洪 旗 丁 屹 雷 震 潮迎慶 李志明

根據(jù)農(nóng)業(yè)部、財(cái)政部、國(guó)土資源部、水利部、國(guó)家林業(yè)局教育部、文化部、國(guó)家衛(wèi)生計(jì)生委、體育總局《關(guān)于全面開(kāi)展農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資工作的通知》（農(nóng)經(jīng)發(fā)〔2017〕11號(hào)）規(guī)定，集體經(jīng)濟(jì)組織所屬企業(yè)。包括全資持有、直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)等能夠控制的被投資企業(yè)，也納入本次清產(chǎn)核資范圍。將集體經(jīng)濟(jì)組織和所屬企業(yè)，清產(chǎn)核資后的資產(chǎn)負(fù)債表的相關(guān)項(xiàng)目要合并計(jì)算，同時(shí)，需要將集體經(jīng)濟(jì)組織的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目與所屬企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目，以及集體經(jīng)濟(jì)組織與所屬企業(yè)之間的內(nèi)部債權(quán)債務(wù)項(xiàng)目進(jìn)行抵消。

一、納入清產(chǎn)核資及資產(chǎn)負(fù)債表合并范圍的被控制企業(yè)

根據(jù)農(nóng)經(jīng)發(fā)〔2017〕11號(hào)文件規(guī)定，本次應(yīng)納入納入清產(chǎn)核資及資產(chǎn)負(fù)債表合并范圍的被控制企業(yè)，主要范圍包括：

1.集體經(jīng)濟(jì)組織所屬的全資子公司。如：村集體經(jīng)濟(jì)組織直接投資興辦的擁有100%股份的下屬企業(yè)或領(lǐng)辦的擁有100%股份的農(nóng)民合作社等。

2.集體經(jīng)濟(jì)組織直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)股份。如：村集體經(jīng)濟(jì)組織，采用“三變”模式，以村集體所有的資源使用權(quán)投資入股A公司，占A公司表決權(quán)股本75%。

3.集體經(jīng)濟(jì)組織間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)股份。如：村集體經(jīng)濟(jì)組織擁有A公司表決權(quán)股份75%，A公司直接擁有B公司55%的表決權(quán)股份，因此，村集體經(jīng)濟(jì)組織通過(guò)A公司，間接擁有B公司55%的表決權(quán)股份。

4.集體經(jīng)濟(jì)組織直接和間接方式合計(jì)擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)股份。如：村集體經(jīng)濟(jì)組織直接擁有C公司30%表決權(quán)股份、A公司直接擁有C公司25%表決權(quán)股份，集體經(jīng)濟(jì)組織通過(guò)A公司間接擁有C公司25%表決權(quán)股份，因此，村級(jí)集體經(jīng)濟(jì)組織通過(guò)直接+間接方式擁有C公司55%的表決權(quán)股份。

5.集體經(jīng)濟(jì)組織通過(guò)其他方式對(duì)被投資企業(yè)實(shí)施控制。如：通過(guò)與其他投資者之間協(xié)議持有被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán)；根據(jù)協(xié)議，有權(quán)決定被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策；有權(quán)任免被投資企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)多數(shù)成員；在被投資企業(yè)董事會(huì)或類(lèi)似機(jī)構(gòu)會(huì)議上持有多數(shù)表決權(quán)等。

二、以個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表為基礎(chǔ)進(jìn)行清產(chǎn)核資

集體經(jīng)濟(jì)組織和被控制的企業(yè)均要按程序開(kāi)展清產(chǎn)核資，對(duì)存貨、農(nóng)業(yè)資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的盤(pán)盈、盤(pán)虧等必須查明原因，落實(shí)責(zé)任，經(jīng)集體經(jīng)濟(jì)組織成員（代表）大會(huì)討論通過(guò)，并經(jīng)鄉(xiāng)鎮(zhèn)農(nóng)村經(jīng)營(yíng)管理機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)后，按財(cái)政部《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》、《農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資辦法》的規(guī)定進(jìn)行賬務(wù)處理。

（一）編制個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整分錄

根據(jù)《村集體經(jīng)濟(jì)組織會(huì)計(jì)制度》、《農(nóng)村集體資產(chǎn)清產(chǎn)核資辦法》等規(guī)定。資產(chǎn)盤(pán)盈，借記相關(guān)資產(chǎn)類(lèi)科目，貸記“其他收入”科目；資產(chǎn)盤(pán)虧借記“其他支出”科目，貸記相關(guān)資產(chǎn)類(lèi)科目。但在清產(chǎn)核資登記時(shí)點(diǎn)日，需要根據(jù)盤(pán)盈、盤(pán)虧情況調(diào)整資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目金額，由于“其他支出”、“其他收入”屬于集體經(jīng)濟(jì)組織損益表項(xiàng)目，且通過(guò)期末賬務(wù)結(jié)賬，最終結(jié)轉(zhuǎn)至“公益公積金”科目。因此，在清產(chǎn)核資登記時(shí)點(diǎn)日，直接根據(jù)盤(pán)盈、盤(pán)虧金額調(diào)整相關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目金額時(shí)，相應(yīng)調(diào)整“公益公積金”項(xiàng)目金額。

1.資產(chǎn)盤(pán)虧的賬務(wù)處理

借：其他支出（公益公積金）

貸：庫(kù)存物資（庫(kù)存現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、應(yīng)收款等）

2.資產(chǎn)盤(pán)盈的賬務(wù)處理

借：庫(kù)存物資（庫(kù)存現(xiàn)金、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、應(yīng)付款等）

貸：其他收入（公益公積金）

例1：僅以集體經(jīng)濟(jì)組織清產(chǎn)核資為例，料如下：

1.A村集體經(jīng)濟(jì)組織，存貨盤(pán)虧5000元；應(yīng)收某企業(yè)款項(xiàng)賬面余額10000元，因該企業(yè)面臨破產(chǎn)清算，估計(jì)按照破產(chǎn)清算程序，僅能獲得清償2000元，余款無(wú)法獲得清償；盤(pán)盈一項(xiàng)固定資產(chǎn)，經(jīng)評(píng)估作價(jià)20000元。

2.經(jīng)A村集體經(jīng)濟(jì)組織全體成員大會(huì)審議批準(zhǔn)，并報(bào)A村集體經(jīng)濟(jì)組織所在鄉(xiāng)農(nóng)經(jīng)站同意，該盤(pán)虧的存貨5000元和無(wú)法收回的應(yīng)收賬款8000元予以核銷(xiāo)處理；盤(pán)盈的固定資產(chǎn)，按評(píng)估價(jià)20000元入賬。

3.清產(chǎn)核資登記時(shí)點(diǎn)為2017年12月31日。

編制調(diào)整會(huì)計(jì)分錄：

庫(kù)存物資和應(yīng)收款項(xiàng)盤(pán)虧賬務(wù)處理

借：公益公積金 13000

貸：庫(kù)存物資 5000

應(yīng)收款 8000

固定資產(chǎn)盤(pán)盈的賬務(wù)處理

借：固定資產(chǎn) 20000

貸：公益公積金 20000

（二）調(diào)整個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表相關(guān)項(xiàng)目

將調(diào)整分錄過(guò)入A村集體經(jīng)濟(jì)組織資產(chǎn)負(fù)債表的調(diào)整分錄欄的借方或貸方，計(jì)算資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整后金額（見(jiàn)表1）。調(diào)整后金額計(jì)算如下：

1.資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目調(diào)整后金額=資產(chǎn)類(lèi)項(xiàng)目調(diào)整前數(shù)+調(diào)整分錄借方金額-調(diào)整分錄貸方金額。

2.負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目調(diào)整后金額=負(fù)債及所有者權(quán)益項(xiàng)目調(diào)整前金額+調(diào)整分錄貸方金額-調(diào)整分錄借方金額。

三、編制合并抵消分錄

（一）對(duì)集體經(jīng)濟(jì)組織全資持有的被投資企業(yè)。集體經(jīng)濟(jì)組織的長(zhǎng)期投資項(xiàng)目與被投資企業(yè)的所有者權(quán)益項(xiàng)目相互抵消，差額記入公益公積金。

借：資本（被控制的企業(yè)）

公益公積金（被控制的企業(yè)）

公益公積金（合并借方差額）

未分配收益（被控制的企業(yè)）

貸：長(zhǎng)期投資（集體經(jīng)濟(jì)組織）

公益公積金（合并貸方差額）

（二）對(duì)集體經(jīng)濟(jì)組織直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)等能控制的被投資企業(yè)，在清產(chǎn)核資后，將所有者權(quán)益按投資比例對(duì)應(yīng)調(diào)整集體經(jīng)濟(jì)組織的長(zhǎng)期投資，差額計(jì)入公益公積金。

表1 資產(chǎn)負(fù)債表

借：資本（被控制的企業(yè)×集體經(jīng)濟(jì)組織持股比例）

公益公積金（被控制的企業(yè)×集體經(jīng)濟(jì)組織持股比例）公益公積金（合并借方差額）

未分配收益（被控制的企業(yè)×集體經(jīng)濟(jì)組織持股比例）貸：長(zhǎng)期投資（集體經(jīng)濟(jì)組織）

公益公積金（合并貸方差額）

少數(shù)股東權(quán)益（被控制企業(yè)清產(chǎn)核資時(shí)點(diǎn)日凈資產(chǎn)賬面余額×少數(shù)股東持股比例）

（三）內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消

借：應(yīng)付款項(xiàng)

貸：應(yīng)收款項(xiàng)

例2：2015年A村集體經(jīng)濟(jì)組織為發(fā)展壯大村集體經(jīng)濟(jì)，利用國(guó)家扶持村集體經(jīng)濟(jì)發(fā)展項(xiàng)目資金100萬(wàn)元，設(shè)立了一家全資小型齒輪加工企業(yè)，其他資料如下：

1.2017年12月31日，經(jīng)清產(chǎn)核資該企業(yè)凈資產(chǎn)總額為127.5萬(wàn)元，其中，資本100萬(wàn)元、公益公積金25.5萬(wàn)元、未分配收益2萬(wàn)元；

2.應(yīng)付款項(xiàng)20萬(wàn)元，系欠A村集體經(jīng)濟(jì)組織貨款。

村集體經(jīng)濟(jì)組織長(zhǎng)期投資項(xiàng)目與被控制企業(yè)所有者權(quán)益項(xiàng)目的抵消分錄：

表2 合并工作底稿單位：元

借：資本 1000000

公益公積金 255000

未分配收益 20000

貸：長(zhǎng)期投資 1000000

公益公積金 275000

A村集體經(jīng)濟(jì)組織與該企業(yè)內(nèi)部債權(quán)債務(wù)的抵消分錄

借：應(yīng)付款項(xiàng) 200000

貸：應(yīng)收款項(xiàng) 200000

4.編制合并工作底稿

將調(diào)整后的個(gè)別資產(chǎn)負(fù)債表數(shù)據(jù)和抵消分錄過(guò)入工作底稿（見(jiàn)表2），計(jì)算合并數(shù)（合并數(shù)計(jì)算方法同上述資產(chǎn)負(fù)債表調(diào)整后數(shù)計(jì)算方法一致）。

5.編制合并資產(chǎn)負(fù)債表

將合并工作底稿中合并數(shù)過(guò)入清產(chǎn)核資專(zhuān)用報(bào)表（農(nóng)清明細(xì)19）的核實(shí)數(shù)欄,形成集體經(jīng)濟(jì)組織清產(chǎn)核資后資產(chǎn)負(fù)債表，并逐級(jí)上報(bào)匯總。