李琳娟

（陜西中醫(yī)藥大學(xué)附屬醫(yī)院，陜西 咸陽(yáng) 712000）

一、引言

一個(gè)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者要實(shí)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的預(yù)期目標(biāo)、完成自身所擔(dān)當(dāng)?shù)纳鐣?huì)責(zé)任，首先自身要能夠健康地運(yùn)行，有效地規(guī)避各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。然而由于企業(yè)外部環(huán)境不斷變化、企業(yè)內(nèi)部管理程序復(fù)雜，任何制度都不可能是完美無缺而達(dá)到管理的最佳效果。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，全球經(jīng)濟(jì)進(jìn)入一體化時(shí)代，企業(yè)面臨的經(jīng)營(yíng)環(huán)境變得異常錯(cuò)綜復(fù)雜、企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日益加劇，如何在風(fēng)云變幻的市場(chǎng)浪潮中立于不敗之地，這是值得我們?nèi)ド羁趟妓鞯年P(guān)鍵問題，因此深入探討內(nèi)部控制制度的局限性及其對(duì)策就顯得尤為重要。

“打江山難，守江山更難”，縱觀古今中外的企業(yè)，不管是擁有百年輝煌的老牌名企，還是發(fā)展迅猛的后起之秀，由于內(nèi)控制度失效而瞬間倒下的現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生。從美國(guó)安然公司的欺詐丑聞到世界通訊公司會(huì)計(jì)舞弊，從龐大的英國(guó)巴林銀行轟然倒閉到興業(yè)銀行陷入重大財(cái)務(wù)危機(jī)，這些問題的產(chǎn)生都與公司內(nèi)部控制制度的缺失有著千絲萬縷的聯(lián)系。為了防止同樣的慘劇再次發(fā)生，我們必須吸取眾多失敗企業(yè)的教訓(xùn)，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度進(jìn)行更深層次地分析和思考，讓它更加充分地發(fā)揮出應(yīng)有的作用，讓更多的企業(yè)從此得到良好的借鑒。

二、內(nèi)部控制制度理論概述

（一）內(nèi)部控制制度概念

內(nèi)部控制是企業(yè)在一定的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，為了獲得和使用更多資源，進(jìn)一步提高經(jīng)營(yíng)效率，同時(shí)防范化解各種經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，最終達(dá)到既定的管理目標(biāo)，而在內(nèi)部實(shí)施的一系列制約和調(diào)節(jié)的組織、計(jì)劃、方法和程序。內(nèi)部控制制度的根本目的是讓企業(yè)安全、穩(wěn)定、健康地發(fā)展，它實(shí)質(zhì)上是一種防御性的措施，讓企業(yè)首先在一個(gè)良好的管理環(huán)境下，各項(xiàng)業(yè)務(wù)在控制的范圍內(nèi)，有序地開展。只有通過有效地管理控制，才能讓企業(yè)規(guī)避面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)，求得生存并取得發(fā)展。

（二）內(nèi)部控制制度的重要性

在我國(guó)目前的企業(yè)經(jīng)營(yíng)中，內(nèi)部控制普遍薄弱，在很多中小企業(yè)沒有建立完備的內(nèi)部控制制度，在很多大型企業(yè)內(nèi)部管理失控情況相當(dāng)嚴(yán)重，財(cái)務(wù)造假、偷稅漏稅行為在一些地方十分嚴(yán)重，企業(yè)違法違規(guī)經(jīng)營(yíng)、隱匿資產(chǎn)逃避債務(wù)、信息披露不全、國(guó)有資產(chǎn)流失等現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，最終導(dǎo)致很多企業(yè)經(jīng)營(yíng)失敗甚至破產(chǎn)倒閉。如果不能盡快建立和實(shí)施高效的內(nèi)部控制體系，我國(guó)的企業(yè)很難在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)下行的大環(huán)境下健康地生存并取得快速地發(fā)展，也無法迎接產(chǎn)業(yè)升級(jí)和國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)帶來的挑戰(zhàn)，更無法實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型超越的宏偉目標(biāo)。

（三）企業(yè)內(nèi)部控制制度的現(xiàn)狀

目前，隨著國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的日益加劇、產(chǎn)業(yè)升級(jí)中新問題的不斷出現(xiàn)以及資源和環(huán)境壓力的加大，我國(guó)政府管理部門、企業(yè)界和理論界都把企業(yè)發(fā)展作為一項(xiàng)重要的經(jīng)濟(jì)振興戰(zhàn)略來抓，把化解和防范風(fēng)險(xiǎn)作為確保企業(yè)健康發(fā)展的首要工作來做。無論是企業(yè)章程的制定、財(cái)務(wù)和信用報(bào)告、稅收繳納、債務(wù)清償、人員管控，相關(guān)的管理部門和機(jī)構(gòu)都對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制提出了更高的要求。但是信息化和網(wǎng)絡(luò)化也給企業(yè)發(fā)展帶來了新的挑戰(zhàn)，國(guó)際經(jīng)濟(jì)的不確定性日益加大，國(guó)有大型企業(yè)負(fù)責(zé)人不作為和中小企業(yè)負(fù)責(zé)人亂作為成為當(dāng)前企業(yè)發(fā)展中的非常突出的問題，需要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行不斷地提升和改進(jìn)，才能不斷適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。

三、造成企業(yè)內(nèi)控制度局限性的原因分析

（一）人為因素造成制度設(shè)計(jì)、運(yùn)行方面的缺陷

世界上沒有一項(xiàng)完美無缺的管理制度，任何管理制度都會(huì)因設(shè)計(jì)者的知識(shí)、能力和經(jīng)驗(yàn)的限制，不可避免地存在一定的缺陷和不足。一項(xiàng)內(nèi)部控制制度或許今天還有效，但到了明天就無異于方枘圓鑿。內(nèi)部控制制度和其它管理制度一樣，始終堅(jiān)持和強(qiáng)調(diào)“以人為本”，一切控制措施最終都需要落實(shí)到人，包括內(nèi)部控制制度首先需要由人設(shè)計(jì)，然后也要由人來具體執(zhí)行。人性的弱點(diǎn)隨著社會(huì)變化節(jié)奏的加快，會(huì)更充分地表現(xiàn)出來，同時(shí)也越來越難以掌控，因此內(nèi)部控制制度相應(yīng)地會(huì)面對(duì)更多的不確定性，

（二）管理層凌駕于內(nèi)部控制之上而導(dǎo)致制度失效

曾經(jīng)引起國(guó)內(nèi)外廣泛關(guān)注的中航油事件，帶給我們更多地思考。中航油新加坡分公司曾經(jīng)因?yàn)槭诛@著的成就而不可一世，但卻因?yàn)樵谄谪浭袌?chǎng)過度地投機(jī)，最終造成了5.54億美元的巨額虧損，被迫于2004年12月1日宣布向法院申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。此消息一出當(dāng)時(shí)瞬間震驚了國(guó)內(nèi)外市場(chǎng)。究其原因就在于公司管理層凌駕于內(nèi)部控制之上，將本該在各個(gè)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)發(fā)揮制衡作用的授權(quán)審批制度形同虛設(shè)，公司的法人治理結(jié)構(gòu)“形備而實(shí)不至”。時(shí)任總裁陳久霖根本不聽勸阻，完全無視風(fēng)險(xiǎn)，在對(duì)國(guó)際原油價(jià)格走勢(shì)判斷失誤后，依然我行我素，越過權(quán)利限制，不斷增加杠桿，最終走到萬劫不復(fù)的深淵。特別是管理層一旦越過權(quán)力的限制就會(huì)讓內(nèi)部控制瞬間崩潰，從而將企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)無限量地?cái)U(kuò)大，給企業(yè)帶來不可估量的損失。

（三）制度執(zhí)行人員素質(zhì)低

企業(yè)文化是企業(yè)經(jīng)營(yíng)的基礎(chǔ)和靈魂，也是實(shí)現(xiàn)各種社會(huì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的力量源泉，無論大企業(yè)還是小企業(yè)都應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)自身文化建設(shè)，在企業(yè)內(nèi)部培育一種積極、誠(chéng)信的價(jià)值觀和責(zé)任意識(shí)，引導(dǎo)大家發(fā)自內(nèi)心地去做每一件事情。所有的內(nèi)部控制制度由人來制定，同樣也要靠人去執(zhí)行，看是硬規(guī)定，其實(shí)是軟控制，需要人來操做和監(jiān)督。如果沒有良好的管理理念、企業(yè)文化、內(nèi)控意識(shí)、人員素質(zhì)等，再好的制度也不會(huì)得到有效的執(zhí)行，也只能是一個(gè)形式而已，難以達(dá)到預(yù)期的效果。因此，企業(yè)內(nèi)部控制制度執(zhí)行人員的素質(zhì)，直接決定了企業(yè)內(nèi)部控制度的執(zhí)行效果，是企業(yè)內(nèi)部控制的關(guān)鍵。在正常情況下，高素質(zhì)的員工都會(huì)嚴(yán)格地遵守企業(yè)內(nèi)部控制制度，甚至在某種程度上彌補(bǔ)內(nèi)部控制制度制訂和執(zhí)行中出現(xiàn)的缺陷和漏洞；而低素質(zhì)的員工，不僅會(huì)讓內(nèi)部控制的執(zhí)行效果降低，而且可能有意鉆制度空子，甚至故意違反內(nèi)部控制制度，最終造成內(nèi)部控制的失敗。在一定程度上，企業(yè)中一個(gè)良好的道德風(fēng)尚和嚴(yán)格的行為操守決定了企業(yè)內(nèi)部控制的最終效果。

（四）成本效益考慮

一個(gè)有效的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行需要耗費(fèi)的一定人力、財(cái)力和物力等資源，但是由于它的收益無法直接產(chǎn)生，常常要經(jīng)過長(zhǎng)時(shí)間的運(yùn)行，才能產(chǎn)生一定的間接效果。如果內(nèi)部控制要求過高，制度設(shè)計(jì)就會(huì)十分復(fù)雜，配套的組織機(jī)構(gòu)和人員規(guī)模相應(yīng)就越大，需要的辦公設(shè)施也就越多，內(nèi)部控制的運(yùn)行成本就會(huì)相應(yīng)提高。如果內(nèi)部控制要求過低，相應(yīng)的成本會(huì)很小，但是內(nèi)部控制的效果可能不是非常理想。內(nèi)部控制制度設(shè)計(jì)的理想狀態(tài)就是要在預(yù)期收益和付出的成本之間找到一個(gè)最佳的平衡點(diǎn)，力求以盡量少的成本獲得盡可能大的效益。一個(gè)企業(yè)內(nèi)部控制制度既讓企業(yè)花費(fèi)較少時(shí)間和財(cái)物去執(zhí)行，同時(shí)避免對(duì)正常的經(jīng)營(yíng)帶來的影響和沖擊，如同魚和熊掌常常不可兼得。所以，制定一個(gè)簡(jiǎn)單而高效的內(nèi)部控制制度，對(duì)重要事項(xiàng)及高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域進(jìn)行針對(duì)性監(jiān)控，在防范風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)盡量縮小成本，對(duì)很多企業(yè)來說是一項(xiàng)難以完成的任務(wù)。

四、應(yīng)對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度局限性的建議

（一）提高領(lǐng)導(dǎo)管理意識(shí)，加強(qiáng)完善內(nèi)部控制環(huán)境

企業(yè)的最高決策層在企業(yè)發(fā)展中起著決定性的作用，他們是企業(yè)的掌舵手和核心力量，同樣在企業(yè)內(nèi)部控制也起著決定性的作用，不但決定著內(nèi)部控制制度的制定，更決定著內(nèi)部控制度的執(zhí)行，是內(nèi)部控制環(huán)境的核心。企業(yè)最高決策層在內(nèi)部控制中的棄權(quán)不作為、越權(quán)亂作為，都會(huì)給企業(yè)發(fā)展帶來直接的影響，甚至決定企業(yè)的生死存亡。

中國(guó)航油（新加坡）股份有限公司于2004年被評(píng)為證券市場(chǎng)最具透明度的上市公司，它不但效益好，而且管理透明，一時(shí)間便成為了資本市場(chǎng)的一顆耀眼的明星。中航油（新加坡）公司的內(nèi)控制度是由著名的安永會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)的，該設(shè)計(jì)還獲得了當(dāng)時(shí)國(guó)家級(jí)的企業(yè)創(chuàng)新獎(jiǎng)。一個(gè)擁有如此優(yōu)秀的內(nèi)控制度的明星企業(yè)，卻因投機(jī)原油期貨交易造成5.54億美元的巨額虧損，沒能有效地防范經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，最終被迫申請(qǐng)破產(chǎn)保護(hù)。公司的破產(chǎn)造成巨額國(guó)有資產(chǎn)流失，引起了國(guó)內(nèi)外廣泛高度的關(guān)注。破產(chǎn)事件的根本原因歸結(jié)于內(nèi)部控制機(jī)制的失效。公司雖然制定了完備而高效的內(nèi)部控制制度，但是時(shí)任董事長(zhǎng)陳久霖為首的管理層，風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)薄弱，無視內(nèi)部控制，凌駕于公司所有人之上，一意孤行、一錯(cuò)再錯(cuò)，最終造成了無法彌補(bǔ)的損失。可見，一個(gè)企業(yè)要建立一套真正有效的內(nèi)部控制系統(tǒng)，關(guān)鍵還是要對(duì)公司的決策層進(jìn)行一定的管控，并讓其身先士卒、以身作則帶頭執(zhí)行。所以，企業(yè)在制定內(nèi)部控制制度時(shí)，首先要規(guī)范公司最高決策權(quán)歸屬那里，需要承擔(dān)什么責(zé)任和義務(wù)，做到權(quán)責(zé)利相統(tǒng)一，這樣才能確保公司的最高決策者在行使自己權(quán)利時(shí)不隨意妄為，甚至置企業(yè)生死而不顧。企業(yè)決策者對(duì)市場(chǎng)的判斷、掌控能力以及自身的知識(shí)儲(chǔ)備、管理思想及意識(shí)是企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的根本所在。最高管理者的每一項(xiàng)決策極有可能決定了企業(yè)的興衰與成敗，企業(yè)需要一個(gè)優(yōu)秀的決策者來引領(lǐng)企業(yè)的發(fā)展，更需要對(duì)其行為進(jìn)行控制，防止將企業(yè)發(fā)展誤入歧途，導(dǎo)致最終的失敗。

（二）量體裁衣，根據(jù)企業(yè)實(shí)際情況，制定切實(shí)可行的內(nèi)控制度

我國(guó)在企業(yè)內(nèi)部控制制度方面學(xué)術(shù)研究起步較晚，管理和操作更是嚴(yán)重滯后。目前企業(yè)內(nèi)部控制制度中大多陳列一些原則性較強(qiáng)的規(guī)定，或者程序紛繁復(fù)雜的一些細(xì)小要求，可供借鑒的實(shí)際操作案例很少，所以在日常工作中難以推行。在很多企業(yè)因內(nèi)部控制制度缺乏可操作性而形同擺設(shè)的現(xiàn)象比比皆是。只有既抓住重點(diǎn)，又兼顧全面，針對(duì)目前，又著眼未來，把企業(yè)整個(gè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)長(zhǎng)期囊括進(jìn)來，才能讓內(nèi)部控制真正發(fā)揮巨大的作用。因此，企業(yè)制定內(nèi)部控制制度不但要抓住關(guān)鍵的控制點(diǎn)，而且盡可能在實(shí)際中具備可操作性?？傮w上來講，企業(yè)要在符合國(guó)家法律法規(guī)的前提下，根據(jù)的企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)規(guī)模、業(yè)務(wù)范圍、市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)狀況和風(fēng)險(xiǎn)承受能力，量身定做一個(gè)切實(shí)可行、簡(jiǎn)潔明了的內(nèi)部控制手冊(cè)，力求通俗易懂，便于宣傳培訓(xùn)，并且容易記憶查詢，最終才有可能在一個(gè)公開、公平、公正的環(huán)境中通暢地運(yùn)行，達(dá)到對(duì)所有業(yè)務(wù)進(jìn)行有效控制的目的。

（三）加強(qiáng)財(cái)會(huì)人員隊(duì)伍建設(shè)，提高財(cái)會(huì)人員素質(zhì)

財(cái)務(wù)管理是企業(yè)管理的重要組成部分，財(cái)務(wù)控制也是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，在企業(yè)內(nèi)部控制中發(fā)揮至關(guān)重要的作用。近年來，隨著我國(guó)對(duì)財(cái)務(wù)人員管理的不斷加強(qiáng)，無論是在校學(xué)習(xí)還是在職培訓(xùn)方面，都加大了力度。如果不能讓會(huì)計(jì)人員更加充分地發(fā)揮自身作用，在一定程度上會(huì)妨礙內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。所以，要做好企業(yè)的內(nèi)部控制，首先要加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員隊(duì)伍的建設(shè)，從提高財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員綜合素質(zhì)入手，不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德教育，大力強(qiáng)化其從業(yè)自律意識(shí)。企業(yè)在人才選聘時(shí)，要把良好的道德觀和價(jià)值觀放在首位，其次選擇知識(shí)全面、業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的人員。在崗位管控方面，加強(qiáng)相互之間的制約，防止串通一起，侵害企業(yè)利益。在每個(gè)會(huì)計(jì)期末，對(duì)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行客觀公正地考評(píng)，進(jìn)行適當(dāng)?shù)莫?jiǎng)懲，該晉升的一定要晉升，該淘汰的一定要淘汰。只有對(duì)每個(gè)財(cái)務(wù)人員加強(qiáng)管理，最大限度地發(fā)揮每個(gè)人的主觀能動(dòng)性，才能整體發(fā)揮財(cái)務(wù)控制的作用，為企業(yè)創(chuàng)造出更大的價(jià)值。企業(yè)發(fā)展需要全面型人才，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)工作也是如此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)每個(gè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行定期或不定期培訓(xùn)，可以促進(jìn)每個(gè)財(cái)務(wù)人員不斷進(jìn)行知識(shí)結(jié)構(gòu)的更新，同時(shí)也能增加每個(gè)財(cái)務(wù)人員恪守職業(yè)道德的壓力，切實(shí)維護(hù)企業(yè)根本利益。由于財(cái)務(wù)控制是企業(yè)內(nèi)部控制的重要組成部分，企業(yè)決策層在做出重大決定時(shí)，一定要賦予財(cái)會(huì)部門負(fù)責(zé)人參與決策的權(quán)力，使其在財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制方面發(fā)揮自身應(yīng)有的作用。

（四）加強(qiáng)企業(yè)審計(jì)監(jiān)督

古人云“千里之堤，毀于蟻穴”，在我們周圍很多企業(yè)由于在一些細(xì)小的環(huán)節(jié)上的監(jiān)控不力，最終給企業(yè)造成了巨大的經(jīng)濟(jì)損失?？茖W(xué)、有效的內(nèi)部控制制度是企業(yè)發(fā)展的基礎(chǔ)，能讓企業(yè)沿著一條健康的道路持續(xù)發(fā)展。管理規(guī)范的大中型企業(yè)，一般都專設(shè)了內(nèi)部審計(jì)部門，建立了一套完備、有效的內(nèi)部審計(jì)體系，獨(dú)立對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，通過充分地發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的作用，不斷提高企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制水平。另外，企業(yè)在加強(qiáng)和改進(jìn)內(nèi)部控制時(shí)，也要充分利用外部審計(jì)人員的作用，來克服企業(yè)內(nèi)部控制的局限性。企業(yè)特別要借助注冊(cè)會(huì)計(jì)師，通過咨詢的方式，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制度進(jìn)行系統(tǒng)全面分析和規(guī)劃。當(dāng)企業(yè)內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)難以控制的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制度進(jìn)行持續(xù)性地監(jiān)督，及時(shí)發(fā)現(xiàn)并解決企業(yè)運(yùn)行中一些苗頭性和傾向性的問題，切實(shí)做到防患于未然。企業(yè)通過同時(shí)加強(qiáng)內(nèi)部外部審計(jì)的力量，讓內(nèi)部審計(jì)和外部審計(jì)有效地結(jié)合起來，相互補(bǔ)充、相互促進(jìn)，全面防止舞弊的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)一步克服企業(yè)內(nèi)部控制中固有的局限性，全面有效地提升內(nèi)部控制的能力，促進(jìn)各項(xiàng)業(yè)務(wù)穩(wěn)健地發(fā)展。

五、結(jié)束語(yǔ)

綜上所述：在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，內(nèi)部控制是企業(yè)自身的免疫系統(tǒng)和修復(fù)系統(tǒng)，有活力的內(nèi)部控制制度應(yīng)該是推動(dòng)企業(yè)創(chuàng)新的制度。企業(yè)一定要不斷加強(qiáng)和完善內(nèi)部控制制度，提高領(lǐng)導(dǎo)管理意識(shí)，改善內(nèi)部控制環(huán)境，提升企業(yè)內(nèi)部控制的每一個(gè)工作人員的綜合素質(zhì)，降低工作人員串通舞弊的機(jī)會(huì)，加強(qiáng)企業(yè)審計(jì)監(jiān)督，真正最大限度地減少內(nèi)部控制的問題，提高企業(yè)的核心競(jìng)爭(zhēng)力，使其在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中立于不敗之地！