關(guān)于《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的若干思考及在出版行業(yè)會計(jì)處理中的應(yīng)用

宮杰

摘要：2018年1月1日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》正式開始實(shí)施，新的收入相比于舊的收入準(zhǔn)則做出了較大的調(diào)整，這是我國實(shí)施修訂和完善現(xiàn)執(zhí)行的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則、與國際會計(jì)準(zhǔn)則要求不斷接近并實(shí)現(xiàn)接軌的又一大重要成果，本次新的會計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)收入的細(xì)則改變了以往所使用的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，細(xì)化了相關(guān)條款設(shè)置、更加重視準(zhǔn)則的設(shè)計(jì)與實(shí)際操作之間的關(guān)系。新修訂的收入準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了收入的確認(rèn)應(yīng)當(dāng)基于商業(yè)合同的簽訂，在于實(shí)際相結(jié)合的同時有助于強(qiáng)化企業(yè)建立更強(qiáng)的合同規(guī)范觀念，從而在商業(yè)活動中完善社會主義市場經(jīng)濟(jì)體系和生產(chǎn)經(jīng)營主體行為。

關(guān)鍵詞：企業(yè)會計(jì)；收入；會計(jì)準(zhǔn)則

《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》的修訂是在2006年頒布實(shí)施的舊收入確認(rèn)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，結(jié)合現(xiàn)有實(shí)際和國際標(biāo)準(zhǔn)會計(jì)準(zhǔn)則對收入的確認(rèn)原則二進(jìn)行的進(jìn)一步規(guī)范。新修訂的收入準(zhǔn)則更加的簡潔清晰和規(guī)范，對于各行各業(yè)來說其實(shí)踐性也更強(qiáng)。

一、新準(zhǔn)則發(fā)布的主要內(nèi)容

（一）將現(xiàn)行收入及建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則合二為一

新準(zhǔn)則第十一條明確規(guī)定，“滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點(diǎn)履行履約義務(wù)：首先客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟(jì)利益；其中客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；其次企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計(jì)至今已完成的履約部分收取款項(xiàng)”。

這一規(guī)定使得原本模糊不清有交叉的現(xiàn)行收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則有了更加明晰的確認(rèn)方法，而避免了因?yàn)閷ο嗨苹蛳嗤灰椎牟煌袛喽绊懥似髽I(yè)的經(jīng)營狀況，更加準(zhǔn)確地把握了有關(guān)“某一段時間”還是“某一時點(diǎn)”的收入確認(rèn)問題，對于收入確認(rèn)的口徑和時間的把握更加清晰和人性化。將現(xiàn)行收入和建造合同兩項(xiàng)準(zhǔn)則的合二為一是對非建筑類企業(yè)更加明確的收入分時段確認(rèn)的指導(dǎo)，對于出版行業(yè)而言，該準(zhǔn)則的實(shí)施能夠有效規(guī)范諸如刊物連載、系列主題類書籍出版過程中分時段確認(rèn)收入的問題。出版行業(yè)執(zhí)行這一準(zhǔn)則的重點(diǎn)在于，需要確定出版合同的期限問題和出版方式問題，需要區(qū)分是在合同規(guī)定的某一段時間連載出版某種刊物或者書籍還是在某一約定時間點(diǎn)對某本書籍進(jìn)行出版發(fā)行，兩者對于出版商和版權(quán)所有方（即作者）的經(jīng)濟(jì)利益不同，做出這樣的區(qū)分顯然可以避免一些出版合同和業(yè)務(wù)糾紛并更加合理的確認(rèn)收入、平滑出版行業(yè)公司的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)指標(biāo)。

（二）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移替代風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷

新準(zhǔn)則第五條規(guī)定，“當(dāng)企業(yè)與客戶之間的合同同時滿足下列條件時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入：一是合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；二是，該合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；三是該合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；四是該合同具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險(xiǎn)、時間分布或金額；五是企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價(jià)很可能收回”。

此前施行的收入準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)應(yīng)在商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購買方時確認(rèn)收入，不同行業(yè)之間對于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移判斷上的差異導(dǎo)致了以往不同行業(yè)和不同公司間收入確認(rèn)過程及結(jié)果的大相徑庭。新準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)企業(yè)在履行合同中的履約義務(wù)，以控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移作為標(biāo)準(zhǔn)來判斷，比以風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移來判斷更加直觀，更具備可操作性。對于出版行業(yè)來說，新準(zhǔn)則對出版物銷售過程中較為復(fù)雜的分銷或包銷規(guī)則下的收入確認(rèn)做出了規(guī)范，這項(xiàng)準(zhǔn)則規(guī)定給出版、發(fā)行及銷售合同的履約雙方更大的約束力，從整體和大局上把握收入確認(rèn)的方方面面，相比從風(fēng)險(xiǎn)控制細(xì)節(jié)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移細(xì)節(jié)來說更具有實(shí)踐意義。對于出版商而言，在合同履約完成后能夠及時確認(rèn)收入，可以有效減少出版行業(yè)收入確認(rèn)的不確定性，同時在收入確認(rèn)后能夠更簡潔有效的理清稅務(wù)繳納方面的問題。

（三）對于特定交易事項(xiàng)的收入確認(rèn)和計(jì)量給出明確規(guī)定

本著特殊情況特殊對待的原則，某些特定的交易事項(xiàng)可能不適用于常規(guī)的收入確認(rèn)準(zhǔn)則。新準(zhǔn)則在第三十二條至第四十條中，對于“附有銷售退回條款的銷售、對于附有質(zhì)量保證條款的銷售、判斷從事交易時的身份是主要責(zé)任人還是代理人、對于附有客戶額外購買選擇權(quán)的銷售、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的、向客戶授予知識產(chǎn)權(quán)許可的、對于售后回購交易、企業(yè)向客戶預(yù)收銷售商品款項(xiàng)的、企業(yè)在合同開始（或接近合同開始）日向客戶收取的無須退回的初始費(fèi)的（如俱樂部的入會費(fèi)等）”等各種特定交易的收入確認(rèn)和計(jì)量都做出了明確規(guī)定。

這種針對特殊交易事項(xiàng)條款的說明和規(guī)定在很大程度上完善了常規(guī)性的收入確認(rèn)準(zhǔn)則系統(tǒng)，因此，出版行業(yè)在這個方面也需要格外注意，在簽訂出版合約前就需要對一些特殊事項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)，以避免后期的合同糾紛。一方面，出版行業(yè)在向線上線下各類書商出售成品書籍時，應(yīng)明確代銷或包銷責(zé)任，按照與下游圖書銷售公司簽訂合同的性質(zhì)進(jìn)行收入確認(rèn)；另一方面，出版行業(yè)在與出版物作者簽訂出版發(fā)行合同時，應(yīng)明確版權(quán)所有人是選擇將版權(quán)直接售賣出版還是在一定時限內(nèi)轉(zhuǎn)讓版權(quán)。清楚的交易規(guī)則和合同條款是全產(chǎn)業(yè)鏈合作共贏的基礎(chǔ)。

（四）對收入列報(bào)做出明確規(guī)定

新準(zhǔn)則第四十一條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債”；第四十二條規(guī)定，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與收入有關(guān)的信息”。新準(zhǔn)則規(guī)定增加了與合同相關(guān)的下列列報(bào)信息：“與本期確認(rèn)收入相關(guān)的信息、與應(yīng)收款項(xiàng)、合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的賬面價(jià)值相關(guān)的信息、與履約義務(wù)相關(guān)的信息、與分?jǐn)傊潦Ｓ嗦募s義務(wù)的交易價(jià)格相關(guān)的信息”以及“與合同成本有關(guān)的資產(chǎn)相關(guān)的信息”的列報(bào)信息等。

由于出版行業(yè)上游對接自然人作者、下游對接書籍批發(fā)零售商，因此出版合同的簽訂金額存在較大差異、簽訂頻率較為密集。在出版企業(yè)與版權(quán)方簽訂的合同中列出與合同資產(chǎn)和合同負(fù)債有關(guān)的信息不僅可以讓合同簽簽署方更好地了解出版企業(yè)或者出版委托方公司財(cái)務(wù)信息，避免因?yàn)閷δ程囟ǔ霭嫫髽I(yè)的不了解而做出錯誤的決策。這一規(guī)定消除了合同雙方在合作前由于信息不完全而可能產(chǎn)生的顧慮，特別是客戶的顧慮，也為雙方達(dá)成長久合作奠定了信任基礎(chǔ)，對于出版行業(yè)的發(fā)展具有側(cè)面推動作用。

二、新準(zhǔn)則發(fā)布的重要意義

（一）促進(jìn)企業(yè)的合同管理更加規(guī)范化

規(guī)范的合同有助于促進(jìn)企業(yè)和客戶之間的良好合作關(guān)系，因此保證合同的公平公正和透明化對于雙方達(dá)成良好合作關(guān)系和合作的可持續(xù)性皆具有重要意義。通過簽訂合同，雙方來明確自身的權(quán)利、義務(wù)和利益關(guān)系。新收入準(zhǔn)則的制定明確強(qiáng)調(diào)了合同在合作關(guān)系中的重要地位，企業(yè)和客戶之間通過遵守合同來確定收入，不僅規(guī)范了收入確認(rèn)的準(zhǔn)則，更規(guī)范了雙方在合同范圍內(nèi)的行為規(guī)范，有利于達(dá)成利益共享、互利共贏的局面，同時也促進(jìn)了我國市場經(jīng)濟(jì)的更加標(biāo)準(zhǔn)化和國際化。

（二）加強(qiáng)了企業(yè)收入信息的公開力度

舊的收入準(zhǔn)則過多地將注意力定位于轉(zhuǎn)移風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬，新的準(zhǔn)則從控制權(quán)的角度進(jìn)行了改革，這兩者之間的定位轉(zhuǎn)換更有利于業(yè)內(nèi)人士的財(cái)務(wù)判斷；與此同時，在合同的簽訂上，也需要企業(yè)明確標(biāo)明自身的資產(chǎn)表和負(fù)債表情況，并對收入的詳細(xì)情況進(jìn)行說明。這種對企業(yè)資產(chǎn)和經(jīng)營有關(guān)信息的披露不僅可以增強(qiáng)客戶對合同的信任度和對企業(yè)的好感，還可以使這些資產(chǎn)報(bào)表的使用者更加方便，于公司而言，通過透明化的報(bào)表分析可以為公司業(yè)務(wù)決策提供意見，于外界而言也可以提供更加有效地決策參考。同時也有助于提高監(jiān)管機(jī)構(gòu)的經(jīng)濟(jì)管理水平和企業(yè)的經(jīng)營決策的能力。

（三）提升企業(yè)各部門的協(xié)同能力

新的準(zhǔn)則在計(jì)量收入的確認(rèn)上更加細(xì)致和完善，不僅反映了入賬的計(jì)量收入數(shù)據(jù)，還需要標(biāo)明商品轉(zhuǎn)讓給客戶的途徑和方法，以及在轉(zhuǎn)讓達(dá)成后其應(yīng)該得到的預(yù)付款項(xiàng)。而這一方法想要得到落實(shí)就必須對歷史交易詳情和有關(guān)交易規(guī)則和交易內(nèi)容的信息及數(shù)據(jù)進(jìn)行搜集、整理和分析，這僅僅憑企業(yè)的某一個部門是難以完成的，需要包括財(cái)務(wù)部、采購部、業(yè)務(wù)部等多個部門進(jìn)行合作，就交易中的各個環(huán)節(jié)進(jìn)行詳細(xì)探討和溝通，這種方式有助于形成合力，提升公司的管理水平。

（四）強(qiáng)化我國的收入確認(rèn)準(zhǔn)則與國際社會接軌

國際會計(jì)準(zhǔn)則第四條規(guī)定的核心原則是：“主體確認(rèn)收入的方式應(yīng)當(dāng)反映其向客戶轉(zhuǎn)讓商品和服務(wù)的模式，確認(rèn)金額應(yīng)當(dāng)反映主體預(yù)計(jì)因?yàn)榻桓对撋唐泛头?wù)而有權(quán)獲得的金額”。為此，國際會計(jì)準(zhǔn)則第五條設(shè)定了收入確認(rèn)計(jì)量的五個步驟：“識別與客戶訂立的合同、識別合同中單獨(dú)的履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、將交易價(jià)格分?jǐn)傊羻为?dú)的履約義務(wù)、履行每一項(xiàng)履約義務(wù)時確認(rèn)收入”。我國新準(zhǔn)則的修訂，使得收入的確認(rèn)依據(jù)、計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)、合同成本確認(rèn)等規(guī)定都與國際會計(jì)準(zhǔn)無限接軌。

三、做好新準(zhǔn)則的銜接工作

（一）加強(qiáng)學(xué)習(xí)培訓(xùn)

任何一項(xiàng)新的制度和章程的頒布實(shí)施都需要進(jìn)行大力的宣傳和推廣學(xué)習(xí)，讓商業(yè)主體及公司執(zhí)行者知曉并去認(rèn)真貫徹落實(shí)。因此，有關(guān)單位和公司內(nèi)各部門都應(yīng)該認(rèn)真學(xué)習(xí)，先全面了解新的政策規(guī)定，然后在進(jìn)行上傳下達(dá)，利用多種途徑和形式開展新準(zhǔn)則的宣傳和報(bào)到工作。同時，在宣傳的過程中也要組織相關(guān)培訓(xùn)、請專業(yè)人士進(jìn)行新政的解讀，對新準(zhǔn)則進(jìn)行詳細(xì)的答疑解惑，使一些企業(yè)和有關(guān)人士了解新準(zhǔn)則的核心及重點(diǎn)難點(diǎn)。同時，企業(yè)可以通過典型案例的研究與分析對比新舊會計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際執(zhí)行過程中的主要變化差異，從而保證新準(zhǔn)則在公司實(shí)際操作中得以準(zhǔn)確完整的貫徹實(shí)施。

（二）做好新舊準(zhǔn)則的平穩(wěn)過渡工作

新準(zhǔn)則第四十三條規(guī)定“首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)當(dāng)根據(jù)首次執(zhí)行本準(zhǔn)則的累積影響數(shù)，調(diào)整首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初留存收益及財(cái)務(wù)報(bào)表其他相關(guān)項(xiàng)目金額，對可比期間信息不予調(diào)整。企業(yè)可以僅對在首次執(zhí)行日尚未完成的合同的累積影響數(shù)進(jìn)行調(diào)整?！钡谒氖臈l規(guī)定，“對于最早可比期間期初之前或首次執(zhí)行本準(zhǔn)則當(dāng)年年初之前發(fā)生的合同變更，企業(yè)可予以簡化處理，即無須按照本準(zhǔn)則第八條規(guī)定進(jìn)行追溯調(diào)整，而是根據(jù)合同變更的最終安排，識別已履行的和尚未履行的履約義務(wù)、確定交易價(jià)格以及在已履行的和尚未履行的履約義務(wù)之間分?jǐn)偨灰變r(jià)格?！币虼耍髽I(yè)在遵照并執(zhí)行貫徹新會計(jì)準(zhǔn)則的同時也需要弄清楚哪些事項(xiàng)是需要遵照新準(zhǔn)則來執(zhí)行的，哪些是需要繼續(xù)沿用之前的準(zhǔn)則，對于已經(jīng)簽購合同的、正準(zhǔn)備簽合同的、合同事項(xiàng)變更的都需要確定是否適用于新的會計(jì)準(zhǔn)則以及確認(rèn)新準(zhǔn)則的首次執(zhí)行時間與公司特定商業(yè)事項(xiàng)是否匹配，同時應(yīng)當(dāng)重點(diǎn)關(guān)注新準(zhǔn)則的執(zhí)行起始日公司是否存在未完成調(diào)整的累積影響數(shù)及合同變更等問題，不能簡單的一刀切，應(yīng)以具體問題具體分析的方式完成新舊會計(jì)準(zhǔn)則收入確認(rèn)與計(jì)量相關(guān)問題在實(shí)際工作中的平穩(wěn)過度。

（三）明確重點(diǎn)，掌握難點(diǎn)

任何規(guī)章制度的制定都有其核心思想和側(cè)重點(diǎn)，因此，想要學(xué)好用好新準(zhǔn)則就必須找準(zhǔn)側(cè)重點(diǎn)，進(jìn)行有針對性的學(xué)習(xí)消化，并能夠快速應(yīng)用。本次收入準(zhǔn)則的修訂包含了以下幾部分內(nèi)容：收入的日常確認(rèn)與計(jì)量問題、合同成本認(rèn)定的相關(guān)問題、如何處理特定交易事項(xiàng)、新舊準(zhǔn)關(guān)于收入會計(jì)列報(bào)要求的銜接規(guī)定。本次收入準(zhǔn)則的理解與操作難點(diǎn)包括以下幾部分內(nèi)容：首先，是收入確認(rèn)的門檻性要求，即企業(yè)在滿足何等條件時才能在會計(jì)層面確認(rèn)收入入賬，這其中包括了一般按照合同執(zhí)行的收入確認(rèn)問題和涉及到合同變更情形下的收入確認(rèn)問題，同時需考慮到公司承諾、產(chǎn)品區(qū)分、或有事項(xiàng)等特殊問題的處理；其次，是結(jié)合商業(yè)合同對收入確認(rèn)進(jìn)行了分類細(xì)化，這其中包含了單項(xiàng)、多項(xiàng)履約義務(wù)的不同情形下，合同在時點(diǎn)或時段履行的不同收入確認(rèn)問題的認(rèn)定，將收入確認(rèn)的準(zhǔn)則與現(xiàn)商業(yè)情境做了緊密結(jié)合；最后，是收入在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示的有關(guān)問題，即明確了不同性質(zhì)的公司在收入列報(bào)時需要遵循哪些原則、需要列示哪些內(nèi)容。理清這些重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，才是新準(zhǔn)則真正落實(shí)到位的關(guān)鍵所在，公司的有關(guān)部門在對新政進(jìn)行學(xué)習(xí)和實(shí)踐時也應(yīng)該有所側(cè)重和主次之分，對重點(diǎn)和難點(diǎn)部分加以強(qiáng)化和反復(fù)解讀。

（四）加強(qiáng)公司各部門間配合

新準(zhǔn)則在收入確認(rèn)的實(shí)際操作層面上強(qiáng)調(diào)了需明確向客戶轉(zhuǎn)讓商品作為收入確認(rèn)必要條件的要求，這包括了公司交易細(xì)則、定價(jià)、交易合同條款、票據(jù)開具及管理、交易形式的把控等多方面內(nèi)容。這些內(nèi)容的確定不僅僅是財(cái)務(wù)問題，而是貫穿了整個公司主營業(yè)務(wù)的經(jīng)營和發(fā)展過程，需要符合公司及行業(yè)的歷史發(fā)展規(guī)律、滿足公司戰(zhàn)略規(guī)劃要求和生產(chǎn)經(jīng)營的特點(diǎn)，因此收入的確認(rèn)和計(jì)量是需要公司內(nèi)包括業(yè)務(wù)部門、財(cái)務(wù)部門、法務(wù)部門、技術(shù)支持部門等通力配合、協(xié)同作業(yè)才能規(guī)范的問題，這就需要公司首先應(yīng)當(dāng)在全局角度明確一個較為穩(wěn)定可行的收入確認(rèn)制度；其次需要各部門間加強(qiáng)相關(guān)的信息交互流通，實(shí)現(xiàn)生產(chǎn)銷售方面信息資源的共享共通；最后還需要公司各部門作為整體與外部相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行有效的協(xié)調(diào)，諸如與稅務(wù)部門、財(cái)政部門及公司上下游企業(yè)及外部倉儲物流公司等加強(qiáng)溝通合作。

良好的稅收政策不僅是企業(yè)規(guī)范財(cái)務(wù)運(yùn)作的要求，也能夠促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營管理水平的整體提升和更多合作意向的達(dá)成，進(jìn)而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營成果的提升和知名度的提升。

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