40000(元)
應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債:10000(元)
借:營(yíng)業(yè)外支出 10000
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 10000
待產(chǎn)品完工后:
借:預(yù)計(jì)負(fù)債 10000
貸:庫(kù)存商品 10000
(2)假定甲公司生產(chǎn)A產(chǎn)品的單位成本為250元。
履行合同發(fā)生的損失:1000×(250-200)=50000(元)
不履行合同支付的違約金:1000×200×20%=40000(元)
應(yīng)確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債40000(元)
借:營(yíng)業(yè)外支出 40000
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 40000
確認(rèn)違約金時(shí):
借:預(yù)計(jì)負(fù)債 40000
貸:其他應(yīng)付款 40000
2 虧損合同已存在標(biāo)的資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理
待執(zhí)行合同變?yōu)樘潛p合同時(shí),合同存在標(biāo)的資產(chǎn)的,應(yīng)當(dāng)對(duì)標(biāo)的資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試并按規(guī)定確認(rèn)減值損失,如果預(yù)計(jì)虧損超過(guò)該減值損失,應(yīng)將超過(guò)部分確認(rèn)為預(yù)計(jì)負(fù)債。
案例4:甲公司期末庫(kù)存A產(chǎn)品為1000件,成本為200元/件。甲公司為了消化庫(kù)存,盤活資金,與乙公司簽訂了一份不可撤銷合同,規(guī)定未來(lái)3個(gè)月內(nèi)向乙公司提供A產(chǎn)品600件,合同訂購(gòu)單價(jià)為200元/件。A產(chǎn)品一般市場(chǎng)銷售價(jià)格為205元/件。估計(jì)銷售A產(chǎn)品尚需發(fā)生相關(guān)稅費(fèi)10元/件。
甲公司與乙公司簽訂的合同訂購(gòu)價(jià)為200元/件,再考慮相關(guān)銷售稅費(fèi)10元/件,低于成本,屬于虧損合同,但標(biāo)的資產(chǎn)A產(chǎn)品已存在,需進(jìn)行減值測(cè)試。
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》要求:資產(chǎn)負(fù)債表日,同一項(xiàng)存貨中一部分有合同價(jià)格約定、其他部分不存在合同價(jià)格的,應(yīng)當(dāng)分別確定其可變現(xiàn)凈值,并與其相對(duì)應(yīng)的成本進(jìn)行比較,分別確定存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的計(jì)提或轉(zhuǎn)回的金額,由此計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備不得相互抵消。
(1)A產(chǎn)品有合同部分。
可變現(xiàn)凈值:600×(200-10)=114000(元)
存貨成本:600×200=120 000(元)
計(jì)提減值準(zhǔn)備:120000-114000=6000(元)
(2)A產(chǎn)品無(wú)合同部分。
可變現(xiàn)凈值:400×(205-10)=78 000(元)
存貨成本:400×200=80000(元)
計(jì)提減值準(zhǔn)備:80000-78000=2000(元)
會(huì)計(jì)分錄:
借:資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8000
貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 8000
案例5:甲公司2×17年11月1日與丙公司簽訂一項(xiàng)不可撤銷合同,2×18年3月31日前向丙公司銷售B產(chǎn)品100件,每臺(tái)訂購(gòu)價(jià)400元,如果不能如期提供,需支付違約金10000元。甲公司B產(chǎn)品尚未生產(chǎn),但存有生產(chǎn)該批產(chǎn)品的原材料,成本為20000元。甲公司將該批原材料加工成B產(chǎn)品,尚需追加加工成本22000元。該批材料市場(chǎng)價(jià)格為19000元。假定其他因素不予考慮。
由于該批商品預(yù)計(jì)生產(chǎn)成本為42000元(20000+22000),而合同訂購(gòu)總價(jià)為40000元(400×100),形成虧損合同。雖然標(biāo)的資產(chǎn)B產(chǎn)品不存在,但生產(chǎn)B產(chǎn)品的原材料已存在,需要對(duì)原材料進(jìn)行減值測(cè)試。
原材料可變現(xiàn)凈值:400×100-22000=18000(元)
注意:根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定:為生產(chǎn)而持有的材料等,用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值高于成本的,該材料仍然應(yīng)當(dāng)按照成本計(jì)量;材料價(jià)格的下降表明產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值低于成本的,該材料應(yīng)當(dāng)按照可變現(xiàn)凈值計(jì)量。即為生產(chǎn)而持有的材料,不能以其一般市場(chǎng)價(jià)格為減值測(cè)試基礎(chǔ),應(yīng)以用其生產(chǎn)的產(chǎn)成品的可變現(xiàn)凈值為減值測(cè)試基礎(chǔ)。
原材料成本:20000元
計(jì)提減值準(zhǔn)備:20000-18000=2000(元)
借:資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000
貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 2000
假定甲公司在組織生產(chǎn)過(guò)程中,由于公司意外火災(zāi)造成生產(chǎn)線損壞導(dǎo)致生產(chǎn)中斷,預(yù)計(jì)該批產(chǎn)品將于2×18年5月31日完工。
由于甲公司在2×18年3月31日前無(wú)法向丙公司供應(yīng)該批商品,需支付違約金10000元,已超過(guò)原來(lái)計(jì)提的減值準(zhǔn)備,需要確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債8000元(10000-2000)。
借:營(yíng)業(yè)外支出 8000
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 8000
案例6:假定甲公司支付違約金后,可選擇繼續(xù)履行合同或撤銷合同。其他資料同案例5。
那么甲公司在選擇是否繼續(xù)履行合同時(shí),要考慮B商品的一般市場(chǎng)銷售價(jià)格與合同訂購(gòu)價(jià)格。
假定B商品的一般市場(chǎng)銷售價(jià)格為390元,由于低于合同訂購(gòu)價(jià)格,甲公司很可能會(huì)選擇繼續(xù)履行合同,則原材料減值測(cè)試基礎(chǔ)不變,有關(guān)測(cè)試情況和預(yù)計(jì)負(fù)債確認(rèn)情況同案例5。
假定B商品的一般市場(chǎng)銷售價(jià)格為410元,由于高于合同訂購(gòu)價(jià)格,甲公司很可能會(huì)選擇撤銷合同,則原材料減值測(cè)試基礎(chǔ)發(fā)生變化,應(yīng)以B商品的一般市場(chǎng)銷售價(jià)格為基礎(chǔ)進(jìn)行測(cè)試。
原材料可變現(xiàn)凈值:410×100-22000=19000(元)
原材料成本:20000(元)
計(jì)提減值準(zhǔn)備:19000-18000=1000(元)
借:資產(chǎn)減值損失—計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000
貸:存貨跌價(jià)準(zhǔn)備 1000假定甲公司在組織生產(chǎn)過(guò)程中,由于公司意外火災(zāi)造成生產(chǎn)線損壞導(dǎo)致生產(chǎn)中斷,預(yù)計(jì)該批產(chǎn)品將于2×18年5月31日完工。甲公司需支付違約金10000元,將超過(guò)原來(lái)計(jì)提的減值準(zhǔn)備部分確認(rèn)預(yù)計(jì)負(fù)債9000元(10000-1000)
借:營(yíng)業(yè)外支出 9000
貸:預(yù)計(jì)負(fù)債 9000
參考文獻(xiàn)
[1] 中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).會(huì)計(jì)[M].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社,2017.
[2] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則.中華人民共和國(guó)財(cái)政部[Z].
[3] 企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南.中華人民共和國(guó)財(cái)政部[Z].
①基金項(xiàng)目:濱州學(xué)院2016年科研基金項(xiàng)目:“營(yíng)改增”對(duì)中國(guó)航空運(yùn)輸業(yè)稅負(fù)的影響研究(BZXYRW1610)。
作者簡(jiǎn)介:張澤宇(1991-),女,山東濱州人,碩士研究生,助教,主要從事會(huì)計(jì)學(xué)方面的研究。