彭婉玲 廖丹鳳 孫木蘭 張 艷 楊 蘭 鐘可然

（1.中國石油西南油氣田公司社保（公積金）中心，四川 成都 610051；2.武漢電力職業(yè)技術(shù)學(xué)院，湖北 武漢 430000；3.中國石油西南油氣田公司財(cái)務(wù)處，四川 成都 610051；4.四川省地震局，四川 成都 610000）

0 引言

傳統(tǒng)的成本會計(jì)將所有成本歸集到產(chǎn)成品中，無法將不同作業(yè)、不同產(chǎn)品所承擔(dān)的環(huán)境成本進(jìn)行細(xì)分。那么企業(yè)將如何面對經(jīng)濟(jì)利益與環(huán)境污染之間的矛盾？想要做好兩者之間的協(xié)調(diào)，從生產(chǎn)角度考慮，將物料利用率較低的環(huán)節(jié)進(jìn)行優(yōu)化是一種可行的方法。資源流成本會計(jì)（Resoruce Flow Cost Accounting，RFCA）的出現(xiàn)為企業(yè)的環(huán)境管理提出了新的思路和方法。筆者結(jié)合國內(nèi)外資源流成本會計(jì)研究發(fā)展情況，擬以某凈化廠為研究對象，探討資源流成本會計(jì)在天然氣企業(yè)的應(yīng)用。

1 國內(nèi)外資源流成本會計(jì)研究情況

1.1 國外研究現(xiàn)狀

20世紀(jì)70年代，國外企業(yè)資源的短缺和環(huán)境污染的加劇，給會計(jì)學(xué)界提出了新的問題。為了解決這一矛盾，會計(jì)學(xué)者提出將環(huán)境因素納入其研究范疇［1］。21世紀(jì)初，德國的瓦格納首次提出了材料流成本會計(jì)的理念，被視為資源流會計(jì)的鼻祖。該原型以流量管理的思想為指導(dǎo)，根據(jù)企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)，運(yùn)用物質(zhì)流分析方法，計(jì)算出企業(yè)在各生產(chǎn)環(huán)節(jié)中耗用的資源，尋找可以優(yōu)化的環(huán)節(jié)，提高物料使用率，降低產(chǎn)品承擔(dān)的環(huán)境成本，提高經(jīng)濟(jì)效益和環(huán)境效率，實(shí)現(xiàn)雙贏。日本學(xué)術(shù)界和企業(yè)界聯(lián)合起來，根據(jù)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營實(shí)際情況對材料流成本會計(jì)進(jìn)行改進(jìn)和發(fā)展，提出了RFCA理念，并在企業(yè)進(jìn)行試點(diǎn)，成功后再推廣。RFCA的研究朝著兩個(gè)方向發(fā)展，一個(gè)在大型企業(yè)試運(yùn)行，另一個(gè)在中小企業(yè)進(jìn)行簡化試運(yùn)行。從實(shí)際效果來看達(dá)到了預(yù)期的經(jīng)濟(jì)效益與環(huán)境保護(hù)的雙重目的，其核算的主要區(qū)別是將成本的范圍從材料擴(kuò)大到全部資源，使會計(jì)信息更全面準(zhǔn)確。

1.2 國內(nèi)研究現(xiàn)狀

2006年，林萬祥、肖序［2］系統(tǒng)介紹了材料流成本的核算原理與流程，并結(jié)合物質(zhì)流分析方法提出了資源流成本的概念。周志方［3］對理論進(jìn)行總結(jié)歸納并提升，構(gòu)建了資源流成本會計(jì)理論框架，可視為資源流成本會計(jì)在我國的初步確立。目前我國圍繞RFCA理論的研究還不夠深入，很多理論和實(shí)踐都是借助國外的研究摸索出來的，但是否符合中國企業(yè)的實(shí)情，這其中的一個(gè)核心問題就是要做好資源流成本會計(jì)在中國企業(yè)的應(yīng)用，要對RFCA進(jìn)行修正以適應(yīng)中國企業(yè)的經(jīng)營發(fā)展現(xiàn)狀。

2 資源流成本會計(jì)的原理及核算模式

2.1 RFCA原理

資源流成本會計(jì)的基本原理是按照資源＝產(chǎn)品的守恒原理，形成了輸入（原材料+新投入）＝輸出（正制品+負(fù)制品）的平衡等式。它將一個(gè)企業(yè)劃分為若干物量中心，按材料、能源等流向進(jìn)行分流計(jì)算，依次在不同的物量中心（物量中心是以自然資源的開采、生產(chǎn)等具體流程的責(zé)任主體為基礎(chǔ)建立的，是用來核算資源從投入到產(chǎn)成品，以及產(chǎn)生的廢棄物價(jià)值，以量化資源流動的物質(zhì)流核算中心）間活動，分別核算各物量中心輸出端正制品（合格產(chǎn)品）和負(fù)制品（廢棄物）（圖1）。

圖1 資源流成本基本原理圖

2.2 核算模式

資源流成本核算按照企業(yè)資源耗費(fèi)對環(huán)境影響程度的不同，將成本要素劃分為材料成本、系統(tǒng)成本、能源成本和廢棄物處理成本4大類。核算目標(biāo)是分析計(jì)算出廢棄物的價(jià)值，按照合格品、廢棄物所消耗的資源、數(shù)量確定各自的價(jià)值，揭示資源流過程的價(jià)值流向及金額，同時(shí)兼顧外部環(huán)境損害成本（圖2）。

圖2 資源流成本會計(jì)核算模式圖

資源流成本核算的本質(zhì)特征是將傳統(tǒng)成本中沒有單獨(dú)剝離核算的廢棄物價(jià)值，通過“負(fù)產(chǎn)品”單獨(dú)反映，它打破了傳統(tǒng)成本核算模式，植入一個(gè)新的概念并構(gòu)建了一種新的成本核算流程和歸集途徑，看似變化不大，卻能從計(jì)算的廢棄物成本中看出有多少自然資源是沒有被合理利用并轉(zhuǎn)化成有價(jià)值的商品的，然后引導(dǎo)企業(yè)追根溯源從資源流向中查找原因，找到降低廢棄物的有效途徑，來提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益，同時(shí)減少環(huán)境污染。

3 資源流成本會計(jì)與傳統(tǒng)成本會計(jì)核算的差異

3.1 對環(huán)境成本的核算不同

傳統(tǒng)成本會計(jì)對環(huán)境成本的核算通常都籠統(tǒng)的記錄在間接費(fèi)用中，這種方式不能反映資源耗費(fèi)與環(huán)境損失成本之間的因果關(guān)系，廢棄物的成本也無法歸集。而資源流成本法按照對環(huán)境影響程度的不同重新界定成本要素，不僅計(jì)算廢棄物及不合格品的材料費(fèi)及能源損失，還能明確劃分出企業(yè)在設(shè)計(jì)、制造、廢氣處理等工序中發(fā)生的間接損失，從而找到工作缺陷及可能產(chǎn)生的污染損失，彌補(bǔ)傳統(tǒng)成本的缺陷。

3.2 對產(chǎn)成品核算方式的不同

傳統(tǒng)成本會計(jì)無論是合格品還是殘次品，所有的成本均計(jì)入產(chǎn)成品中。而資源流成本法將產(chǎn)成品細(xì)分為正制品和負(fù)制品，不會把不合格品的成本轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者，為企業(yè)尋找資源損失和改善工藝流程提供了決策依據(jù)。正制品是指能進(jìn)入下一流程加工的半成品和對外銷售的產(chǎn)品。而負(fù)制品是廢棄物，它既不能為企業(yè)帶來價(jià)值還會損害環(huán)境，是經(jīng)營者想要降低的損失。

3.3 會計(jì)信息對管理決策的實(shí)施環(huán)節(jié)不同

傳統(tǒng)成本核算只對污染產(chǎn)生后的污染防治或清潔已污染環(huán)境所產(chǎn)生的費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)以及為管理者提供相關(guān)決策，是在污染發(fā)生后的事后彌補(bǔ)。而資源流成本法通過核算資源在各個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)的流轉(zhuǎn)情況，計(jì)算出產(chǎn)品從物料生產(chǎn)到最終消費(fèi)環(huán)節(jié)發(fā)生的各種耗費(fèi)及損失，將分析結(jié)果提供給管理決策者，讓管理者從生產(chǎn)環(huán)節(jié)開始降低環(huán)境污染，實(shí)施生產(chǎn)全過程降污染控制，改變之前僅從末端治理環(huán)境的傳統(tǒng)模式，這樣不僅提高了材料利用率，增加了利潤，還最大程度的減少了環(huán)境污染。

4 RFCA在天然氣企業(yè)的應(yīng)用

筆者主要討論內(nèi)部資源成本核算方法，以某凈化廠為研究對象，闡述資源流成本會計(jì)在該企業(yè)的核算應(yīng)用。該企業(yè)主要從事天然氣的凈化處理，包括脫硫、脫水和硫磺生產(chǎn)，希望通過資源流成本核算，找出提高資源利用率，同時(shí)降低環(huán)境污染提出建設(shè)性意見。

4.1 基本流程

1）事前準(zhǔn)備。選擇具有改造潛力的適用對象；根據(jù)生產(chǎn)流程特點(diǎn)，設(shè)定多個(gè)物量中心，分為原料氣預(yù)處理、脫水、脫硫和硫磺回收4個(gè)物量中心；運(yùn)用生產(chǎn)現(xiàn)場統(tǒng)計(jì)表或?qū)嵉匚锪繙y定法采集數(shù)據(jù)。

2）收集、整理數(shù)據(jù)。按照成本分類，主要依據(jù)財(cái)務(wù)資料和生產(chǎn)記錄對材料成本、能源成本（水費(fèi)、電費(fèi)）和間接費(fèi)用（人工成本、設(shè)備折舊費(fèi)及相關(guān)制造費(fèi)用）等進(jìn)行歸類整理分析。

3）資源流成本計(jì)算。根據(jù)產(chǎn)品特征，以重量、體積等標(biāo)準(zhǔn)來分配正制品和負(fù)制品之間的成本，統(tǒng)計(jì)各類型數(shù)據(jù)，編制資源成本流轉(zhuǎn)表格，便于后續(xù)分析使用。

4）評價(jià)分析。利用上述核算所計(jì)算反映的信息，在設(shè)計(jì)、技術(shù)、管理等方面找出問題對應(yīng)整改，從而提高資源利用率，降低廢棄物。

4.2 核算結(jié)果

分析通過收集某凈化廠的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析填列，發(fā)現(xiàn)該廠目前的財(cái)務(wù)核算體系不能滿足資源價(jià)值流成本數(shù)據(jù)的要求，無法按照生產(chǎn)流程進(jìn)行成本整理歸集，而且分析負(fù)制品產(chǎn)生原因必須深入到企業(yè)流程內(nèi)部，分析物量中心的資源利用效率和成本構(gòu)成，所以作為理論研究，數(shù)據(jù)暫時(shí)采用模擬計(jì)算。在不考慮數(shù)據(jù)真實(shí)性的基礎(chǔ)上，通過核算，可以看出該企業(yè)在脫水、脫硫的負(fù)制品率最高，兩個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)產(chǎn)生的廢棄物最多，且再重點(diǎn)分析這兩個(gè)物量中心負(fù)制品成本構(gòu)成時(shí)，發(fā)現(xiàn)材料流成本最高，其次是能源流成本（表1）。

某凈化廠找出重點(diǎn)改善對象就是脫硫和脫水環(huán)節(jié)，材料流成本是這兩個(gè)環(huán)節(jié)中需要重點(diǎn)改善的成本項(xiàng)目，只要降低了材料流成本，就可以有效降低負(fù)制品的成本。

表1 內(nèi)部資源成本流轉(zhuǎn)表

5 結(jié)論

資源流成本會計(jì)方法揭示了傳統(tǒng)成本核算下掩蓋的資源和能源浪費(fèi)，讓管理者看清各種損失是如何流轉(zhuǎn)于各個(gè)流程環(huán)節(jié)，讓經(jīng)濟(jì)與生態(tài)協(xié)調(diào)發(fā)展成為一種可能，但筆者研究也存在明顯不足，體現(xiàn)在數(shù)據(jù)資料的欠缺和未核算外部損害成本兩個(gè)方面。建議今后企業(yè)可通過RFCA與PDCA相結(jié)合的機(jī)制，使企業(yè)不斷持續(xù)改進(jìn)，實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展。與ERP一體化系統(tǒng)融合，實(shí)現(xiàn)物流、資金流、信息流一體化管理，打破部門之間信息壁壘，實(shí)現(xiàn)資源共享，使數(shù)據(jù)更加精準(zhǔn)高效，分析評價(jià)更加客觀務(wù)實(shí)。