賀術(shù)峰 湖南寧鄉(xiāng)經(jīng)濟開發(fā)區(qū)管理委員會

開發(fā)區(qū)是指國家或地區(qū)為吸引外部生產(chǎn)要素、促進自身經(jīng)濟發(fā)展劃出一定范圍內(nèi)并在其中實施特殊政策和管理制度的特定區(qū)域。開發(fā)區(qū)按設(shè)立審核的級別分為國家級、市級（省級）。按功能類型分有經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)、高新產(chǎn)業(yè)開發(fā)區(qū)、出口加工區(qū)、保稅（港）區(qū)、金融貿(mào)易區(qū)、旅游度假區(qū)、工業(yè)園區(qū)等。經(jīng)濟開發(fā)區(qū)作為改革開放大潮中的新生事物，其在地方經(jīng)濟建設(shè)中扮演著舉足輕重的角色，成為推動經(jīng)濟發(fā)展的強勁動力。作為一個新興發(fā)展的行業(yè)，并沒有現(xiàn)成的會計核算模式。筆者所在的湖南寧鄉(xiāng)經(jīng)濟開發(fā)區(qū)在近十年的開發(fā)建設(shè)過程中，逐步摸索出一套適應(yīng)經(jīng)濟開發(fā)區(qū)發(fā)展的財務(wù)核算方式。

目前開發(fā)區(qū)的機構(gòu)設(shè)置，一般由開發(fā)區(qū)管委會和開發(fā)建設(shè)投資公司組成。開發(fā)區(qū)管委會是開發(fā)區(qū)的管理機構(gòu)，有的設(shè)置為政府的直接派出機構(gòu)，有的設(shè)置為政府所屬的職能部門。但不管如何設(shè)置，其在會計核算上適用的是《行政事業(yè)單位會計制度》，以管委會為會計主體，對收支進行管理和核算。開發(fā)建設(shè)投資公司是實行獨立核算、自負(fù)盈虧，承擔(dān)園區(qū)土地開發(fā)、基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)等職能，其在會計核算上適用《企業(yè)會計制度》或《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)會計制度》，以開發(fā)建設(shè)投資公司為會計主體，對經(jīng)營成果進行核算。對許多開發(fā)區(qū)而言，開發(fā)區(qū)管委會與開發(fā)建設(shè)投資公司的關(guān)系是密不可分的，可謂是“一套班子，二塊牌子”，其行政支出與企業(yè)費用支出，也很難劃分清楚，容易造成“一鍋粥”現(xiàn)象。

寧鄉(xiāng)經(jīng)濟開發(fā)區(qū)管委會下設(shè)獨立核算的建設(shè)投資開發(fā)公司，承擔(dān)園區(qū)的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和開發(fā)。針對開發(fā)區(qū)的機構(gòu)設(shè)置特點，和會計核算主體的不同。寧鄉(xiāng)經(jīng)濟開發(fā)區(qū)提出“統(tǒng)一財務(wù)管理、獨立會計核算、突出成本核算”的開發(fā)區(qū)財務(wù)模式。

一、統(tǒng)一財務(wù)管理，加強內(nèi)部控制

財務(wù)機構(gòu)、財務(wù)人員的統(tǒng)一。開發(fā)區(qū)財務(wù)部門受開發(fā)區(qū)管委會委托，對下屬國有公司實行“會計委派制”?！皶嬑芍啤笔浅鲇趯ο聦賴泄具M行會計監(jiān)督，了解經(jīng)營情況，實行會計委派，但外派會計人員的人事關(guān)系、工資福利等統(tǒng)一在管委會管理。

強化資金管理，降低資金成本。資金是一個單位的命脈，在實際經(jīng)營管理中，只有切實抓好資金流量控制，才能帶動整個企業(yè)管理水平的提高。由于開發(fā)區(qū)自身特點，既有土地開發(fā)出讓收入，又有土地開發(fā)成本支出，例如：市政建設(shè)、道路建設(shè)、動拆遷補償、勞力安置、配套安置房等項目，在各個環(huán)節(jié)涉及現(xiàn)金流量均很大。所以，應(yīng)建立財務(wù)預(yù)算管理制度，以現(xiàn)金流為核心，對資金籌集、資產(chǎn)營運、成本控制、收益分配等財務(wù)活動，實施全面預(yù)算管理。

建立、健全財務(wù)制度，加強內(nèi)部控制。目前不少開發(fā)區(qū)賬面資產(chǎn)達(dá)到幾十億元，甚至更多，銀行借款規(guī)模也達(dá)數(shù)億元，但內(nèi)部制度相對薄弱，因此需結(jié)合開發(fā)區(qū)特點，建立、健全具有開發(fā)區(qū)特色的內(nèi)部會計控制制度，如：貨幣資金控制、對外投資控制、籌資與融資控制、基建項目投資、采購與付款控制、成本費用控制、銷售與收款控制、對外擔(dān)?？刂频取＜訌妰?nèi)部控制，有利于提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，有利于促進開發(fā)區(qū)運營效應(yīng)。

二、獨立會計核算，各司其職

開發(fā)區(qū)的管理部門（如管委會）和開發(fā)建設(shè)投資公司之間，雖然前者就開發(fā)區(qū)的開發(fā)工作直接領(lǐng)導(dǎo)后者，而后者的基本任務(wù)就是按時、保質(zhì)地完成管理部門交辦的開發(fā)任務(wù)，但兩者之間應(yīng)該做到機構(gòu)分開、核算分開。管理部門專司其行政職責(zé)，開發(fā)區(qū)管委會屬于行政事業(yè)單位類型，更多的體現(xiàn)為公眾服務(wù)的職能，突出的是社會效應(yīng)。資金來源上講，主要有財政返還、扶持資金及專項資金和部分自身業(yè)務(wù)收入。資金支出主要安排在開發(fā)區(qū)管理機構(gòu)整體運行方面：涉及總體規(guī)劃、招商引資、產(chǎn)業(yè)扶植等。對其經(jīng)費收支進行規(guī)范核算，并在期末對單位收入、支出、資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)等主要財務(wù)指標(biāo)增減變動情況和原因進行分析。

開發(fā)建設(shè)投資公司則行使其公司行為職責(zé)，以企業(yè)化的方式進行運作，其主要是對土地進行開發(fā)和核算，對區(qū)內(nèi)道路建設(shè)、綠化建設(shè)等市政配套工程進行成本核算，并對土地開發(fā)成本歸集分配及結(jié)轉(zhuǎn)進行規(guī)范操作。另外，開發(fā)建設(shè)投資公司可根據(jù)需要在開發(fā)區(qū)內(nèi)成立專門的控股或參股公司，如物業(yè)管理公司、配套房公司、工程建設(shè)公司等，公司對外投資時應(yīng)遵守國家法律、法規(guī)，符合企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的要求，進行可行性分析研究，并簽訂書面合同，明確企業(yè)投資收益，實施財務(wù)監(jiān)管。

三、突出土地開發(fā)成本核算概念

土地已成為開發(fā)區(qū)最重要的資產(chǎn)和經(jīng)濟資源，開發(fā)建設(shè)投資公司是開發(fā)區(qū)土地開發(fā)的主體。在開發(fā)過程中，是如何進行核算管理的？每一個開發(fā)計劃，有沒有單獨立項的成本核算？正在開發(fā)之中的土地、房屋，會計賬面如何反映，尚未對外提供的存量土地、房產(chǎn)如何核算？面對這些疑問，筆者強調(diào)突出土地開發(fā)成本核算概念，具體內(nèi)容包括以下內(nèi)容。

（一）土地開發(fā)成本核算對象的確定

為了既有利于土地開發(fā)支出的歸集，又有利于土地開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)，需要單獨核算土地開發(fā)成本的開發(fā)項目。開發(fā)區(qū)的開發(fā)項目分為兩大類：一類是對外轉(zhuǎn)讓的土地開發(fā)項目，一類是基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)項目，如道路及兩廂綠化、管網(wǎng)等配套設(shè)施。這兩大類項目根據(jù)建設(shè)環(huán)節(jié)不同，又可細(xì)分為：土地報批收儲類、土地整理類、代建類。對于用于對外轉(zhuǎn)讓的土地可按下列原則進一步明細(xì)土地開發(fā)成本的核算對象：①對開發(fā)面積不大、開發(fā)工期較短的土地，可以每一塊獨立的開發(fā)項目為成本核算對象；②對開發(fā)面積較大、開發(fā)工期較長、分區(qū)域開發(fā)的土地，可以一定區(qū)域(一般命名為“某某”號地塊)作為土地開發(fā)成本核算對象。成本核算的項目名稱按工程立項文件、招商合同和征拆協(xié)議等文件上的名稱確定，成本核算對象應(yīng)在開工之前確定，一經(jīng)確定就不能隨意改變，更不能相互混淆。

（二）土地開發(fā)成本科目的設(shè)置

根據(jù)所開發(fā)土地的具體情況和會計制度規(guī)定的成本項目，開發(fā)建設(shè)投資公司對土地開發(fā)成本的核算，可設(shè)置如下幾個成本科目：（1）土地征用及拆遷補償費；（2）前期工程費；（3）基礎(chǔ)設(shè)施費；（4）開發(fā)間接費；（5）配套設(shè)施費。土地征用及拆遷補償費是指按照城市建設(shè)總體規(guī)劃進行土地開發(fā)所發(fā)生的土地征用費、耕地占用稅、勞動力安置費，及有關(guān)地上、地下物拆遷補償費等。但對拆遷舊建筑物回收的殘值應(yīng)估價入賬并沖減有關(guān)成本。前期工程費是指土地開發(fā)項目前期工程發(fā)生的費用，包括規(guī)劃、設(shè)計費，項目可行性研究費，水文、地質(zhì)勘察、測繪費，場地平整費等。基礎(chǔ)設(shè)施費是指土地開發(fā)過程中發(fā)生的各種基礎(chǔ)設(shè)施費，包括道路、供水、供電、供氣、排污、排洪、通訊等設(shè)施費用。開發(fā)間接費指應(yīng)由土地開發(fā)成本負(fù)擔(dān)的開發(fā)間接費用。土地開發(fā)項目如要負(fù)擔(dān)不能有償轉(zhuǎn)讓的配套設(shè)施費，還應(yīng)設(shè)置“配套設(shè)施費”成本項目，用以核算應(yīng)計入土地開發(fā)成本的配套設(shè)施費。

（三）土地開發(fā)成本的結(jié)轉(zhuǎn)

為了清晰核算存量土地成本情況，設(shè)置“開發(fā)產(chǎn)品”科目，“開發(fā)產(chǎn)品”實際相當(dāng)于存貨科目，分為三大部分：完工產(chǎn)品、土地產(chǎn)品和在建產(chǎn)品。月末，土地開發(fā)成本各科目余額全部按項目轉(zhuǎn)入開發(fā)產(chǎn)品。

對于已完工土地整理項目其成本的結(jié)轉(zhuǎn)時間為土地掛牌出讓時。土地整理完成變成熟地，在國土部門進行公開競賣，招商引資落戶企業(yè)競拍成功并繳納土地出讓金后，公司確認(rèn)收入，同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。借“銀行存款”等科目，貸“主營業(yè)務(wù)收入─土地轉(zhuǎn)讓─XX項目”科目，同時，結(jié)轉(zhuǎn)該項目的土地開發(fā)成本，借“主營業(yè)務(wù)成本—土地轉(zhuǎn)讓—XX項目”科目，貸“開發(fā)產(chǎn)品—XX項目”科目。如果項目為多次掛牌時，則按掛牌當(dāng)次的成交面積和上年度土地開發(fā)的平均單位成本來進行成本結(jié)轉(zhuǎn)。每年末對土地整理成本進行清理復(fù)核，對已全部掛牌的土地項目需結(jié)清該項目的所有成本。

對于區(qū)內(nèi)的道路建設(shè)、基礎(chǔ)設(shè)施配套等代建項目其成本的結(jié)轉(zhuǎn)時間為每年末與管委會結(jié)算后。結(jié)轉(zhuǎn)標(biāo)準(zhǔn)：依據(jù)投資評審部門的結(jié)算清單確認(rèn)收入，按匹配的金額對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)成本。借“應(yīng)收賬款-管委會”，貸“主營業(yè)務(wù)收入－代建收入－XX項目”，借“主營業(yè)務(wù)成本－代建成本─XX項目”，貸“開發(fā)產(chǎn)品－路網(wǎng)、公益配套等-XX項目”。

在開發(fā)區(qū)對外招商引資中，可能為了提高對客商的吸引力，出臺較多的優(yōu)惠政策，如土地使用權(quán)、房屋建筑物以低于市場價格甚至是低于開發(fā)成本對外出讓，導(dǎo)致收不抵支—形成“政策性虧損”。該項虧損原則上應(yīng)由行政性管理部門承擔(dān)，或者由本級政府對開發(fā)建設(shè)投資公司出臺專門的彌補辦法。

開發(fā)區(qū)在我國的發(fā)展已有三十多年的歷史，在不斷發(fā)展的同時，也面臨著不少新的問題和挑戰(zhàn)。目前中國還沒有一套具有開發(fā)區(qū)特色的行業(yè)會計制度，以上是筆者根據(jù)調(diào)研，對開發(fā)區(qū)財務(wù)管理和會計核算模式做出的初步探討。