朱玉冰 王 冰

（中國郵政儲蓄銀行吉林省分行，吉林 長春 130012）

新會計準(zhǔn)則的出現(xiàn)是我國會計政策上的一大變革。對于國內(nèi)金融企業(yè)尤其是商業(yè)銀行的會計核算工作，也必然會產(chǎn)生相應(yīng)的影響。從某個方面來看，在新會計準(zhǔn)則實施之后，新的貸款損失準(zhǔn)備在確認(rèn)和計量方面都與以前存在巨大差異，其理念和方法發(fā)生了重大改變，這些很大程度地影響了金融資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的有效執(zhí)行。商業(yè)銀行處在這樣的過渡期中，受到各個方面的約束和限制，目前執(zhí)行貸款損失準(zhǔn)備制度的效果不盡理想。

一、關(guān)于商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備制度現(xiàn)行規(guī)定

近幾年來，我國在撥備制度的構(gòu)建這一方面加快了速度，出臺了很多相關(guān)的法規(guī)、指引等，其中包括《金融企業(yè)呆賬準(zhǔn)備提取管理辦法》、《金融企業(yè)呆賬損失稅前扣除管理辦法》，以及中國人民銀行頒布的《銀行貸款損失準(zhǔn)備計提指引》等，這些法規(guī)、指引都對銀行撥備的定義、種類以及范圍等各個方面的內(nèi)容都進(jìn)行了明確的規(guī)定，當(dāng)前，具有中國特色的撥備制度開始初步形成。

與此同時，自從國際會計準(zhǔn)則委員會正式運行以來，國際準(zhǔn)則的建設(shè)與推廣步伐也在逐漸加快。其中，歐盟、新加坡、澳大利也等國家從2005年開始就已經(jīng)在正式施行相關(guān)的國際會計準(zhǔn)則了，其中包括《國際會計準(zhǔn)則第39號：金融工具確認(rèn)和計量》這種與銀行撥備密切相關(guān)的準(zhǔn)則。而財務(wù)部所頒布的新會計準(zhǔn)則中，有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備的規(guī)定也與上述的國際準(zhǔn)則是完全接軌的。不過，這項準(zhǔn)則現(xiàn)在暫時只在上市銀行或者是擬上市銀行中使用，與上述的法規(guī)一起構(gòu)成了商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備制度。

二、商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備制度在新會計準(zhǔn)則下的變化

（一）可能會導(dǎo)致準(zhǔn)備水平提高

新會計準(zhǔn)則跟老會計準(zhǔn)則之間存在很大的差異。在新會計準(zhǔn)則中，有關(guān)貸款損失準(zhǔn)備的內(nèi)容引入了時間價值，有關(guān)貸款損失撥備金額的確定也開始采用預(yù)計未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)的方法來進(jìn)行計算。在這種方式下，減值準(zhǔn)備的計算會變得更加科學(xué)和合理，但是計提減值準(zhǔn)備的工作卻也變得更加復(fù)雜。根據(jù)商業(yè)銀行目前的一些實踐結(jié)果可知，按照新會計準(zhǔn)則計提的減值準(zhǔn)備金額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高出按照貸款五級分類計算出來的結(jié)果。換句話說，按照未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)方法計算出來的貸款損失撥備金額要遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于按照未來可回收金額計算出來的減值準(zhǔn)備。而且，預(yù)計發(fā)生減值到到期的時間越長，那么貸款減值準(zhǔn)備應(yīng)該計提的金額也就越大。

（二）降低了商業(yè)銀行利用貸款損失準(zhǔn)備來操控利潤的可能性

在之前的會計準(zhǔn)則中，商業(yè)銀行是可以利用貸款損失準(zhǔn)備來操控實際的利潤的。但是，在新會計準(zhǔn)則的規(guī)定之下，只有有客觀的證據(jù)表示某項貸款可能會發(fā)生減值的，才能夠?qū)Υ诉M(jìn)行計提減值準(zhǔn)備，當(dāng)貸款被確認(rèn)了減值損失之后，若是又發(fā)生了某些原因表示這項貸款的價值已經(jīng)恢復(fù)了，而且恢復(fù)的事項跟當(dāng)初確認(rèn)損失的事項之間存在某些聯(lián)系。那么，這筆已經(jīng)確認(rèn)的減值損失也應(yīng)該進(jìn)行轉(zhuǎn)回，并且計入到當(dāng)期損益當(dāng)中。由此可見，新會計準(zhǔn)則是重視已沖銷貸款損失收回的實際證據(jù)的，這也就在很大的程度上降低了商業(yè)銀行操縱利潤的可能性，將會計計量的及時性、客觀性以及準(zhǔn)確性進(jìn)一步深化。

（三）報表的制定發(fā)生變化，待攤費用、預(yù)提費用等項目不再出現(xiàn)

相對于之前的會計準(zhǔn)則而言，2018年新實施的新會計準(zhǔn)對于財務(wù)核算的真實性、可靠性以及規(guī)范性要更加重視，但是卻對于發(fā)票之類的稅務(wù)問題不再那么看重了，只是作為一種必要的關(guān)注點而已。而且，在新會計準(zhǔn)則下多制定的報表中，有關(guān)待攤費用、預(yù)提費用等也不再出現(xiàn)，這些項目都會根據(jù)實際的業(yè)務(wù)性質(zhì)，分別計入到預(yù)計負(fù)債、預(yù)付賬款等項目當(dāng)中去。毫無疑問，這些項目的改變，會影響到商業(yè)銀行的貸款損失制度的順利開展。

三、針對新會計準(zhǔn)則制度的影響而應(yīng)該做出的改進(jìn)措施

（一）了解商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備方面的問題

為了使得商業(yè)銀行貸款損失準(zhǔn)備制度能夠盡快跟進(jìn)新會計準(zhǔn)則制度建設(shè)的步伐，就應(yīng)該先做好充分的調(diào)研工作，了解商業(yè)銀行在貸款損失準(zhǔn)備方面的問題，以及國外監(jiān)管部門的實踐?？梢钥偨Y(jié)執(zhí)行新的準(zhǔn)則所遇到的問題或矛盾，了解國外的商業(yè)銀行在貸款損失制度方面的做法以及有關(guān)監(jiān)管部門的具體要求和規(guī)定等。從而為新的貸款損失準(zhǔn)備制度的普及執(zhí)行做好有關(guān)的數(shù)據(jù)準(zhǔn)備工作。

（二）出臺新的貸款損失準(zhǔn)備計提指引

在做好調(diào)研之后，要對于所得到的情況進(jìn)行充分地分析，并據(jù)此出臺新的貸款損失準(zhǔn)備計提指引。這樣一來，就能夠為商業(yè)銀行在計提貸款損失方面提供一種可操作性的指導(dǎo)。另外，在出臺新的貸款損失準(zhǔn)備計提指引之后，也應(yīng)該注意相關(guān)的監(jiān)管政策要和會計制度之間保持協(xié)調(diào)，保證在提高監(jiān)管工作有效性的前提下，又不會增加商業(yè)銀行的實際負(fù)擔(dān)。

（三）要加強對制度基礎(chǔ)的研究

在出臺新的貸款損失準(zhǔn)備計提指引之前，還要加強對商業(yè)銀行的制度基礎(chǔ)、業(yè)務(wù)基礎(chǔ)、管理基礎(chǔ)和財務(wù)核算基礎(chǔ)的研究，充分地了解到貸款損失準(zhǔn)備制度在各個方面所存在的問題和影響。對此，應(yīng)該成立專門的研究小組，對各方面的資源進(jìn)行有效的整合，對商業(yè)銀行的貸款損失準(zhǔn)備問題進(jìn)行深入的研究，為新貸款損失準(zhǔn)備計提指引的頒布打下一個良好的基礎(chǔ)，確保新的指引能夠發(fā)揮出好的作用。

（四）提高商業(yè)銀行的風(fēng)險管理水平

在新會計準(zhǔn)則的實施之下，商業(yè)銀行就應(yīng)該充分地提高風(fēng)險管理水平，尤其是在評估貸款損失組合的時候，一定要對于宏觀經(jīng)濟(jì)和實際的市場環(huán)境具有較強的預(yù)見能力。只有市場把握能力強，才能夠?qū)暧^經(jīng)濟(jì)周期的調(diào)整方向進(jìn)行合理的把握，從而對宏觀經(jīng)濟(jì)的走勢進(jìn)行判斷，為評估貸款組合損失工作提供具有指導(dǎo)性的意見。

總而言之，在新會計準(zhǔn)則實施之后，傳統(tǒng)的金融會計觀念開始發(fā)生改變，會計計量的方式也開始發(fā)生改變，但是，總的來說，新會計準(zhǔn)則的實施也充分地提高了商業(yè)銀行會計核算工作，尤其是風(fēng)險管理相關(guān)的核算工作的規(guī)范性。對于商業(yè)銀行貸款損失制度這方面所受到的影響，應(yīng)該根據(jù)實際情況，及時采取相應(yīng)的措施解決，確保商業(yè)銀行的健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展。