王靜崢

（四川大學(xué)商學(xué)院，四川 成都 610041）

隨著國家金融改革穩(wěn)步推進(jìn)，以支付寶、財(cái)付通為代表的支付服務(wù)提供商近年創(chuàng)新了大量支付方式。例如銀行卡快捷支付、2C網(wǎng)銀、2B網(wǎng)銀、第三方賬戶支付等形式，極大便捷了企業(yè)與消費(fèi)者的支付結(jié)算。但不可否認(rèn)，一般企業(yè)站在支付行業(yè)客戶的角度，在簽約使用支付服務(wù)提供商的服務(wù)同時，仍舊面臨多方面困難，本文立足于從合規(guī)層面分析企業(yè)采用第三方賬戶支付模式的實(shí)踐，展示一些存在的相關(guān)問題，希望引起更多關(guān)注和討論、推動相關(guān)政策的完善。

一、第三方賬戶模式的主要流程特點(diǎn)

（一）業(yè)務(wù)信息流

圖1簡要描述了企業(yè)通過第三方支付賬戶進(jìn)行交易的流程。企業(yè)通過線上或線下平臺實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)交易，但資金往來交易均通過支付機(jī)構(gòu)一點(diǎn)完成，并不向企業(yè)的開戶銀行發(fā)起直接的交易指令。即業(yè)務(wù)層和資金層的信息往來存在分離。

（二）業(yè)務(wù)資金流

圖2 交易對賬結(jié)算流程簡圖

圖2簡要描述了企業(yè)交易完成后，對賬和結(jié)算的方向。對企業(yè)而言，面向交易行為的對賬結(jié)算更多意味著信息到達(dá)。因?yàn)榻灰卓钔瓿山Y(jié)算后會導(dǎo)致企業(yè)第三方支付賬戶余額變化，但資金仍停留在支付機(jī)構(gòu)的備付金賬戶中，以貨幣形式到達(dá)企業(yè)銀行賬戶必須另行發(fā)起提現(xiàn)流程。這是與傳統(tǒng)銀行間轉(zhuǎn)賬支付不同的處理模式。

二、相關(guān)法律問題探討

（一）支付結(jié)算制度相關(guān)規(guī)定

根據(jù)《支付機(jī)構(gòu)客戶備付金存管辦法》以及《中國人民銀行辦公廳關(guān)于實(shí)施支付機(jī)構(gòu)客戶備付金集中存管有關(guān)事項(xiàng)的通知》的規(guī)定，客戶備付金是支付機(jī)構(gòu)預(yù)收其客戶的待付貨幣資金，不屬于支付機(jī)構(gòu)的自有財(cái)產(chǎn)?？蛻魝涓督鸬乃袡?quán)屬于支付機(jī)構(gòu)客戶，但不同于客戶本人的銀行存款，不受《存款保險條例》保護(hù)，也不以客戶本人名義存放在銀行，而是以支付機(jī)構(gòu)名義存放在銀行，并且由支付機(jī)構(gòu)向銀行發(fā)起資金調(diào)撥指令。

當(dāng)企業(yè)以自己的名義開立第三方支付賬戶并以通過該賬戶進(jìn)行交易時，本質(zhì)上是企業(yè)委托支付機(jī)構(gòu)在第三方賬戶體系內(nèi)進(jìn)行劃轉(zhuǎn)，并不涉及貨幣資金的實(shí)際結(jié)算。在實(shí)際過程中，當(dāng)企業(yè)向第三方支付機(jī)構(gòu)轉(zhuǎn)入或提取款項(xiàng)時，本企業(yè)銀行賬戶的交易對手其實(shí)是支付機(jī)構(gòu)的備付金賬戶。

（二）稅收制度相關(guān)規(guī)定

根據(jù)國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人對外開具增值稅專用發(fā)票有關(guān)問題的公告(國家稅務(wù)總局公告2014年第39號)的規(guī)定，增值稅專用發(fā)票上填列的銀行賬戶必須是實(shí)際發(fā)生購銷業(yè)務(wù)的雙方、也就是增值稅專用發(fā)票上注明的銷貨方和購貨方的銀行賬戶，與實(shí)際收取貨款或支付貨款的銀行賬戶一一對應(yīng)，不得使用交易雙方以外主體的開戶銀行賬戶或其他個人賬戶。

（三）支付結(jié)算與稅收管理的矛盾

在現(xiàn)行體制下，稅務(wù)機(jī)關(guān)針對增值稅發(fā)票開具相關(guān)問題開展稅務(wù)稽查的過程中，通常要求接受稽查的企業(yè)提供與開票信息流一致的銀行結(jié)算回單作為“三流一致”的支撐材料?，F(xiàn)金支付屬于弱效力的證明材料，許多情況下不會被認(rèn)可。而企業(yè)通過第三方賬戶支付款項(xiàng)，交易雙方發(fā)起支付或收款指令均通過第三方支付機(jī)構(gòu)提供的交易平臺進(jìn)行，同時交易雙方的銀行賬戶不會進(jìn)行直接的資金往來，而均是通過與支付機(jī)構(gòu)的備付金賬戶進(jìn)行。

由此帶來的問題是，雖然增值稅發(fā)票上已經(jīng)注明購銷雙方的銀行賬戶信息，但實(shí)際參加結(jié)算的資金在第三方支付機(jī)構(gòu)進(jìn)行了一次停留。多個企業(yè)進(jìn)行交叉的業(yè)務(wù)往來，發(fā)生多次開票收票行為，而資金均通過第三方賬戶結(jié)算、未發(fā)生銀行賬戶的存入或提現(xiàn)，則容易導(dǎo)致明顯的稅企爭議。

（四）第三方支付機(jī)構(gòu)出具對賬結(jié)算文件的效力

第三方支付機(jī)構(gòu)通常會以T+1的頻率向開立賬戶的企業(yè)發(fā)布對賬文件和結(jié)算文件（賬單形式）。在不考慮手續(xù)費(fèi)的情況下，企業(yè)第三方支付賬戶支出或收入的明細(xì)可以得到展示。但第三方支付機(jī)構(gòu)發(fā)布的賬單是否有與銀行發(fā)布的交易回單相同法律效力、稅務(wù)機(jī)關(guān)是否認(rèn)可、企業(yè)以公證形式強(qiáng)化交易行為的法律效力，共同構(gòu)成了監(jiān)管和稅企溝通中的難點(diǎn)問題。

三、會計(jì)實(shí)務(wù)問題探究

（一）科目設(shè)置及界定

企業(yè)存放在第三方支付賬戶當(dāng)中的資金，并非法定的儲蓄資金，因此不得計(jì)算利息收入、不屬于銀行存款科目的核算范疇。現(xiàn)行準(zhǔn)則下，其他貨幣資金科目核算外埠存款、銀行匯票存款、銀行本票存款、在途貨幣資金、信用證存款和信用卡存款等。企業(yè)在第三方支付機(jī)構(gòu)停留的資金，雖然具備現(xiàn)金等價物的特征，但并不屬于準(zhǔn)則在其他貨幣資金明確列示的范圍。

另外一個造成困難的因素，則是許多支付服務(wù)機(jī)構(gòu)取得了基金等金融產(chǎn)品的銷售牌照。企業(yè)可能與支付機(jī)構(gòu)簽訂協(xié)議，將第三方支付賬戶的余額劃轉(zhuǎn)到理財(cái)賬戶當(dāng)中，這時企業(yè)還需進(jìn)行分別核算。而這類投資是否屬于以公允價值計(jì)量且其變動計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)也存在辨認(rèn)的難度。因?yàn)橹Ц稒C(jī)構(gòu)銷售的理財(cái)產(chǎn)品有可能是多種投資組合并包裝之后呈現(xiàn)的末端形態(tài)，一般企業(yè)財(cái)務(wù)人員未必有足夠經(jīng)驗(yàn)對復(fù)雜的金融產(chǎn)品進(jìn)行深入研究。

（二）企業(yè)對賬的難點(diǎn)

1.應(yīng)收賬款與其他貨幣資金的矛盾。對許多商業(yè)服務(wù)業(yè)企業(yè)（例如零售、物業(yè)服務(wù)）的業(yè)務(wù)通常存在高頻次、客單價較低的特點(diǎn)，通常交易成功后，可以借記應(yīng)收賬款、貸記主營業(yè)務(wù)收入。但在次日支付機(jī)構(gòu)完成對賬結(jié)算后，企業(yè)實(shí)際可以視為已經(jīng)收回應(yīng)收賬款、支付賬戶余額也有相應(yīng)變化。但存在一些問題。首先，許多交易量大的企業(yè)未必每日都可以及時對前一日款項(xiàng)進(jìn)行提現(xiàn)（特別是法定節(jié)假日）；其次，應(yīng)收賬款和其他貨幣資金并不強(qiáng)制進(jìn)行日記賬登記，企業(yè)有可能以定期對賬的方式開展相關(guān)核算工作；再次，在某些協(xié)議的框架下，支付賬戶余額可能會被授權(quán)自動轉(zhuǎn)入理財(cái)賬戶。企業(yè)財(cái)務(wù)人員不得不在理財(cái)賬戶、支付賬戶、應(yīng)收賬款方面進(jìn)行往復(fù)核算。而支付賬戶余額對應(yīng)的應(yīng)收賬款通常符合現(xiàn)金等價物的認(rèn)定，一旦將支付賬戶余額轉(zhuǎn)入較長固定期限的理財(cái)產(chǎn)品則又需要按金融資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，其在核算和報(bào)告列示過程中的復(fù)雜性可想而知。

2.數(shù)據(jù)的混同。如前所述，當(dāng)企業(yè)通過第三方支付賬戶進(jìn)行各項(xiàng)操作的時候，企業(yè)的收款、付款、理財(cái)產(chǎn)品的購入和處置、理財(cái)收益的波動、手續(xù)費(fèi)支出都會通過支付機(jī)構(gòu)提供的單一對賬單進(jìn)行處置，數(shù)據(jù)雖然集中展示，但實(shí)際上也是數(shù)據(jù)的混同，企業(yè)核算過程非常繁瑣。而對賬差錯、退款交易、紅沖交易、與應(yīng)收賬款的比對，也給企業(yè)的資金管理和往來核算提出了非常高的要求。

3.賬期與對賬。對商業(yè)企業(yè)而言，第三方支付機(jī)構(gòu)為交易提供了擔(dān)保支付機(jī)制，即客戶下單并發(fā)出支付指令后，交易款會先停留在支付機(jī)構(gòu)賬戶，但企業(yè)只能確認(rèn)應(yīng)收、支付賬戶余額不會即時更新。只有根據(jù)交易平臺擬定的規(guī)則觸發(fā)結(jié)算條件（如客戶確認(rèn)收款、交易時間達(dá)到一定期限）后，支付機(jī)構(gòu)才會允許啟動結(jié)算。但同一天進(jìn)行的多筆交易，可能在未來期間分別觸發(fā)結(jié)算，意味著企業(yè)必須耗費(fèi)大量時間逐筆跟進(jìn)訂單，工作量和核算精度方面自然產(chǎn)生更多困難。

此外，銀行類機(jī)構(gòu)的系統(tǒng)在每日23時進(jìn)行日切，支付機(jī)構(gòu)、網(wǎng)絡(luò)交易平臺、企業(yè)自身的財(cái)務(wù)系統(tǒng)通常在每日24時進(jìn)行日切。當(dāng)企業(yè)接入多種支付方式以后，發(fā)生在23時和24時之間的交易、資金、應(yīng)收對賬也會存在時間差的問題，而現(xiàn)行準(zhǔn)則對此并未進(jìn)行明確的指導(dǎo)，企業(yè)通常需要自行確定對賬與核算方案，容易導(dǎo)致企業(yè)間報(bào)告與核算的可比性降低。

不可避免的另一個問題是，第三方支付模式下企業(yè)的資金收付鏈條較長，遇到負(fù)載均衡過載、超時、掉單等情況后，對賬涉及第三方支付機(jī)構(gòu)（承載收單機(jī)構(gòu)職能）、轉(zhuǎn)接清算機(jī)構(gòu)、交易雙方開戶行等多個主體。金融機(jī)構(gòu)之間的對賬通常默認(rèn)以對賬文件發(fā)布方數(shù)據(jù)為準(zhǔn)，一旦出現(xiàn)對賬不一致的情況（例如企業(yè)應(yīng)收款未漏記），對賬和清理過程非常復(fù)雜、銀行能力存在差異，而且涉及不同機(jī)構(gòu)平臺之間交易訂單和支付訂單的對接。異常差異賬雖然出現(xiàn)頻率不高，但一旦出現(xiàn)，則未必有高效的處理機(jī)制，這一點(diǎn)對企業(yè)也相對不利。

（三）軋差結(jié)算及手續(xù)費(fèi)

銀行與支付機(jī)構(gòu)的對賬和資金結(jié)算，通常使用軋差結(jié)算的方式，即交易系統(tǒng)的參與者之間一致同意的余額或債務(wù)對沖、支付機(jī)構(gòu)坐扣手續(xù)費(fèi)。根據(jù)《關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號）的規(guī)定，作為直接收費(fèi)金融服務(wù)的手續(xù)費(fèi)屬于增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目。部分地區(qū)國稅在企業(yè)所得稅匯算清繳政策方面已經(jīng)明確，銀行手續(xù)費(fèi)應(yīng)以發(fā)票作為稅前扣除憑證。但是，稅法規(guī)定的銀行手續(xù)費(fèi)的主體銀行，是否在廣義上包括第三方支付機(jī)構(gòu)，尚無明確定論。此外，企業(yè)在核算實(shí)務(wù)中長期通過第三方支付賬戶進(jìn)行交易結(jié)算，不頻繁進(jìn)行提現(xiàn)操作，是持續(xù)進(jìn)行手續(xù)費(fèi)核算還是在定期清理支付賬戶余額的過程中集中核算手續(xù)費(fèi)、手續(xù)費(fèi)在取得發(fā)票前先在當(dāng)期損益列示還是計(jì)入對支付機(jī)構(gòu)的預(yù)付往來，也是一個準(zhǔn)則規(guī)定的空白區(qū)域。

四、監(jiān)管風(fēng)險

從支付清結(jié)算層面而言，我國對支付機(jī)構(gòu)的監(jiān)管一直相對嚴(yán)格，針對反恐怖反洗錢等問題的風(fēng)險防范措施也相對完善，優(yōu)質(zhì)機(jī)構(gòu)推出的第三方支付賬戶的安全級別也不亞于銀行級水平。但企業(yè)通過第三方支付賬戶進(jìn)行支付往來因?yàn)榍笆龊怂惴矫娴膯栴}，在會計(jì)方面還是存在一定的監(jiān)管風(fēng)險。

首先，企業(yè)利用準(zhǔn)則定義的模糊性和擔(dān)保交易的異步性質(zhì)，可能在其他貨幣資金、交易性金融資產(chǎn)、應(yīng)收賬款方面進(jìn)行混同，影響資產(chǎn)負(fù)債表的數(shù)據(jù)構(gòu)成。其次，企業(yè)一點(diǎn)接入支付機(jī)構(gòu)，而支付機(jī)構(gòu)可能持有多塊金融牌照并開展理財(cái)業(yè)務(wù)，企業(yè)則可能通過第三方支付賬戶進(jìn)行投資理財(cái)，理財(cái)收益用于填補(bǔ)手續(xù)費(fèi)支出，形成類似坐收坐支的資金操作方式。再次，支付機(jī)構(gòu)雖然是金融主管機(jī)關(guān)的重點(diǎn)監(jiān)管對象，但稅務(wù)機(jī)關(guān)并未將企業(yè)在支付機(jī)構(gòu)開立的第三方支付賬戶視為與企業(yè)銀行賬戶同等的監(jiān)管目標(biāo)，企業(yè)則可能通過隱瞞或調(diào)整第三方支付賬戶交易的方式人為調(diào)節(jié)利潤。

五、小結(jié)

綜上所述，目前支付機(jī)構(gòu)創(chuàng)新模式雖然方便了企業(yè)集中收付款和對賬，但在稅收服從、核算實(shí)務(wù)、報(bào)告列示等方面，尚存在一系列模糊的政策空間和技術(shù)缺失，這既關(guān)系到企業(yè)自身能否扎實(shí)做好核算工作、準(zhǔn)確報(bào)告財(cái)務(wù)信息，也關(guān)系到稅收和金融方面的監(jiān)管手段完善，需要進(jìn)一步進(jìn)行研究和討論。