如何避免特許權(quán)使用費(fèi)的重復(fù)征稅

余淑明

摘要：2016年5月1日起拉開了全面“營改增”的帷幕，非貿(mào)付匯業(yè)務(wù)涉及的特許權(quán)使用費(fèi)也由原來的繳納營業(yè)稅變?yōu)槔U納增值稅，在企業(yè)的進(jìn)口業(yè)務(wù)中，如果進(jìn)口貨物涉及特許權(quán)使用費(fèi)的支付，該筆費(fèi)用的支付如未經(jīng)籌劃或籌劃不當(dāng)很有可能會面臨增值稅的重復(fù)征收，本文重點討論在何種情形下會出現(xiàn)重復(fù)征稅及在現(xiàn)有的法律法規(guī)規(guī)定下如何操作可盡量避免被重復(fù)征稅。

關(guān)鍵詞：特許權(quán)使用費(fèi)；重復(fù)征稅；征稅對象

近期，根據(jù)海關(guān)總署的統(tǒng)一部署，各地海關(guān)在全國范圍內(nèi)開展針對大型進(jìn)出口企業(yè)進(jìn)口業(yè)務(wù)涉及的特許權(quán)使用費(fèi)的專項稽查。本輪專項稽查行動側(cè)重對進(jìn)口企業(yè)過去三年進(jìn)口貨物涉及的特許權(quán)使用費(fèi)進(jìn)行稽查補(bǔ)稅和追溯調(diào)整，呈現(xiàn)出追溯時間長、涉及面廣等特點。本文主要通過兩個案例，對其中涉及的特許權(quán)使用費(fèi)作為非貿(mào)付匯對外支付時可能涉及增值稅的重復(fù)征稅的情況及現(xiàn)時相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定進(jìn)行分析探討，以期為涉及這塊業(yè)務(wù)的企業(yè)提供一些可行性建議。

一、案例簡介

甲公司系國內(nèi)著名的通訊硬件設(shè)備X的生產(chǎn)商，X設(shè)備的生產(chǎn)必須使用零配件Y，位于境外A國的乙公司（在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)）是零配件Y的生產(chǎn)商，同時是零配件Y的專利持有人。甲公司與乙公司簽訂《購銷合同》及《許可服務(wù)協(xié)議》，合同約定甲公司從乙公司進(jìn)口零配件Y，同時甲公司須向乙公司支付貨款及專利的特許權(quán)使用費(fèi)，且專利費(fèi)的支付是甲公司能夠按照購銷合同約定價格進(jìn)口Y零配件的必要條件。

例1.甲公司2014年9月進(jìn)口Y零配件，隨后在支付貨款的同時支付專利的特許權(quán)使用費(fèi)。

例2.甲公司2014年9月進(jìn)口Y零配件，隨后在9月底支付貨款，按照協(xié)議的約定甲公司將就其使用乙公司專利向乙公司支付特許權(quán)使用費(fèi)，金額按照最終產(chǎn)品的銷售總額的一定比例計算并于每年12月結(jié)算。

二、關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的分析

（一）詞義解析

1.增值稅的納稅人、扣繳義務(wù)人

2008年頒布的《增值稅暫行條例》中規(guī)定：在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅人。同時由于營改增的全面鋪開，2016年的財稅36號文（以下簡稱36號文）增加了：在中華人民共和國境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)（以下稱應(yīng)稅行為）的單位和個人，為增值稅納稅人。中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人。

2.征稅對象

征稅對象又稱征稅客體，是指稅法規(guī)定對什么征稅。征稅對象是各個稅種之間相互區(qū)別的根本標(biāo)志。

3.重復(fù)征稅

國家對同一征稅對象征收多種稅或多次征稅。具體地說，指同一征稅主體或不同征稅主體對同一納稅人或不同納稅人的同一征稅對象或稅源進(jìn)行兩次或兩次以上的征稅行為，一般情況下是兩次重復(fù)征稅，即雙重征稅。稅源是指稅收課征的經(jīng)濟(jì)源泉。

4.完稅價格

根據(jù)海關(guān)總署2013年頒布的總署令第213號《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》規(guī)定，進(jìn)口貨物的完稅價格，由海關(guān)以該貨物的成交價格為基礎(chǔ)審查確定，并且應(yīng)當(dāng)包括貨物運(yùn)抵中華人民共和國境內(nèi)輸入地點起卸前的運(yùn)輸及其相關(guān)費(fèi)用、保險費(fèi)。

同時以成交價格為基礎(chǔ)審查確定進(jìn)口貨物的完稅價格時，未包括在該貨物實付、應(yīng)付價格中的下列費(fèi)用或者價值應(yīng)當(dāng)計入完稅價格：買方需向賣方或者有關(guān)方直接或者間接支付的特許權(quán)使用費(fèi)，但是符合下列情形之一的除外：1）特許權(quán)使用費(fèi)與該貨物無關(guān)；2）特許權(quán)使用費(fèi)的支付不構(gòu)成該貨物向中華人民共和國境內(nèi)銷售的條件。

（二）特許權(quán)使用費(fèi)的涉稅（增值稅）分析

按照《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》的規(guī)定，由于甲公司支付的專利使用費(fèi)既與進(jìn)口Y零配件有關(guān)，也是Y零配件能夠按協(xié)議價進(jìn)口的必要條件，故甲公司支付的專利的特許權(quán)使用費(fèi)是構(gòu)成進(jìn)口Y零配件完稅價格的組成部分。根據(jù)《增值稅的暫行條例》，甲公司進(jìn)口Y零配件，是進(jìn)口增值稅的納稅人。根據(jù)36號文及2013年稅總、外匯總局的40號公告的規(guī)定，例2中乙公司是提供專利使用權(quán)服務(wù)的納稅人，因其在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)，由甲公司作為扣繳義務(wù)人應(yīng)在甲公司的主管國稅局就該筆專利特許權(quán)使用費(fèi)繳納增值稅。下面分幾種情況對該筆特許權(quán)使用費(fèi)涉及的增值稅作分析：

1.例1，甲公司在進(jìn)口Y零配件時按照貨款和專利的特許權(quán)使用費(fèi)合計數(shù)向海關(guān)申報進(jìn)口增值稅；

2.例2，甲公司在進(jìn)口Y零配件時按貨款金額向海關(guān)申報進(jìn)口增值稅，在每年12月支付專利的特許權(quán)使用費(fèi)時按使用費(fèi)的金額向主管國稅申報增值稅；

3.例2，甲公司在進(jìn)口Y零配件時按貨款金額向海關(guān)申報進(jìn)口增值稅，在每年12月支付專利的特許權(quán)使用費(fèi)時按使用費(fèi)的金額向海關(guān)申報進(jìn)口增值稅；

4.例2，甲公司在進(jìn)口Y零配件時按貨款向海關(guān)申報進(jìn)口增值稅，在每年12月支付專利的特許權(quán)使用費(fèi)時按使用費(fèi)的金額向主管國稅申報增值稅；同時向海關(guān)申報該筆費(fèi)用的進(jìn)口增值稅。

上述的申報方式中，方案1在現(xiàn)有的法律法規(guī)體系中，規(guī)定較為清晰，合并向海關(guān)申報后，根據(jù)匯發(fā)[2012]38號《國家外匯管理局關(guān)于印發(fā)貨物貿(mào)易外匯管理法規(guī)有關(guān)問題的通知》以海關(guān)的報關(guān)單或合同等資料可以向金融機(jī)構(gòu)申請對外付匯。

方案2的申報方式有風(fēng)險，后續(xù)如果遇到海關(guān)關(guān)于特許權(quán)使用費(fèi)的專項稽查會被挑戰(zhàn)，依據(jù)總署令第213號《中華人民共和國海關(guān)審定進(jìn)出口貨物完稅價格辦法》規(guī)定：與Y零配件相關(guān)的特許權(quán)使用費(fèi)是完稅價的組成部分，海關(guān)會追繳特許權(quán)使用費(fèi)對應(yīng)的進(jìn)口增值稅。

在實際執(zhí)行中，方案3即只向海關(guān)申報進(jìn)口增值稅的方式經(jīng)與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、外匯管理局溝通能被認(rèn)可，甲公司需在每年12月向乙公司付匯前持海關(guān)的繳款憑證向主管國稅機(jī)關(guān)作稅務(wù)備案后付匯。

方案2（補(bǔ)稅后）和方案4的專利特許權(quán)使用費(fèi)交了兩次增值稅，雖然納稅人不同分別為甲公司、乙公司，征稅對象也不一樣分別為貨物和服務(wù)，但稅源同為一筆特許權(quán)使用費(fèi)，根據(jù)定義，這種方式屬于重復(fù)征稅。由于海關(guān)總署令第213號和財稅36號文都對例2的特許權(quán)使用費(fèi)作出了征增值稅的規(guī)定，這兩個文件都屬于部門規(guī)章，效力相同，根據(jù)《中華人民共和國立法法》規(guī)定部門規(guī)章之間對同一事項的規(guī)定不一致時，由國務(wù)院裁決。現(xiàn)行規(guī)定來看，暫未出現(xiàn)相應(yīng)的裁決或部門的聯(lián)合聲明規(guī)定等，故出現(xiàn)了海關(guān)和國稅局都對上述的特許權(quán)使用費(fèi)行使征收增值稅的權(quán)力。

三、結(jié)論和建議

根據(jù)以上分析，在現(xiàn)有的法律法規(guī)框架下，企業(yè)的進(jìn)口業(yè)務(wù)如果涉及特許權(quán)使用費(fèi)的，需要做好事前籌劃，以避免出現(xiàn)被重復(fù)征收增值稅的情形，具體方案包括：

（一）在涉及特許權(quán)使用費(fèi)的進(jìn)口貨物業(yè)務(wù)中，盡量在一個合同中對貨款和特許權(quán)使用費(fèi)作約定，或者在貨物進(jìn)口環(huán)節(jié)將特許權(quán)使用費(fèi)一起作進(jìn)口申報，這樣，特許權(quán)使用費(fèi)部分的付匯也可以作為貿(mào)易付匯的一部分對外匯出，手續(xù)最為簡單清晰，溝通成本也相對低。

（二）如實際業(yè)務(wù)中出現(xiàn)特許權(quán)使用費(fèi)的金額跟銷售數(shù)量或銷售利潤掛鉤的情況，即進(jìn)口業(yè)務(wù)涉及的特許權(quán)使用費(fèi)的金額在進(jìn)口環(huán)節(jié)并不能確定，特許權(quán)使用費(fèi)只能單獨(dú)一筆對外付匯，出現(xiàn)這種情況時，須提前與主管稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)、外管局作充分溝通，溝通方向優(yōu)先選擇特許權(quán)使用費(fèi)作為貨物價格的一部分，按一般貿(mào)易的形式對外付匯；如果不能按貿(mào)易付匯，則爭取在非貿(mào)付匯稅務(wù)備案時，以海關(guān)代征的增值稅繳款書作繳稅憑證，國稅不再代扣代繳增值稅。

（三）一般企業(yè)在涉及該類型的特許權(quán)使用費(fèi)時，如未經(jīng)籌劃多是按非貿(mào)付匯在國稅繳納增值稅備案后支付，此時如遇海關(guān)稽查，則上述兩種方案都不可行。但針對特許權(quán)使用費(fèi)繳納的兩次增值稅——代扣代繳的增值稅和海關(guān)代征的進(jìn)口增值稅，只要企業(yè)有足夠的銷項稅額，最終都可以實現(xiàn)抵扣，影響的只是涉及的稅款資金的時間成本。

（四）當(dāng)然，最完美的方案還是法律法規(guī)的完善，如國稅總局、海關(guān)聯(lián)合發(fā)文對這個問題作進(jìn)一步梳理，或者在新的一輪稅收立法中對此問題進(jìn)行明確。

參考文獻(xiàn)：

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