彭凱

【摘 要】隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，企業(yè)面臨的風(fēng)險日益增多，傳統(tǒng)的審計模式已無法滿足現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營和發(fā)展的需求。在這種條件下，信息化管理審計模式應(yīng)運而生，并在我國企業(yè)中得以廣泛運用。在信息化管理審計的過渡階段，兩者相結(jié)合十分必要，本文旨從傳統(tǒng)審計與信息化管理審計的比較，結(jié)合目前審計實踐，淺談自身體會。

【關(guān)鍵詞】傳統(tǒng)審計；賬項導(dǎo)向?qū)徲?；制度?dǎo)向?qū)徲嫞恍畔⒒芾韺徲?/p>

審計模式是審計導(dǎo)向性的目的、范圍和方法等要素的組合?？v觀歷史，審計模式的演進(jìn)不是一種替代與更新，而是不斷滿足管理需求的過程。伴隨審計期望差不斷擴大的趨勢，變革制度基礎(chǔ)審計模式，克服其自身缺陷，探索符合我國實情的審計模式成為當(dāng)務(wù)之急。

一、傳統(tǒng)審計模式與信息化管理審計模式的涵義

（一）傳統(tǒng)審計模式

賬項導(dǎo)向?qū)徲嬇c制度導(dǎo)向?qū)徲嬍莻鹘y(tǒng)審計模式發(fā)展的兩個不同階段。賬項導(dǎo)向?qū)徲嬕詴嬞~簿為導(dǎo)向，以驗證簿記并發(fā)現(xiàn)員工的偷竊行為為審計目標(biāo)。審計人員從審計期間會計事項所依據(jù)的相關(guān)會計原始憑證入手，追查到記賬憑證、會計報表等會計文件的形成，驗算其記賬金額、核對賬證、賬賬、賬表，如果它們之間能夠勾稽相符，就認(rèn)為財務(wù)報表所反映的情況是真實的。

制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞墙⒃诒粚徲媶挝还芾懋?dāng)局與審計人員之間的“無利害關(guān)系假設(shè)”基礎(chǔ)上的，即假設(shè)被審計單位管理層和審計人員都希望建立能防止和揭露差錯和舞弊的內(nèi)部控制制度，就是檢查內(nèi)部控制制度的合法、合規(guī)性和有效性。

（二）信息化管理審計

傳統(tǒng)信息化管理審計、現(xiàn)代信息化管理審計是信息化管理審計發(fā)展的兩個不同階段。傳統(tǒng)信息化管理審計又稱為控制信息化管理審計，是指審計人員在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融入傳統(tǒng)審計方法（賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嫞┲校M(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論的一種審計取證模式。

現(xiàn)代信息化管理審計又稱為風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計，是以被審計單位的戰(zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，按照“戰(zhàn)略分析-流程分析-經(jīng)營業(yè)績評價-財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將會計報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系起來，從而提出了審計人員從源頭分析和發(fā)現(xiàn)會計報表錯報的觀念。

二、傳統(tǒng)制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ脚c現(xiàn)代信息化管理審計模式的比較

（一）兩種模式的審計理念不同

1.傳統(tǒng)制度導(dǎo)向是個別評估審計風(fēng)險，控制檢查風(fēng)險

傳統(tǒng)制度導(dǎo)向模式將審計的重點放在對內(nèi)部控制制度各個環(huán)節(jié)的審查上，目的是發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制制度薄弱之處，找出問題發(fā)生的根源，然后針對這些環(huán)節(jié)擴大檢查范圍；對內(nèi)部控制制度有效之處，則可縮小檢查范圍或簡化其審計程序。這一模式著眼于對內(nèi)部控制制度整體的了解與分析，發(fā)現(xiàn)與某些內(nèi)部控制相關(guān)的會計信息的系統(tǒng)性錯誤，從而提高審計效率，即在“審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險”這一模型中，在一定的審計風(fēng)險估計下，通過評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的綜合水平來控制檢查風(fēng)險。

2.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式是系統(tǒng)分析審計風(fēng)險，應(yīng)對重大檢查風(fēng)險

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式合理地?fù)P棄了作為制度導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ交A(chǔ)的“無利害關(guān)系假設(shè)”，把指導(dǎo)思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設(shè)”的基礎(chǔ)上，立足于對審計風(fēng)險進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評價，并以此作為出發(fā)點，制定審計策略和與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化審計計劃，將風(fēng)險考慮貫穿于整個審計過程，著眼于全面的控制測試，而不僅僅著眼于內(nèi)部控制制度的執(zhí)行效果（即符合性測試）。此時，審計風(fēng)險模型修正為：“審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險”，在這種模式下，審計人員審計的主線是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估和應(yīng)對，保持職業(yè)懷疑態(tài)度，充分考慮可能導(dǎo)致會計報表發(fā)生重大錯報的情況。

（二）兩種審計模式的審計技術(shù)方法不同

1.傳統(tǒng)制度導(dǎo)向模式是對內(nèi)部控制的實質(zhì)性測試

傳統(tǒng)制度導(dǎo)向模式認(rèn)為，評價某項管理當(dāng)局認(rèn)定的固有風(fēng)險所做出的努力，將超過使用較低的固有風(fēng)險而導(dǎo)致審計程序減少所帶來的好處，因此往往將固有風(fēng)險估計為最高水平，轉(zhuǎn)而將審計重心轉(zhuǎn)向控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險，因此審計的起點為企業(yè)的內(nèi)部控制，這樣審計資源就會集中在控制測試和實質(zhì)性測試中，也就是說，傳統(tǒng)審計模式在技術(shù)方法上更注重對賬戶余額和交易層次風(fēng)險的評估，主要依賴于實質(zhì)性測試。

2.現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式是對經(jīng)營環(huán)境可能帶來的重大風(fēng)險的分析和測試

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向模式審計模式針對傳統(tǒng)的審計風(fēng)險模型的缺陷進(jìn)行了修訂，將固有風(fēng)險與控制風(fēng)險合并為重大錯報風(fēng)險。這就要求審計人員從宏觀上去了解被審計單位及其經(jīng)營環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估會計報表產(chǎn)生重大錯報的可能性，從而針對重大錯報風(fēng)險來設(shè)計和實施控制測試和實質(zhì)性測試程序。此時審計的起點為企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略和業(yè)務(wù)流程，審計人員獲取審計證據(jù)的程序擴展為總體審計程序和具體方法?？傮w審計程序除了傳統(tǒng)審計模式下的控制測試和實質(zhì)性測試以外，還包括了風(fēng)險評估程序。具體方法中，盡管也包含傳統(tǒng)審計模型中的諸多審計取證方法，如檢查、觀察、詢問、函證等，但核心是分析性復(fù)核，此時的分析性復(fù)核不再局限于對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也要對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。

三、傳統(tǒng)導(dǎo)向模式必將過渡到風(fēng)險導(dǎo)向模式

傳統(tǒng)制度導(dǎo)向模式將防止和揭露差錯舞弊的主要責(zé)任由審計人員轉(zhuǎn)移給了被審計單位，把“查錯防弊”的希望寄托在誠信的公司管理當(dāng)局所設(shè)計和執(zhí)行的內(nèi)部控制制度上，其局限性是顯而易見的。由于現(xiàn)代風(fēng)險審計要求審計人員對審計對象管理的高度宏觀掌控和業(yè)務(wù)流程的精細(xì)了解，需要一套完善的風(fēng)險內(nèi)控制度作為基礎(chǔ)，需要高職業(yè)判斷能力和分析能力的審計人才，因此傳統(tǒng)審計與風(fēng)險審計相結(jié)合是逐步過渡到風(fēng)向?qū)驅(qū)徲嫷谋亟?jīng)之路。

四、信息化管理審計與傳統(tǒng)審計的結(jié)合

信息化管理審計模式提供了一種既能保持審計效果又能提高審計效率的全新思路。從實務(wù)界來說，在觀念上要認(rèn)同和接受，在方法上要循序漸進(jìn)，通過實踐逐步摸索、完善，將傳統(tǒng)審計與信息化管理審計有機的結(jié)合起來，貫穿至審計程序始終。

（一）審前調(diào)查階段

在審計之前，審計人員要充分關(guān)注和評價以下事項：被審計單位基本情況、可能存在的風(fēng)險等。這種以關(guān)注和評價風(fēng)險為核心的謹(jǐn)慎行為構(gòu)成現(xiàn)代審計審前準(zhǔn)備的重要內(nèi)容，同時也體現(xiàn)為一種風(fēng)險意識。事實上，信息化管理審計的關(guān)鍵是評價企業(yè)風(fēng)險，包括：經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)風(fēng)險、行業(yè)風(fēng)險、企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)風(fēng)險、政策風(fēng)險等。因此，在實務(wù)中，我們要考慮信息化管理審計模式下的固有風(fēng)險，謹(jǐn)慎進(jìn)行審計。

（二）計劃階段

首先，轉(zhuǎn)變觀念。從“成本效益”為主轉(zhuǎn)向以“風(fēng)險導(dǎo)向”為主的理念判斷原則，不應(yīng)將審計成本的高低作為減少必要審計程序的理由，視防范風(fēng)險為底線。其次，適時修改審計計劃。整個制定計劃的“循環(huán)”始終以“風(fēng)險”為轉(zhuǎn)移，確立風(fēng)險導(dǎo)向的邏輯思維過程，進(jìn)而設(shè)計具針對性的審計計劃。如：確定風(fēng)險-評估風(fēng)險-針對風(fēng)險設(shè)計審計程序-獲取證據(jù)-評估證據(jù)-專業(yè)判斷審計結(jié)論等，更深刻地理解信息化管理審計理念。

（三）實施階段

1.符合性測試階段

以風(fēng)險評估為中心，增加、完善對經(jīng)營風(fēng)險、固有風(fēng)險的評估。受時間和成本的限制，一開始就將審計風(fēng)險置于重要位置顯得至關(guān)重要。信息化管理審計要求我們根據(jù)風(fēng)險評估的思路，對內(nèi)部控制進(jìn)行評估，符合性測試的過程要將目前的控制與策略計劃、風(fēng)險評估聯(lián)系起來。這樣既可以把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，又可以提高審計效率。

（1）對經(jīng)營風(fēng)險的評價不是直接評估重大錯報的概率。是從經(jīng)營風(fēng)險評估入手，考慮如下因素：持續(xù)經(jīng)營能力、經(jīng)營風(fēng)險對審計風(fēng)險的影響、會計政策等。經(jīng)營風(fēng)險是從經(jīng)營分析中產(chǎn)生，經(jīng)營分析過程實際上是咨詢發(fā)現(xiàn)問題的過程。因此，從經(jīng)營風(fēng)險中能更有效的發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表潛在的重大錯報。

（2）對固有風(fēng)險的評價應(yīng)關(guān)注：一是了解企業(yè)發(fā)展的背景及經(jīng)營業(yè)務(wù)，如產(chǎn)品、技術(shù)、客戶等；二是分析企業(yè)發(fā)展的外部環(huán)境，如政策限制；三是分析企業(yè)經(jīng)營者的誠信風(fēng)險，不誠信的管理人員通常會有操縱財務(wù)報表以達(dá)自己目的的傾向，從而使固有風(fēng)險增加；四是分析企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)、實施措施及其存在的風(fēng)險，信息化管理審計的固有風(fēng)險不同于傳統(tǒng)審計固有風(fēng)險的一個主要內(nèi)容就是戰(zhàn)略目標(biāo)風(fēng)險，戰(zhàn)略目標(biāo)實現(xiàn)的風(fēng)險越大，其固有風(fēng)險評估得也應(yīng)越大。

2.實質(zhì)性測試階段

（1）實施針對性審計程序。不能機械照搬審計程序準(zhǔn)則中規(guī)定好的程序，應(yīng)當(dāng)在了解和分析被審計單位基本面、政策面的基礎(chǔ)上，根據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果，專業(yè)判斷被審計單位的重點審計領(lǐng)域和風(fēng)險點，實施針對性審計程序，必要時可實施程序組合策略。所有程序切分成以下三種：基本審計程序、補充審計程序和替代審計程序。針對特殊的風(fēng)險點實施個性化審計程序及程序組合。

（2）規(guī)劃審計范圍。由于審計人員關(guān)注整個內(nèi)部控制，導(dǎo)致審計范圍有無邊界傾向。合理規(guī)劃審計范圍就顯得尤為重要。應(yīng)把審計風(fēng)險、內(nèi)部控制評價、審計程序結(jié)合起來，按照審計風(fēng)險、審計取證、審計重要性之間的關(guān)系，合理、科學(xué)地確定需要審計取證的范圍和規(guī)模。一般以關(guān)注風(fēng)險為轉(zhuǎn)移，采取措施獲取任何有關(guān)被審計對象不合理風(fēng)險或可能傷害他人的信息；對任何非正常風(fēng)險予以特別關(guān)注；采取一切可行措施來消除那些對審計意見有重大影響的疑點。敏感項目、重大投資項目往往是高風(fēng)險集中的地方。

（3）擴大分析性復(fù)核審計取證功能。傳統(tǒng)審計對信息的再加工重視程度不夠，分析性復(fù)核主要用在報表分析上。在信息化管理審計理念下，分析性復(fù)核功能擴大，并走向多樣化，不再是對財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，也對非財務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析。還可以充分借鑒現(xiàn)代管理方法，將之運用到分析性復(fù)核程序中，這將使得對重大錯報風(fēng)險的評估不再孤立，從一元評估發(fā)展為多元評估。假如在分析性復(fù)核時能多采用幾種方法，就會使風(fēng)險評估的結(jié)果更加可靠。在風(fēng)險評估中，重大錯報風(fēng)險較低時，則在進(jìn)行實質(zhì)性測試時就可以減少對接近預(yù)期值的賬戶余額的測試，將重點放在例外事項上，對它們進(jìn)行詳細(xì)審查。

（4）注重分析、評估審計證據(jù)與獲取審計證據(jù)重點的轉(zhuǎn)移，并據(jù)此決定下一步的審計程序或直接得出審計結(jié)論。在審計實務(wù)中，一些審計人員注重資料的收集和證據(jù)的獲取，輕視對證據(jù)的分析、歸納和判斷，在工作底稿中缺乏審計軌跡和專業(yè)判斷的思想記錄，使得審計過程低效率、高成本、高風(fēng)險。整個審計工作應(yīng)以風(fēng)險評估決定審計證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量，當(dāng)風(fēng)險評估越高時，所需要的審計證據(jù)數(shù)量也越多，證明力越強。另外，由于審計重心向風(fēng)險評估轉(zhuǎn)移，會計師必須從外部取得大量的證據(jù)來證實風(fēng)險評估的恰當(dāng)性。要建立自己的數(shù)據(jù)庫，更多從搜集外部證據(jù)入手。

（四）報告階段

要加強與被審計單位、相關(guān)職能部門的溝通，謹(jǐn)慎出具審計報告。實務(wù)中誘發(fā)審計人員發(fā)表不恰當(dāng)意見的情況主要源自外部環(huán)境，而審計人員幾乎無力與外部環(huán)境相抗衡。致使常常出現(xiàn)審計意見被購買的事例。因此，應(yīng)當(dāng)加強與職能部門的溝通、協(xié)調(diào)，最大限度降低審計風(fēng)險。

五、信息化管理審計與傳統(tǒng)審計相結(jié)合的體會

（一）信息化管理審計可以彌補傳統(tǒng)審計的不足

信息化管理審計是在對過去審計實踐的總結(jié)和歸納的基礎(chǔ)上發(fā)展起來的，是對賬項導(dǎo)向?qū)徲嫼椭贫葘?dǎo)向?qū)徲嫷睦^承和發(fā)展，彌補了傳統(tǒng)審計的諸多缺陷。信息化管理審計的目標(biāo)是將審計風(fēng)險降低至可接受水平，為此，信息化管理審計強調(diào)審計戰(zhàn)略，要求制定適合被審計單位業(yè)務(wù)的審計計劃；要求不僅應(yīng)檢查與會計系統(tǒng)有關(guān)的因素，而且應(yīng)檢查企業(yè)內(nèi)外各種環(huán)境因素；不僅應(yīng)進(jìn)行與會計事項有關(guān)的個別風(fēng)險分析，而且應(yīng)進(jìn)行涉及各種環(huán)境因素的綜合風(fēng)險分析。作為一種新的審計理論，與傳統(tǒng)審計的有機結(jié)合將會引起現(xiàn)行審計方法和程序的重大變革。

（二）充分利用分析性復(fù)核，貫穿于審計全過程

信息化管理審計將被審計單位置于一個大的經(jīng)濟環(huán)境中，運用立體觀察的理論來判斷影響企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的各種因素，從企業(yè)所處的行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、經(jīng)營目標(biāo)、戰(zhàn)略規(guī)劃到經(jīng)營方式、業(yè)務(wù)流程等內(nèi)外部各個方面來分析評估審計的風(fēng)險水平，把被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險植入到本身的風(fēng)險評價中去，并貫穿于審計的全過程，從而在審計過程中把重點放在審計風(fēng)險的評估上，并通過審計程序把審計風(fēng)險降低到審計人員可以接受的水平。