馬元駒，谷一凡，黃冰冰

(首都經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院，北京100070)

1949年科茨首次提出的“成本驅(qū)動(dòng)”概念，即企業(yè)中引起成本費(fèi)用發(fā)生的所有方面，是成本動(dòng)因理論研究的萌芽(劉學(xué)文等，2014)。1987年，美國學(xué)者Copper和Kaplan提出了作業(yè)成本動(dòng)因理論。之后國內(nèi)外大多數(shù)學(xué)者主要圍繞基于作業(yè)成本的成本動(dòng)因理論、分類、選擇等方面展開了研究。作業(yè)成本法是從作業(yè)微觀角度出發(fā)，通過使用多種成本動(dòng)因追蹤生產(chǎn)活動(dòng)的成本和這些活動(dòng)所消耗的資源來提高成本估計(jì)的準(zhǔn)確性。大多數(shù)制造企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品的作業(yè)過程復(fù)雜，即使是單一作業(yè)也存在多種成本動(dòng)因的現(xiàn)象，使依據(jù)生產(chǎn)作業(yè)識(shí)別成本動(dòng)因的難度加大和選擇成本提高，而且企業(yè)內(nèi)部成本和成本動(dòng)因的識(shí)別和選擇的目的主要是分配期間費(fèi)用和制造費(fèi)用到不同產(chǎn)品，以期提高產(chǎn)品成本核算的準(zhǔn)確性，依此進(jìn)行的成本計(jì)算和分配只能提供給內(nèi)部管理者關(guān)于不同產(chǎn)品的成本信息，不能夠從企業(yè)整體的角度衡量企業(yè)的成本，不能滿足管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用所需要的成本和成本動(dòng)因的識(shí)別和選擇，導(dǎo)致成本習(xí)性分析、本量利分析和安全邊際分析的結(jié)果質(zhì)量不夠高，更不能被外部利益相關(guān)者用來分析和評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營狀況。本文遵從收入和費(fèi)用配比的邏輯基礎(chǔ)，從理論層面識(shí)別和選擇的成本為：收入動(dòng)因成本(為取得收入而發(fā)生的成本)，進(jìn)而識(shí)別和選擇了驅(qū)動(dòng)該收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因?yàn)闋I業(yè)凈收入。在以上的理論分析的基礎(chǔ)上我們根據(jù)中國國際航空、南方航空、東方航空和海南航空四家上市航空公司財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)，對(duì)收入動(dòng)因成本和成本動(dòng)因進(jìn)行了識(shí)別和選擇。首先根據(jù)收入動(dòng)因成本的概念從營業(yè)成本中識(shí)別和選擇了收入動(dòng)因成本，進(jìn)而對(duì)驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的三個(gè)成本動(dòng)因(營業(yè)凈收入、收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量)進(jìn)行了識(shí)別和選擇，從三個(gè)成本動(dòng)因中識(shí)別和選擇了營業(yè)凈收入為驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因，并驗(yàn)證了識(shí)別和選擇“收入動(dòng)因成本”為成本和識(shí)別和選擇“營業(yè)凈收入”為成本動(dòng)因的合理性和可行性。成本和成本動(dòng)因的識(shí)別和選擇不僅是管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用中的實(shí)務(wù)問題，而且是揭示成本與成本動(dòng)因之間內(nèi)在聯(lián)系機(jī)理的理論問題，也是推動(dòng)管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用實(shí)現(xiàn)突破的關(guān)鍵問題。

一、成本及其成本動(dòng)因的識(shí)別

要選擇成本動(dòng)因首先需要識(shí)別和確定成本。只有確定了成本，才能根據(jù)引起成本發(fā)生的因素和原因來識(shí)別和確定驅(qū)動(dòng)成本發(fā)生的成本動(dòng)因。在產(chǎn)品主導(dǎo)邏輯的傳統(tǒng)觀念下，一切以產(chǎn)品為中心，認(rèn)為成本應(yīng)該就是生產(chǎn)產(chǎn)品發(fā)生的支出，即生產(chǎn)成本，因此驅(qū)動(dòng)生產(chǎn)成本的成本動(dòng)因自然就是生產(chǎn)量或銷售量。但是在服務(wù)主導(dǎo)邏輯的現(xiàn)代概念下，一切以滿足客戶的價(jià)值為中心，認(rèn)為成本應(yīng)該是為滿足客戶價(jià)值(收入)而發(fā)生的支出，即收入動(dòng)因成本。企業(yè)為滿足客戶價(jià)值進(jìn)行的銷售商品或提供勞務(wù)以獲得收入必然會(huì)導(dǎo)致成本的發(fā)生，企業(yè)的收入越多為取得收入而發(fā)生的成本就越多，即無收入則無成本。因此，成本本質(zhì)上是為取得收入而付出的代價(jià)。所以收入首先是能夠用來彌補(bǔ)成本的收入，這樣界定的成本和收入才具有因果關(guān)系。在損益計(jì)算模式中，當(dāng)產(chǎn)品銷售收入、勞務(wù)收入等實(shí)現(xiàn)時(shí)，就將已銷售產(chǎn)品、已提供勞務(wù)的營業(yè)成本等計(jì)入當(dāng)期損益，以實(shí)現(xiàn)收入與費(fèi)用的配比。但是這個(gè)成本概念其實(shí)仍然是為了生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的料、工、費(fèi)。由于生產(chǎn)產(chǎn)品并不是企業(yè)的目的，之所以生產(chǎn)產(chǎn)品是為了銷售產(chǎn)品，取得收入。從產(chǎn)品生產(chǎn)完工到實(shí)現(xiàn)產(chǎn)品銷售并取得營業(yè)收入還要發(fā)生許多成本。因此，產(chǎn)品成本并不是真正意義上的與收入可以配比的那個(gè)成本。既然收入是由于提供產(chǎn)品和勞務(wù)而從客戶那里獲得的經(jīng)濟(jì)資源的流入，那么，與這個(gè)營業(yè)收入相匹配的成本就是為取得營業(yè)收入所發(fā)生的從生產(chǎn)一直到產(chǎn)品到達(dá)客戶使用之前所發(fā)生以及售后服務(wù)的全部成本。本文界定的應(yīng)當(dāng)與收入相配比的成本就是收入動(dòng)因成本，即為了取得營業(yè)凈收入而發(fā)生的支出，即從生產(chǎn)產(chǎn)品或提供勞務(wù)開始直到產(chǎn)品生產(chǎn)銷售完成(包括售后服務(wù))所發(fā)生的全部成本(馬元駒等，2016)。按照財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的數(shù)據(jù)，其計(jì)算公式為：

收入動(dòng)因成本=營業(yè)成本+銷售費(fèi)用+管理費(fèi)用+財(cái)務(wù)費(fèi)用

收入動(dòng)因成本中不應(yīng)包含“營業(yè)稅金及附加”、“資產(chǎn)減值損失”、“公允價(jià)值變動(dòng)凈收益”和“投資凈收益”等，因?yàn)樗鼈兌寂c營業(yè)收入的取得無明顯的因果關(guān)系。

以上我們識(shí)別和選擇的成本是收入動(dòng)因成本，那么驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的成本動(dòng)因又如何識(shí)別和選擇呢？早在1990年美國學(xué)者羅曼諾(Romana Partick L)就指出成本動(dòng)因是“表示某一特定作業(yè)和一系列成本之間的因果關(guān)系”。1991年美國學(xué)者格里森認(rèn)為：“作業(yè)是作為成本動(dòng)因(亦即充當(dāng)組織內(nèi)成本發(fā)生的誘導(dǎo)性因素)的任何事項(xiàng)或交易。”廣義的成本動(dòng)因被認(rèn)為是作業(yè)成本計(jì)算實(shí)施的一部分。狹義地看，它又可視作企業(yè)控制制造費(fèi)用努力的一部分(趙三立，王丹，1998)。綜合目前的學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，成本動(dòng)因是決定成本發(fā)生的那些重要的活動(dòng)和事項(xiàng)，支配著成本的發(fā)生，導(dǎo)致成本升降的因素即成本驅(qū)動(dòng)因素。成本動(dòng)因主要圍繞企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)展開按照資源和成本分配標(biāo)準(zhǔn)劃分為資源動(dòng)因和作業(yè)動(dòng)因(資源消耗量和產(chǎn)量)，按照是否增值劃分有積極性成本動(dòng)因，消極性成本動(dòng)因；從企業(yè)整體長遠(yuǎn)戰(zhàn)略層面的定位可劃分結(jié)構(gòu)性成本動(dòng)因(規(guī)模、范圍、經(jīng)驗(yàn)、技術(shù)、多樣性等)和執(zhí)行性成本動(dòng)因(勞動(dòng)投入、全面質(zhì)量管理、生產(chǎn)能力利用、工廠布局的效率性、產(chǎn)品外觀、與供應(yīng)商、客戶、公司價(jià)值鏈等)。在一般情況下，成本動(dòng)因大多是指業(yè)務(wù)量(產(chǎn)量或銷售量)。業(yè)務(wù)量被認(rèn)為是驅(qū)動(dòng)企業(yè)成本的因素，是目前企業(yè)成本管理中和管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用中采用的最廣泛和最普遍的成本動(dòng)因。

事實(shí)上，即便是在生產(chǎn)單一產(chǎn)品或只有單一作業(yè)的情況下，也會(huì)存在多種成本動(dòng)因的現(xiàn)象，如機(jī)器工時(shí)和業(yè)務(wù)量都是產(chǎn)品成本的驅(qū)動(dòng)因素，如何選擇合理的成本動(dòng)因關(guān)系到成本習(xí)性分析、成本核算、成本管理和成本決策的有效性。我們遵循收入和費(fèi)用配比的邏輯基礎(chǔ)，認(rèn)為收入可以作為驅(qū)動(dòng)成本的成本動(dòng)因。首先，從本質(zhì)上講營業(yè)收入是銷售量的另外一種表現(xiàn)形式，如果銷售量是一種業(yè)務(wù)量的話，那么營業(yè)凈收入就是業(yè)務(wù)量的價(jià)值表現(xiàn)形式。其次，當(dāng)前越來越多的企業(yè)實(shí)行以銷定產(chǎn)的經(jīng)營策略，即先確定收入目標(biāo)，然后為實(shí)現(xiàn)這個(gè)收入目標(biāo)組織生產(chǎn)和銷售，發(fā)生各種支出，營業(yè)收入驅(qū)動(dòng)著成本的發(fā)生。最后，現(xiàn)行的預(yù)算編制體系都是以銷售預(yù)算為起點(diǎn)，然后才編制生產(chǎn)預(yù)算、直接材料、直接人工、制造費(fèi)用、銷售和管理費(fèi)用預(yù)算等。可見，成本的發(fā)生都是為了收入的取得。因此，為取得營業(yè)收入而發(fā)生的各項(xiàng)支出，即驅(qū)動(dòng)收入動(dòng)因成本的因素實(shí)質(zhì)上就可以是營業(yè)收入。值得指出的是在以間接稅為主的我國，營業(yè)收入中包含有一定比例的稅費(fèi)，因此，應(yīng)該將稅金及附加從營業(yè)收入中扣除，得到營業(yè)凈收入(馬元駒等，2015)。因?yàn)?，企業(yè)所應(yīng)繳納的營業(yè)稅金及附加中各項(xiàng)稅費(fèi)的本質(zhì)是企業(yè)交給第三方(國家)的稅費(fèi)，企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營取得收入后應(yīng)先上繳國家規(guī)定應(yīng)交的營業(yè)稅金及附加中的各項(xiàng)稅費(fèi)，剩下的金額才能夠用來彌補(bǔ)企業(yè)為取得收入而發(fā)生的成本。所以我們需要將作為成本動(dòng)因的營業(yè)收入調(diào)整為營業(yè)凈收入。營業(yè)凈收入的計(jì)算公式為：

營業(yè)凈收入=營業(yè)收入-稅金及附加

這里我們提出選擇營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因，選擇收入動(dòng)因成本為被收入所驅(qū)動(dòng)的成本，都可以發(fā)表地從利潤表中取得，可以為企業(yè)內(nèi)部和外部利益相關(guān)者進(jìn)行成本習(xí)性分析提供解決方案，不僅為企業(yè)內(nèi)部成本習(xí)性分析提供新的思路方法，而且為企業(yè)外部信息使用者應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營狀況提供新的思路和方法。

二、航空公司成本動(dòng)因的識(shí)別及選擇

由成本動(dòng)因的定義可以知道，一切可以導(dǎo)致成本發(fā)生變動(dòng)的因素都可以稱為成本動(dòng)因。在傳統(tǒng)的成本會(huì)計(jì)中通常選擇業(yè)務(wù)量(或銷售量)作為成本動(dòng)因，在我們上述識(shí)別成本動(dòng)因的論證中，闡述了可以選擇營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的合理性，以航空公司為例，可以作為成本動(dòng)因的還可以有收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量等。面對(duì)以上成本動(dòng)因，究竟選擇哪個(gè)成本動(dòng)因才是合理的、科學(xué)的和可接受的呢？因?yàn)槌杀臼怯沙杀緞?dòng)因驅(qū)動(dòng)的，所以成本與成本動(dòng)因之間應(yīng)該存在較強(qiáng)的相關(guān)性，所以可以使用技術(shù)方法來檢驗(yàn)成本動(dòng)因與成本之間的相關(guān)程度，通常相關(guān)系數(shù)的大小反映自變量成本動(dòng)因與因變量成本之間的線性相關(guān)程度(生艷梅、周永占，2010)。也就是說選擇成本動(dòng)因時(shí)，應(yīng)當(dāng)著重考慮成本和成本動(dòng)因之間的相關(guān)性，并以相關(guān)系數(shù)的高低來選擇成本動(dòng)因。為了說明這個(gè)問題，我們以業(yè)務(wù)高度同質(zhì)化的“四大航空公司”為樣本，對(duì)收入動(dòng)因成本(因變量)分別與營業(yè)凈收入、收入噸千米和運(yùn)輸總轉(zhuǎn)量①這兩個(gè)成本動(dòng)因(自變量)的數(shù)據(jù)進(jìn)行相關(guān)性分析，以期從多個(gè)成本動(dòng)因中識(shí)別并篩選出與收入動(dòng)因成本存在較強(qiáng)因果關(guān)系的成本動(dòng)因，為我們選擇合理的成本動(dòng)因提供依據(jù)。

四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)在附表中顯示(其中中國國航為2010年第一季度至2016年第四季度)。四大航空公司的原始財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)來自于國泰安數(shù)據(jù)庫(CSMAR 數(shù)據(jù)庫)，業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)來自于各大航空公司官方網(wǎng)站。

(一)不同成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本相關(guān)性的比較

首先，利用四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度的收入動(dòng)因成本分別與營業(yè)凈收入、收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量三個(gè)成本動(dòng)因進(jìn)行相關(guān)性分析，分別計(jì)算出三個(gè)成本動(dòng)因和收入動(dòng)因成本之間的相關(guān)系數(shù)。運(yùn)用stata13進(jìn)行相關(guān)性檢驗(yàn)得的數(shù)據(jù)如表1所示。

表1 營業(yè)凈收入、收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量與收入動(dòng)因成本的相關(guān)系數(shù)

注：“***”表示在1%水平下顯著。

表1的相關(guān)性檢驗(yàn)結(jié)果表明：選擇營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本的相關(guān)系數(shù)最高為0.974，要高于收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量作為收入動(dòng)因成本的相關(guān)系數(shù)。三者相比選擇營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因優(yōu)于其他成本動(dòng)因。

營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因比其他成本動(dòng)因的相關(guān)系數(shù)高。更重要的是選擇營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本之間的關(guān)系更符合收入與費(fèi)用配比的邏輯基礎(chǔ)，所以營業(yè)凈收入與其他成本動(dòng)因相比，營業(yè)凈收入更適合選做驅(qū)動(dòng)成本的成本動(dòng)因。特別在不是所有的上市公司都會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露可作為成本動(dòng)因的業(yè)務(wù)量的現(xiàn)實(shí)條件下選擇營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因具有重要的意義。因?yàn)闋I業(yè)凈收入是最容易取得的成本動(dòng)因，即使有些上市公司披露了可以作為成本動(dòng)因其他業(yè)務(wù)量指標(biāo)，也可能因?yàn)樯a(chǎn)和銷售兩種或兩種以上的不同產(chǎn)品，或提供兩種以上的服務(wù)，都會(huì)導(dǎo)致無法取得統(tǒng)一量綱的成本動(dòng)因。

(二)三種成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本的擬合效果比較

利用四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度的數(shù)據(jù)繪制營業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本的散點(diǎn)圖，如圖1所示；收入噸千米與收入動(dòng)因成本的散點(diǎn)圖，如圖2所示。運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量與收入動(dòng)因成本的散點(diǎn)圖，如圖3所示。

圖1 營業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本的散點(diǎn)圖

圖2 收入噸千米與收入動(dòng)因成本的散點(diǎn)圖

圖3 運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量與收入動(dòng)因成本的散點(diǎn)

由散點(diǎn)圖可以看出營業(yè)凈收入、收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量與收入動(dòng)因成本都存在正相關(guān)關(guān)系，三幅散點(diǎn)圖均位于坐標(biāo)軸第一象限接近一條直線，表明營業(yè)凈收入、收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量分別與收入動(dòng)因成本呈線性關(guān)系。但是營業(yè)凈收入成本動(dòng)因要其他兩種成本動(dòng)因的相關(guān)程度要高，更適合選做成本動(dòng)因。如果選擇營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的立論能夠成立的話，那么，企業(yè)外部的利益相關(guān)者包括國家、監(jiān)管部門以及股東、債權(quán)人等就可以從企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)中獲得應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具的資料和數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營進(jìn)行評(píng)價(jià)，從而使管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用范圍得到極大的擴(kuò)展。

(三)三種成本動(dòng)因的成本估計(jì)結(jié)果比較

分別構(gòu)建以營業(yè)凈收入、收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量為自變量以收入動(dòng)因成本為因變量的成本預(yù)測一元回歸模型：

模型Ⅰ：Rdrcost=α1+β1×Netrev

模型Ⅱ：Rdrcost=α2+β2×Revtok

模型Ⅲ：Rdrcost=α3+β3×Turnover

模型中的Rdrcost為收入動(dòng)因成本；Netrev為營業(yè)凈收入，Revtok為收入噸千米，Turnover為運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量。將四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度(中國國航為2010年第一季度至2016年第四季度，下文不再贅述)的數(shù)據(jù)分別帶入上述四個(gè)回歸模型中依次進(jìn)行回歸，估計(jì)出以營業(yè)凈收入為成本動(dòng)因的每家公司收入動(dòng)因成本中的α1(固定成本)和β1(變動(dòng)成本率)；以收入噸千米為成本動(dòng)因的每家公司收入動(dòng)因成本中的α2(固定成本)和β2(變動(dòng)成本率)；以運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量為成本動(dòng)因的每家公司收入動(dòng)因成本中的α3(固定成本)和β3(變動(dòng)成本率)。

首先，以營業(yè)凈收入為成本動(dòng)因以收入動(dòng)因成本為成本習(xí)性分析對(duì)象，估計(jì)四大航空公司的收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本率，其結(jié)果如表2所示。

表2 四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度營業(yè)凈收入與收入動(dòng)因成本的回歸結(jié)果 百萬元

注： “***”代表1%水平下顯著。

根據(jù)以上回歸結(jié)果得出以營業(yè)凈收入(Netrev)作為成本動(dòng)因的四大航空公司2010年第一季度至2017年第三季度的成本方程即成本預(yù)測模型(單位：百萬元)：

南方航空：Rdrcost=3348+0.831 ×Netrev

中國國航：Rdrcost=2832+0.816×Netrev

東方航空：Rdrcost=5628+0.728×Netrev

海南航空：Rdrcost=200+0.915×Netrev

其次，以四大航空公司的收入噸千米為成本動(dòng)因以收入動(dòng)因成本為成本習(xí)性分析對(duì)象，估計(jì)收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本，其結(jié)果如表3所示。

表3 航空公司2010年第一季度至2017年第三季度收入噸千米與收入動(dòng)因成本的回歸結(jié)果 百萬元

注： “***”代表1%水平下顯著。

根據(jù)上述回歸結(jié)果得出以收入噸千米作為成本動(dòng)因的四大航空公司2005年至2014年的成本預(yù)測模型(單位：百萬元)：

南方航空：Rdrcost=9301+3.223×Revtok

中國國航：Rdrcost=13000+2.361×Revtok

東方航空：Rdrcost=8048+2.554×Revtok

海南航空：Rdrcost=2874+4.257×Revtok

再次，以四大航空公司的運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量為成本動(dòng)因以收入動(dòng)因成本為成本習(xí)性分析對(duì)象，估計(jì)收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本，其結(jié)果如表4所示。

表4 航空公司2010年第一季度至2017年第三季度運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量與收入動(dòng)因成本的回歸結(jié)果 百萬元

注：“***”代表1%水平下顯著。

根據(jù)上述回歸結(jié)果得出以運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量作為成本動(dòng)因的四大航空公司2005年至2014年的成本預(yù)測模型(單位：百萬元)：

南方航空：Rdrcost=9301+3.223×Turnover

中國國航：Rdrcost=13000+2.361×Turnover

東方航空：Rdrcost=8048+2.554×Turnover

海南航空：Rdrcost=2874+4.257×Turnover

以上成本習(xí)性分析結(jié)果顯示，四大航空公司以營業(yè)凈收入為成本動(dòng)因，以收入動(dòng)因成本為成本習(xí)性分析對(duì)象的成本方程平均擬合優(yōu)度R2為0.776；以收入噸千米為成本動(dòng)因，以收入動(dòng)因成本為成本習(xí)性分析對(duì)象的方程平均擬合優(yōu)度R2為0.762；以運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量為成本分析對(duì)象的方程平均擬合優(yōu)度R2為0.739；因此，識(shí)別和選擇以營業(yè)凈收入為成本動(dòng)因，以收入動(dòng)因成本為成本分析對(duì)象的成本習(xí)性分析的結(jié)果與具有合理性，既符合會(huì)計(jì)收入和費(fèi)用配比的邏輯，也符合人們的認(rèn)知和常理。

三、基于三種成本動(dòng)因的成本預(yù)測分析

首先，根據(jù)以上以營業(yè)凈收入為成本動(dòng)因構(gòu)建的成本預(yù)測模型進(jìn)行成本預(yù)測。將四大航空公司2017年第三季度實(shí)際的營業(yè)凈收入代入上述構(gòu)建的以營業(yè)凈收入為成本動(dòng)因的預(yù)測模型中，估計(jì)出2017年第三季度的收入動(dòng)因成本的預(yù)測值，再與各個(gè)公司實(shí)際的收入動(dòng)因成本進(jìn)行比較，計(jì)算出差額和差額率。計(jì)算結(jié)果如表6所示。

表6 以2017年3季度中的營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的成本預(yù)測結(jié)果及差異 百萬元

差額=實(shí)際收入動(dòng)因成本-預(yù)測收入動(dòng)因成本。

差額率=(實(shí)際收入動(dòng)因成本-預(yù)測收入動(dòng)因成本)/實(shí)際收入動(dòng)因成本×100%。

平均差額率=|差額|/公司數(shù)量。

其次，根據(jù)以上以收入噸千米為成本動(dòng)因構(gòu)建的成本預(yù)測模型進(jìn)行成本預(yù)測。將四大航空公司2017年第三季度實(shí)際的收入噸千米代入上述構(gòu)建的以收入噸千米為成本動(dòng)因的收入動(dòng)因成本預(yù)測模型中，估計(jì)出2017年第三季度的收入動(dòng)因成本的預(yù)測值，再與各個(gè)公司2017年第三季度報(bào)告中實(shí)際的收入動(dòng)因成本進(jìn)行比較，計(jì)算出差額和差額率。計(jì)算結(jié)果如表7所示。

表7 以2017年第三季度中的收入噸千米作為成本動(dòng)因的成本預(yù)測結(jié)果及差異 百萬元

差額、差額率、平均差額率的計(jì)算方法同表6。

再次，根據(jù)以上以運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量為成本動(dòng)因構(gòu)建的成本預(yù)測模型進(jìn)行成本預(yù)測。將四大航空公司2017年第三季度實(shí)際的運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量代入上述構(gòu)建的以運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量為成本動(dòng)因的收入動(dòng)因成本預(yù)測模型中，估計(jì)出2017年第三季度的收入動(dòng)因成本的預(yù)測值，再與各個(gè)公司2017年第三季度報(bào)告中實(shí)際的收入動(dòng)因成本進(jìn)行比較，計(jì)算出差額和差額率。計(jì)算結(jié)果如表8所示。

表8 以2017年第三季度中的運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量作為成本動(dòng)因的成本預(yù)測結(jié)果及差異 百萬元

差額、差額率、平均差額率的計(jì)算方法同表6。

成本預(yù)測結(jié)果顯示以營業(yè)凈收入為成本動(dòng)因的預(yù)測結(jié)果與實(shí)際值的差異與收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量的預(yù)測結(jié)果相差不大。值得指出的是，營業(yè)凈收入的數(shù)據(jù)可以從財(cái)務(wù)報(bào)表中直接獲取，一些公司的業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)難以獲得，因而選取營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因具有更高的可行性和更廣泛的適用性。

四、結(jié)論

管理會(huì)計(jì)成本習(xí)性分析首先需要識(shí)別和選擇成本動(dòng)因，傳統(tǒng)上是通過估計(jì)成本和業(yè)務(wù)量之間的因果關(guān)系選擇產(chǎn)量或銷量作為驅(qū)動(dòng)成本上升或下降的成本動(dòng)因。但是這些成本動(dòng)因只有在企業(yè)內(nèi)部才能獲得，不同的成本可能是不同的成本動(dòng)因在驅(qū)動(dòng)，選擇不同的成本動(dòng)因會(huì)導(dǎo)致不同的成本習(xí)性分析結(jié)果和不同的成本預(yù)測結(jié)果。因此，如何識(shí)別和選擇既經(jīng)濟(jì)合理、又簡便易行的成本動(dòng)因是管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用面臨的一個(gè)關(guān)鍵問題。本文突破了囿于業(yè)務(wù)量作為成本動(dòng)因的傳統(tǒng)，根據(jù)收入與費(fèi)用配比的邏輯基礎(chǔ)識(shí)別和選擇的成本為收入動(dòng)因成本，即為取得收入而發(fā)生的支出，識(shí)別和選擇營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因與收入動(dòng)因成本相配比，營業(yè)凈收入就是收入動(dòng)因成本發(fā)生的成本動(dòng)因。在理論分析的基礎(chǔ)上，我們選擇業(yè)務(wù)高度同質(zhì)化的四家上市航空運(yùn)輸企業(yè)的營業(yè)凈收入、收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量為成本動(dòng)因，分別對(duì)其收入動(dòng)因成本進(jìn)行了成本習(xí)性分析，估計(jì)出收入動(dòng)因成本中的固定成本和變動(dòng)成本率，并在此基礎(chǔ)上構(gòu)建收入動(dòng)因成本預(yù)測模型，進(jìn)行成本預(yù)測和預(yù)測結(jié)果的驗(yàn)證。驗(yàn)證結(jié)果表明：以營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因要比其他兩種成本動(dòng)因(收入噸千米和運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量)更適合被選擇成為進(jìn)行成本習(xí)性分析和成本預(yù)測的成本動(dòng)因，至少不明顯比其他兩種成本動(dòng)因差。

綜上所述通過對(duì)成本和成本動(dòng)因的分析，本文論證了識(shí)別和選擇收入動(dòng)因成本是為取得營業(yè)收入而發(fā)生的支出并作為成本分析對(duì)象以及以營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因的合理性和可行性。需要指出的是我們并不是要為航空公司找到一個(gè)合理的成本動(dòng)因，而是通過航空公司這個(gè)樣本來說明以營業(yè)凈收入作為成本動(dòng)因?qū)κ杖雱?dòng)因成本進(jìn)行成本習(xí)性分析的一般性。其直接的意義在于：首先，否定了通常將產(chǎn)量或銷量作為單一成本動(dòng)因的觀念，樹立了價(jià)值量即營業(yè)凈收入也可以而且更適合作為成本動(dòng)因的觀念。其次，業(yè)務(wù)量作為成本動(dòng)因僅適用于產(chǎn)品單一，業(yè)務(wù)同質(zhì)化較高且披露了業(yè)務(wù)量的企業(yè)，而產(chǎn)品品種多樣化的制造業(yè)的企業(yè)很難找到無量綱化的綜合業(yè)務(wù)量指標(biāo)作為成本動(dòng)因，從而將管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用范圍限于企業(yè)內(nèi)部。相反，選擇營業(yè)凈收入這個(gè)成本動(dòng)因和收入動(dòng)因成本都可以直接由財(cái)務(wù)報(bào)表中的數(shù)據(jù)計(jì)算獲得，為企業(yè)的外部利益相關(guān)者提供了應(yīng)用管理會(huì)計(jì)工具評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營狀況的可能。最后，為企業(yè)內(nèi)部管理需要進(jìn)行成本習(xí)性分析、本量利分析和安全邊際分析和評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)優(yōu)劣找到一條新途徑。

注釋：

① 運(yùn)輸總周轉(zhuǎn)量=貨物周轉(zhuǎn)量+旅客周轉(zhuǎn)量。

貨物周轉(zhuǎn)量(噸千米)=∑{航段貨物運(yùn)輸量(噸)×航段距離(千米)}。

旅客周轉(zhuǎn)量(噸千米)=∑(航段旅客運(yùn)輸量×旅客重量×航段距離)。注：2011年以后我國航空公司計(jì)算旅客重量統(tǒng)一為0.09噸，不再另行計(jì)算行李重量。