企業(yè)重組所得稅研究

俞葉正

摘 要：伴隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制和資本市場(chǎng)運(yùn)作的不斷完善，企業(yè)重組成為現(xiàn)代企業(yè)實(shí)施經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、拓展產(chǎn)業(yè)鏈條、優(yōu)化生產(chǎn)資源配置的重要手段。企業(yè)并購(gòu)過(guò)程中涉及不同類(lèi)型的稅費(fèi)，稅費(fèi)成本對(duì)企業(yè)合并重組決策構(gòu)成顯著影響。本文基于財(cái)政部頒布的《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》及國(guó)家稅務(wù)總局頒布的《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》，對(duì)我國(guó)當(dāng)前相關(guān)稅費(fèi)內(nèi)容及框架進(jìn)行梳理分析，根據(jù)現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)實(shí)踐的要求，對(duì)相關(guān)稅費(fèi)政策提出優(yōu)化調(diào)整策略，并基于重組企業(yè)的角度探究企業(yè)合理、合規(guī)地規(guī)避企業(yè)所得稅的納稅籌劃。

關(guān)鍵詞：企業(yè)重組 所得稅 研究

中圖分類(lèi)號(hào)：F812.42 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2018）01（b）-164-02

1 我國(guó)企業(yè)重組所得稅政策解讀

為完善企業(yè)所得稅收政策及征管服務(wù)，規(guī)范企業(yè)重組所得稅稅務(wù)處理，鼓勵(lì)企業(yè)通過(guò)重組推動(dòng)戰(zhàn)略發(fā)展并優(yōu)化產(chǎn)品布局，財(cái)政部于2009年頒布了《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2009]59號(hào)），對(duì)企業(yè)重組所得稅政策進(jìn)行明確規(guī)定，國(guó)家稅務(wù)總局于2010年出臺(tái)了《企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法》，對(duì)企業(yè)重組所得稅具體處理進(jìn)行規(guī)范，兩項(xiàng)文件及其他相關(guān)材料共同構(gòu)成了我國(guó)企業(yè)重組所得稅政策構(gòu)架。根據(jù)企業(yè)重組所得稅相關(guān)政策規(guī)定，企業(yè)所得稅稅務(wù)處理方法有兩類(lèi)：一是一般性稅務(wù)處理。一般性稅務(wù)處理，即按照被合并重組方的公允價(jià)值計(jì)量通過(guò)股權(quán)或資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓獲取的收益，且公允價(jià)值是企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基數(shù)；二是特殊性稅務(wù)處理。該類(lèi)處理方法如下，對(duì)于企業(yè)重組中非股權(quán)支付行為的處理與一般性稅務(wù)處理一致，并規(guī)定股權(quán)支付部分不繳納企業(yè)所得稅，資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)不因重組活動(dòng)而發(fā)生變化。

基于對(duì)企業(yè)重組所得稅的深入分析，可以將其獨(dú)特之處總結(jié)為以下幾個(gè)方面：一是對(duì)企業(yè)重組過(guò)程中產(chǎn)生的應(yīng)稅行為的界定、應(yīng)稅重組行為的類(lèi)型、應(yīng)稅重組納稅標(biāo)準(zhǔn)等。引入計(jì)稅基礎(chǔ)這一基礎(chǔ)概念，并將公允價(jià)值作為重組稅務(wù)處理原則。二是進(jìn)一步擴(kuò)大了企業(yè)重組的納稅遞延期限。財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定通過(guò)債務(wù)重組進(jìn)行企業(yè)重組的，債務(wù)重組收益對(duì)應(yīng)的所得稅可最長(zhǎng)遞延5年；企業(yè)以股權(quán)或資產(chǎn)作為支付對(duì)價(jià)，向其全額控股的外資企業(yè)，資產(chǎn)或股權(quán)轉(zhuǎn)讓獲得的收益可最長(zhǎng)遞延10年繳納所得稅。三是充分借鑒國(guó)際經(jīng)驗(yàn)，不斷完善并規(guī)范特殊性稅務(wù)處理。引用美國(guó)經(jīng)驗(yàn)做法，在免稅政策中嚴(yán)格限定重組目的、重組后企業(yè)經(jīng)營(yíng)是否長(zhǎng)久、股東權(quán)益是否延續(xù)等要求，在充分鼓勵(lì)企業(yè)資源重組的同時(shí)，又保障了國(guó)家稅收。

2 企業(yè)重組稅收政策存在的問(wèn)題及完善建議

現(xiàn)有的企業(yè)重組所得稅政策內(nèi)容與企業(yè)重組實(shí)踐過(guò)程中的稅務(wù)處理要求不符：一是重組所得稅政策未實(shí)現(xiàn)對(duì)特定重組情形的全部覆蓋，尤其是當(dāng)前國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)政策鼓勵(lì)、倡導(dǎo)的集團(tuán)內(nèi)部重組活動(dòng)，導(dǎo)致集團(tuán)內(nèi)部企業(yè)重組面臨各類(lèi)稅收，過(guò)高的稅費(fèi)成本阻礙了集團(tuán)基于經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)布局而進(jìn)行的生產(chǎn)資源的內(nèi)部?jī)?yōu)化配置；未基于我國(guó)現(xiàn)實(shí)情況，對(duì)于國(guó)有企業(yè)的重組稅收政策進(jìn)行專(zhuān)門(mén)規(guī)定。二是企業(yè)重組所得稅政策有待進(jìn)一步細(xì)化。如財(cái)稅[2009]59號(hào)文對(duì)適用于特殊性稅務(wù)處理的前提條件中規(guī)定，投資企業(yè)購(gòu)買(mǎi)的股權(quán)不應(yīng)小于被收購(gòu)方全部股權(quán)的75%，但對(duì)“全部股權(quán)”的定義為進(jìn)行明確界定。三是與其他稅收政策銜接不到位。根據(jù)財(cái)稅[2009]59號(hào)文的規(guī)定，只要子公司清算資產(chǎn)全部流回母公司，企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部清算行為就符合特殊性稅務(wù)處理的要求。然而，根據(jù)財(cái)稅[2009]60號(hào)文的要求企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部清算應(yīng)繳納所得稅。兩個(gè)文件對(duì)同一個(gè)重組行為進(jìn)行不同規(guī)定，導(dǎo)致避稅風(fēng)險(xiǎn)突出。四是各稅收征管機(jī)構(gòu)對(duì)企業(yè)重組稅收政策理解和執(zhí)行不一致。對(duì)于財(cái)稅[2009]59號(hào)文規(guī)定的“并購(gòu)方收購(gòu)的股權(quán)不低于被并購(gòu)方全部股權(quán)的75%”，各收稅征管機(jī)構(gòu)的理解不一致。此外，企業(yè)重組所得稅的征收實(shí)行屬地化管理，而企業(yè)集團(tuán)合并多涉及多個(gè)地區(qū)，且稅收征管又有國(guó)稅和地稅兩個(gè)部門(mén)，多個(gè)地區(qū)、多個(gè)征管部門(mén)往往給企業(yè)重組帶來(lái)政策的無(wú)所適從，且稅收的多頭征管對(duì)于企業(yè)集團(tuán)重組業(yè)務(wù)的審核、備案、稅務(wù)處理帶來(lái)極大不便。

對(duì)于進(jìn)一步完善我國(guó)企業(yè)重組稅收政策的主要建議有：一是按照有利于納稅人的原則，結(jié)合企業(yè)重組的新形式、新變化，對(duì)企業(yè)重組稅收政策進(jìn)行明確和完善。針對(duì)重組稅收政策中模糊的法律條文、模糊的概念予以明確，合理、科學(xué)進(jìn)行稅法解釋。二是對(duì)特殊經(jīng)營(yíng)主體的重組行為進(jìn)行專(zhuān)門(mén)規(guī)定。建議參照《企業(yè)所得稅法》、企業(yè)會(huì)計(jì)制度等，對(duì)企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部重組進(jìn)行專(zhuān)門(mén)規(guī)定，為企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部生產(chǎn)資源的優(yōu)化配置鋪平道路。三是針對(duì)國(guó)有企業(yè)之間的資產(chǎn)無(wú)償轉(zhuǎn)讓行為，鑒于國(guó)有企業(yè)區(qū)別于普通企業(yè)，不應(yīng)將劃撥行為視為捐贈(zèng)行為。針對(duì)國(guó)有企業(yè)間的股權(quán)劃撥活動(dòng)，可將該類(lèi)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)視同關(guān)聯(lián)企業(yè)的重組并購(gòu)活動(dòng)，采用特殊性稅務(wù)處理方法計(jì)量并確認(rèn)相關(guān)損益。四是對(duì)于企業(yè)合并、重組等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的成本和費(fèi)用，相關(guān)企業(yè)所得稅政策和其他相關(guān)政策并沒(méi)有對(duì)其會(huì)計(jì)核算及相關(guān)稅務(wù)處理提出明確規(guī)定和規(guī)范，目前尚不明確該類(lèi)成本費(fèi)用應(yīng)該計(jì)入哪類(lèi)科目。因此建議相關(guān)部門(mén)應(yīng)盡快完善相關(guān)政策規(guī)定。五是嚴(yán)格限定特殊性稅務(wù)處理的適用條件?，F(xiàn)有稅收政策規(guī)定適用于特殊性稅務(wù)處理的前提條件之一為“具有合理的商業(yè)目的”，而對(duì)這一條件的界定缺少切實(shí)可行的判斷標(biāo)準(zhǔn)及參照案例，給予稅收征管部門(mén)過(guò)多的主觀判斷空間。

3 企業(yè)重組所得稅納稅籌劃

3.1 重組方案選擇方面

企業(yè)重組形式多樣，企業(yè)應(yīng)對(duì)比分析各種形式重組形式的稅務(wù)成本，優(yōu)先選擇稅負(fù)較低的重組方案。企業(yè)基于戰(zhàn)略定位以合并重組形式進(jìn)行資源整合的實(shí)務(wù)操作中，為獲取被合并企業(yè)的所有權(quán)，支付的主要形式有現(xiàn)金存款、企業(yè)股權(quán)、固定資產(chǎn)等實(shí)物資產(chǎn)、擁有的債權(quán)等。根據(jù)現(xiàn)有企業(yè)重組所得稅政策規(guī)定，非股權(quán)轉(zhuǎn)讓將產(chǎn)生較高的稅收成本，涉及印花稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、教育稅附加、土地增值稅等多個(gè)稅種；股權(quán)支付則可以有效避免各類(lèi)流轉(zhuǎn)稅，僅對(duì)股權(quán)增值部分繳納企業(yè)所得稅，且可以享受所得稅遞延帶來(lái)的資金時(shí)間價(jià)值。認(rèn)真研究現(xiàn)有企業(yè)重組所得稅相關(guān)優(yōu)惠條款，掌握納稅籌劃的落腳點(diǎn)。以投資企業(yè)的債券換取被合并重組企業(yè)的股權(quán)，是較為常見(jiàn)的實(shí)務(wù)操作。根據(jù)相關(guān)稅法和稅費(fèi)政策要求，該類(lèi)重組行為將給企業(yè)帶來(lái)?yè)p益。然而，現(xiàn)有所得稅優(yōu)惠政策對(duì)債轉(zhuǎn)股形式進(jìn)行了單獨(dú)闡述，對(duì)于通過(guò)債轉(zhuǎn)股進(jìn)行并購(gòu)重組的，應(yīng)將債轉(zhuǎn)股進(jìn)行科學(xué)、合理分離為兩部分，即債權(quán)部分和股權(quán)部分。

若該企業(yè)重組是應(yīng)稅重組，需要確定債務(wù)清償?shù)膿p失或收益，否則，不確認(rèn)相關(guān)損失和收益。債轉(zhuǎn)股形式的企業(yè)重組具有以下優(yōu)勢(shì)：一是被合并方可以將因債務(wù)產(chǎn)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用作為抵扣項(xiàng)目，抵減企業(yè)重組所得稅；二是參與重組的投資方企業(yè)可通過(guò)持有可轉(zhuǎn)換債券，在未將債券轉(zhuǎn)為被合并方企業(yè)股權(quán)之前，因沒(méi)有形成資本利得，因此不需要繳納企業(yè)所得稅，從而享受了稅收遞延的好處。

3.2 稅務(wù)處理方面

選擇稅費(fèi)成本最低的企業(yè)重組所得稅處理方法。一是對(duì)于既可以運(yùn)用特殊性稅務(wù)處理，又可以采用一般性稅務(wù)處理的企業(yè)并購(gòu)重組經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，重組參與企業(yè)應(yīng)綜合權(quán)衡各方稅費(fèi)成本、重組成本、實(shí)踐操作等因素。特殊性稅務(wù)處理的優(yōu)勢(shì)則在于：企業(yè)合并重組行為不會(huì)產(chǎn)生損益。總體而言，特殊性稅務(wù)處理能夠有效規(guī)避因重組行為產(chǎn)生的各類(lèi)稅費(fèi)，從而降低企業(yè)重組面臨的稅費(fèi)成本，并享受所得稅遞延繳納的稅收優(yōu)惠。倘若考慮資金時(shí)間成本的話，特殊性稅務(wù)處理略勝一籌；二是對(duì)于參與合并重組的各方企業(yè)，都要采用同一種稅務(wù)處理方式；三是投資企業(yè)合并另一個(gè)企業(yè)，采用的支付對(duì)價(jià)主要有現(xiàn)金、股權(quán)、債權(quán)、生產(chǎn)性資源等，參與重組的各方應(yīng)綜合考慮重組行為的整體稅負(fù)，選擇最有利的支付方式。五是企業(yè)在進(jìn)行重組時(shí)，應(yīng)先將被合并企業(yè)的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)及經(jīng)營(yíng)成果進(jìn)行分紅，以避免被合并前的經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)被視為資產(chǎn)處置收入，增加被合并企業(yè)的所得稅。

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