李琳 李宗龍

[摘要]在破產(chǎn)程序中被定位為普通債權(quán)的具有經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性的稅收滯納金，存在征收率過(guò)高、征收原因過(guò)于嚴(yán)格、缺乏除外期間的問(wèn)題。應(yīng)該將稅收滯納金界定為劣后債權(quán)，降低征收率，設(shè)置除外原因、除外期間，完善征納制度，以公平地保護(hù)普通債權(quán)人，保障國(guó)家稅收利益，提高納稅意識(shí)。

[關(guān)鍵詞]破產(chǎn)程序；稅收滯納金；經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償性；劣后債權(quán)

稅收滯納金是因?yàn)榧{稅主體滯納稅款而被稅務(wù)機(jī)關(guān)附加征收的款項(xiàng)。在滯納金制度研究中，稅收滯納金的法律性質(zhì)一直是爭(zhēng)論的焦點(diǎn)。當(dāng)企業(yè)啟動(dòng)破產(chǎn)程序時(shí)，稅收滯納金與稅款在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配中是否一致，現(xiàn)有的稅收滯納金制度在破產(chǎn)程序中存在哪些問(wèn)題，應(yīng)該如何改進(jìn)相關(guān)制度以避免滯納金在征收上可能引發(fā)的分配不公平、財(cái)政收入無(wú)保障等現(xiàn)象，是筆者將討論的問(wèn)題。

一、稅收滯納金的法律性質(zhì)及在破產(chǎn)程序中的定位

（一）稅收滯納金的法律性質(zhì)

稅法學(xué)者在稅收滯納金法律性質(zhì)問(wèn)題上形成三種不同的觀點(diǎn)。第一，懲罰說(shuō)。該學(xué)說(shuō)主要盛行于20世紀(jì)90年代，認(rèn)為滯納金是一種行政處罰，是對(duì)納稅人或扣繳義務(wù)人因不及時(shí)申報(bào)納稅給予的行政罰款。這種觀點(diǎn)主要源自《行政處罰法》，不按時(shí)申報(bào)繳納稅款破壞了稅收征管秩序，滯納金便是對(duì)這一違法行為的處罰。第二，執(zhí)行罰說(shuō)。執(zhí)行罰是指行政相對(duì)人逾期不履行行政法義務(wù)，行政機(jī)關(guān)為迫使其繳納強(qiáng)制金，主動(dòng)對(duì)義務(wù)違反主體采取的一種行政強(qiáng)制措施。該學(xué)說(shuō)的理論根基是《行政強(qiáng)制法》第12條，12條具體列出行政強(qiáng)制執(zhí)行的幾種方式，其中第一項(xiàng)即為滯納金。第三，補(bǔ)償說(shuō)。該說(shuō)認(rèn)為，滯納金是因未及時(shí)申報(bào)繳納稅款而占用國(guó)家稅金的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，具有利息的屬性。欠繳的稅款相當(dāng)于本金，滯納金相當(dāng)于利息。筆者根據(jù)滯納金的處罰性與罰款存在沖突、滯納金的執(zhí)行罰特點(diǎn)不明顯、從國(guó)外情況來(lái)看滯納金應(yīng)具有利息的屬性，認(rèn)同第三種觀點(diǎn)。

首先，滯納金的處罰性與罰款存在沖突?！抖愂照鞴芊ā返?8條規(guī)定，對(duì)不繳或少繳應(yīng)納或應(yīng)解繳稅款的納稅主體，除了加收滯納金以外，還可以處以罰款。而《行政處罰法》第24條規(guī)定，對(duì)當(dāng)事人的同一個(gè)違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，滯納金具有懲罰性，顯然違背了“一事不二罰”原則。不僅如此，《稅收征管法》第88條規(guī)定，納稅義務(wù)人同稅務(wù)機(jī)關(guān)在納稅上發(fā)生爭(zhēng)議的，滯納金先行繳納之后才能申請(qǐng)行政復(fù)議，對(duì)行政復(fù)議不服的可提起行政訴訟；而行政處罰決定則無(wú)須先行繳納罰款，納稅義務(wù)人可直接申請(qǐng)行政復(fù)議或提起行政訴訟。由此可知，稅收滯納金的救濟(jì)途徑和處罰性的行政罰款的救濟(jì)途徑并非一樣。

其次，滯納金的執(zhí)行罰特點(diǎn)不明顯?！缎姓?qiáng)制法》第45條規(guī)定，加處的滯納金數(shù)額不得超出金錢給付的數(shù)額。也就是說(shuō)，征收的滯納金不得超過(guò)欠繳的稅款。《稅收征管法》第32條規(guī)定，未按規(guī)定期限繳納或解繳稅款的，從稅款滯納之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。但《稅收征管法》并未規(guī)定滯納金的上限，而隨著滯納時(shí)日的延續(xù)，滯納金可能會(huì)超過(guò)欠繳稅款?？梢姡缎姓?qiáng)制法》與《稅收征管法》出現(xiàn)了立法上的矛盾。然而，根據(jù)新法優(yōu)于舊法、特別法優(yōu)于普通法的原則，《行政強(qiáng)制法》的有關(guān)規(guī)定要遭到摒棄。也就是說(shuō)，在現(xiàn)有的法律規(guī)定下，稅款滯納金不具有執(zhí)行罰的特點(diǎn)。

最后，從國(guó)外情況來(lái)看滯納金應(yīng)具有利息的屬性。在英美法系國(guó)家，對(duì)欠繳稅款采取兩種救濟(jì)措施：一是利息，二是處罰。美國(guó)的稅務(wù)處罰包含兩種，即民事處罰和刑事處罰。民事處罰等同于我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政處罰。利息即是稅款拖欠而產(chǎn)生的滯納利息，是占有國(guó)家稅金的代價(jià)，具有補(bǔ)償?shù)淖饔?。其?jì)算方法同我國(guó)滯納金一樣，即從稅款支付期限屆滿后的次日起算，到稅務(wù)局實(shí)際收到款項(xiàng)截止。在大陸法系國(guó)家如日本，滯納金被稱為滯納稅，相當(dāng)于私法上因債務(wù)遲延履行產(chǎn)生的遲延利息，目的在于使納稅人按時(shí)繳稅。在當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)更加趨于一體化的情況下，我國(guó)也應(yīng)把滯納金界定為因稅款欠繳而產(chǎn)生的遲延利息，以順應(yīng)國(guó)際潮流，促進(jìn)國(guó)際資本流通。

（二）稅收滯納金在我國(guó)破產(chǎn)程序中的定位

稅收滯納金不同于行政罰款；它是一種補(bǔ)償性的滯納利息。最高人民法院于2002年公布的《關(guān)于審理企業(yè)破產(chǎn)案件若干問(wèn)題的規(guī)定》，即表明了滯納金的非處罰性：第61條第1項(xiàng)規(guī)定，行政機(jī)關(guān)對(duì)破產(chǎn)企業(yè)的罰款、罰金及其他有關(guān)費(fèi)用不屬于破產(chǎn)債權(quán)；第2項(xiàng)規(guī)定，人民法院受理破產(chǎn)案件后，債務(wù)人未支付的滯納金也不屬于破產(chǎn)債權(quán)。由此可知，一是稅收滯納金不同于行政罰款；二是破產(chǎn)申請(qǐng)后產(chǎn)生的稅收滯納金不再作為破產(chǎn)債權(quán)。那么，破產(chǎn)申請(qǐng)受理前產(chǎn)生的滯納金應(yīng)如何處理。由這兩項(xiàng)規(guī)定似乎可以推斷出破產(chǎn)申請(qǐng)受理前的滯納金屬于破產(chǎn)債權(quán)。

在破產(chǎn)程序中，作為破產(chǎn)債權(quán)參與分配的多種債權(quán)，其受償順序是不同的?！镀髽I(yè)破產(chǎn)法》第113條規(guī)定，稅收債權(quán)優(yōu)先于普通債權(quán)受償，但第113條“破產(chǎn)人所欠稅款”的規(guī)定并不包含稅款滯納金，似乎表明滯納金不具有欠繳稅款的優(yōu)先性。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于稅收優(yōu)先權(quán)包括滯納金問(wèn)題的批復(fù)》（國(guó)稅函[2008]1084號(hào)）中指出，《稅收征管法》第四十五條規(guī)定的稅收優(yōu)先權(quán)執(zhí)行時(shí)包括稅款及其滯納金。然而，最高人民法院于2012年發(fā)布的《關(guān)于稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金提起的債權(quán)確認(rèn)之訴應(yīng)否受理問(wèn)題的批復(fù)》（法釋[2012]9號(hào)）指出，稅務(wù)機(jī)關(guān)就破產(chǎn)企業(yè)欠繳稅款產(chǎn)生的滯納金，人民法院應(yīng)依法受理，而且破產(chǎn)企業(yè)在破產(chǎn)申請(qǐng)受理前產(chǎn)生的滯納金屬于普通破產(chǎn)債權(quán)。

顯而易見，稅收征管法與破產(chǎn)法的規(guī)定并非一致，國(guó)家稅務(wù)總局的批復(fù)與最高人民法院的批復(fù)也存在分歧，破產(chǎn)程序否定了稅款滯納金的優(yōu)先受償性。在公司正常經(jīng)營(yíng)的情況下，按照滯納金是滯納利息的觀點(diǎn)，滯納金（利息）與欠繳稅款（本金）一并征繳。因此，滯納金理應(yīng)與欠繳稅款一樣具有優(yōu)先性。然而，當(dāng)企業(yè)陷入財(cái)務(wù)困境進(jìn)入破產(chǎn)程序時(shí)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)并不能使所有的債權(quán)人都全額受償。如果說(shuō)破產(chǎn)法將職工工資及稅款等放在普通債權(quán)之前優(yōu)先受償，是基于人權(quán)保障、公共利益的考量，而債務(wù)人因遲延繳納稅款產(chǎn)生的滯納金若也被賦予優(yōu)先權(quán)，則無(wú)疑是把債務(wù)人或第三方的過(guò)錯(cuò)轉(zhuǎn)嫁給普通債權(quán)人，這顯然是不公平的。因此，在破產(chǎn)程序中，稅款滯納金不能與欠繳稅款一樣優(yōu)先受償，稅法下的優(yōu)先受償權(quán)在破產(chǎn)程序中要受到破產(chǎn)法價(jià)值目標(biāo)的調(diào)整。

二、破產(chǎn)程序中稅收滯納金制度之檢視

在破產(chǎn)程序中，現(xiàn)有的滯納金制度存在滯納金征收率過(guò)高、滯納金征收原因過(guò)于嚴(yán)格、滯納金的征收缺少除外期間的問(wèn)題。

第一，滯納金征收率過(guò)高。我國(guó)《稅收征收管理法》第32條規(guī)定，滯納金納金按日加收稅款的0.05%，年征收率為18.25%。截至2012年，同期金融機(jī)構(gòu)貸款的短期、中長(zhǎng)期利率基本控制在8%以內(nèi)。如果僅僅為補(bǔ)償性質(zhì)，稅收滯納金的征收率不應(yīng)該超過(guò)銀行同期貸款利率。而我國(guó)現(xiàn)有的高征收率導(dǎo)致滯納金在短期內(nèi)累計(jì)很高，甚至超出稅款本身。在破產(chǎn)程序下如果稅收債權(quán)不支持重整，則困境企業(yè)便面臨破產(chǎn)清算的命運(yùn)。繳納稅款之后若還有剩余，則高額的滯納金會(huì)與普通債權(quán)一起按比例分配，致使普通債權(quán)人受償率極低。稅款繳納之后若沒(méi)有剩余，則高額的滯納金便得不到任何償付?？梢姡飘a(chǎn)程序中滯納金要么得不到支付，要么轉(zhuǎn)嫁給普通債權(quán)人。其實(shí)，在罰款存在的前提下，滯納金的作用并不明顯。試圖通過(guò)高額滯納金對(duì)欠繳稅款的破產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行懲罰，既無(wú)必要，也難以達(dá)到目的。

第二，滯納金征收原因過(guò)于嚴(yán)格。我國(guó)《稅收征管法》第32條規(guī)定，未按規(guī)定期限繳納或解繳稅款的，加收滯納金；第52條規(guī)定，若因稅務(wù)機(jī)關(guān)導(dǎo)致未繳或少繳稅款的，不加收滯納金?？v觀整部稅收征管法，除此之外，并未對(duì)滯納金征收的情形做出其他規(guī)定。這似乎表明，只要納稅人或扣繳義務(wù)人非因稅務(wù)機(jī)關(guān)未按時(shí)繳納或解繳稅款的，就一律征收滯納金，無(wú)論滯納的原因是什么。申言之，稅收征管法規(guī)定的滯納金征收不考慮納稅義務(wù)人的主觀心理狀態(tài)、拖欠稅款的原因。無(wú)論納稅人是故意不繳納稅款，還是因?yàn)槟撤N意外情況，抑或是第三方原因如銀行系統(tǒng)出現(xiàn)臨時(shí)故障無(wú)法按時(shí)劃撥，公檢法系統(tǒng)查封、凍結(jié)納稅人資產(chǎn)等，只要有拖欠稅款的事實(shí)就須加收滯納金。在破產(chǎn)程序中即為由于第三方原因或意外情況產(chǎn)生的滯納金與普通債權(quán)一起參與分配，從而降低了普通債權(quán)人的債權(quán)受償率。其實(shí)質(zhì)就是由普通債權(quán)人為意外情況或第三方行為導(dǎo)致的稅款拖欠負(fù)責(zé)，這顯然是不公平的。美國(guó)學(xué)者Thomas H.Jackson和Robert E.Scott曾言破產(chǎn)程序是一個(gè)損失分擔(dān)的過(guò)程，就像海商法中的共同海損一樣屬于共同災(zāi)難，由破產(chǎn)企業(yè)連接起來(lái)的各個(gè)參與方，都應(yīng)該共同承擔(dān)這一災(zāi)難。而我國(guó)法律規(guī)定由普通債權(quán)人買單以補(bǔ)償國(guó)家利益，其實(shí)質(zhì)就是將特定普通債權(quán)人的債權(quán)利益分配給全社會(huì)，這有失公允。

第三，滯納金的征收缺少除外期間。我國(guó)《稅收征管法》第32條規(guī)定，從滯納之日征收滯納金?！抖愂照鞴芊▽?shí)施細(xì)則》第75條規(guī)定，滯納金征收從稅款繳納期限屆滿之次日起至實(shí)際繳納之日止?？梢?，滯納金的征收是連續(xù)的、不間斷的。不管滯納之日到實(shí)際繳納之日期間發(fā)生了什么，滯納金都持續(xù)加計(jì)。這種不間斷的計(jì)收并不科學(xué)，也顯失公平。當(dāng)納稅人不申報(bào)或申報(bào)不當(dāng)時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)啟動(dòng)稽查程序，對(duì)偷稅、欠稅、騙稅、抗稅案件進(jìn)行查處?！抖愂照鞴芊ā泛?010年實(shí)施的《稅務(wù)稽查工作規(guī)程》都未明確規(guī)定稅務(wù)稽查的期限。而現(xiàn)階段，我國(guó)行政機(jī)關(guān)的辦案效率并不高，導(dǎo)致案件稽查時(shí)間往往較長(zhǎng)。但滯納金卻要計(jì)算到稅務(wù)稽查結(jié)束，下達(dá)《稅務(wù)處理決定書》之時(shí)。實(shí)踐中因稅務(wù)稽查產(chǎn)生天價(jià)滯納金的情況時(shí)有發(fā)生，這無(wú)疑加重了企業(yè)的財(cái)務(wù)負(fù)擔(dān)，甚至可能將企業(yè)推向破產(chǎn)的邊緣。當(dāng)困境企業(yè)啟動(dòng)破產(chǎn)程序后，未繳的滯納金會(huì)與普通債權(quán)一起參與分配的結(jié)果便是，稅務(wù)機(jī)關(guān)由于職務(wù)原因產(chǎn)生的滯納金被轉(zhuǎn)嫁給普通債權(quán)人。由普通債權(quán)人而非國(guó)家為行政機(jī)關(guān)的辦案成本買單，這顯然有失公允。

三、稅收滯納金制度之優(yōu)化路徑

（一）稅收滯納金在破產(chǎn)程序中應(yīng)定位為劣后債權(quán)

稅收滯納金在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配中與普通債權(quán)一起按比例分配，使得普通債權(quán)人分配的利益減少。這種做法的實(shí)質(zhì)是，無(wú)論破產(chǎn)企業(yè)是主觀故意欠繳稅款，還是因?yàn)橐馔馇闆r，抑或是第三方原因，且滯納期間無(wú)論是否發(fā)生了不受納稅人控制的情況，從稅款滯納之日起，到破產(chǎn)申請(qǐng)受理之日止，累計(jì)的滯納金都轉(zhuǎn)嫁到普通債權(quán)人身上，這顯然是不公平的。筆者認(rèn)為，需要改變稅收滯納金在破產(chǎn)程序中的分配順序。建議在即將出臺(tái)的《破產(chǎn)法司法解釋三》中明確規(guī)定，在破產(chǎn)程序中，稅收滯納金劣后于普通債權(quán)受償。反對(duì)者可能會(huì)指出，在困境企業(yè)啟動(dòng)破產(chǎn)程序時(shí)，破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)非常有限，有的破產(chǎn)企業(yè)的財(cái)產(chǎn)在分配完優(yōu)先債權(quán)之后就所剩無(wú)幾了。如果讓稅收滯納金位于普通債權(quán)之后受償，那么稅務(wù)機(jī)關(guān)可能根本無(wú)法收取滯納金，從而使國(guó)家的稅款被白白占用，且稅款因未及時(shí)入庫(kù)導(dǎo)致國(guó)家稅收收入減損。為此，國(guó)家可能通過(guò)增加稅率的方式，將稅收壓力轉(zhuǎn)嫁到無(wú)辜的社會(huì)一般納稅人身上，使他們分?jǐn)偙緫?yīng)由破產(chǎn)企業(yè)或其他責(zé)任主體承擔(dān)的金錢義務(wù)。至此，以破產(chǎn)企業(yè)為中心聯(lián)結(jié)起來(lái)的各利益當(dāng)事人的破產(chǎn)事務(wù)，波及破產(chǎn)程序外的社會(huì)一般納稅人身上，造成更大的無(wú)效率。

但是，稅收不僅僅是為了維持財(cái)政收入，通過(guò)稅收調(diào)節(jié)收入分配，調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，是為了縮小貧富差距，維護(hù)經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展，實(shí)現(xiàn)社會(huì)的公平與正義。擔(dān)保債權(quán)人（通常是大型的國(guó)有銀行）因基于契約訂立時(shí)的優(yōu)勢(shì)地位，往往享有別除權(quán)，債權(quán)能獲得足額的償付。稅收債權(quán)又因其公益性，使得稅收公法之債的地位高于普通債權(quán)人的私法之債，從而獲得較多清償。而普通債權(quán)人因?qū)嵙θ跣?，無(wú)法要求破產(chǎn)企業(yè)為其提供擔(dān)保，只能就破產(chǎn)企業(yè)的不善經(jīng)營(yíng)自認(rèn)倒霉。而滯納金的加入使普通債權(quán)人的分配利益進(jìn)一步減損，普通債權(quán)人在為債務(wù)人占有國(guó)家稅收的后果買單。這與加重普通債權(quán)人的稅收負(fù)擔(dān)又有何區(qū)別，顯然有違說(shuō)收的公平性，稅收的宏觀調(diào)控作用也會(huì)因此而出現(xiàn)畸形?，F(xiàn)如今對(duì)公法之債與私法之債予以平等保護(hù)不斷地被強(qiáng)調(diào)，世界范圍內(nèi)的稅收優(yōu)先權(quán)越來(lái)越被淡化。改變滯納金的受償順序，使其劣后于普通債權(quán)也算是對(duì)國(guó)際趨勢(shì)的一種回應(yīng)。在我國(guó)以往的司法實(shí)踐中，也曾把稅款滯納金作為劣后債權(quán)受償。因此，在破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分配順序上，將稅款滯納金定位于普通債權(quán)之后不僅在理論上具有合理性，在實(shí)踐中也具有可行性。

（二）改善滯納金的征收規(guī)則

第一，降低滯納金征收率，設(shè)置豁免期間。就稅款滯納金的補(bǔ)償性而言，與德國(guó)、美國(guó)、日本等國(guó)家或地區(qū)相比，我國(guó)滯納金的征收率最高。應(yīng)降低滯納金征收率，使其真正成為國(guó)家資金被占有的補(bǔ)償，而非對(duì)納稅人的懲罰。我國(guó)的退稅利率為退稅當(dāng)天中國(guó)人民銀行規(guī)定的活期存款利率。國(guó)家資金被納稅人占有得到的補(bǔ)償，應(yīng)與納稅人資金被國(guó)家占有得到的補(bǔ)償相當(dāng)。故本文認(rèn)為，我國(guó)滯納金的征收率也應(yīng)為繳納稅款當(dāng)天中國(guó)人民銀行規(guī)定的活期存款利率。不僅如此，還建議設(shè)置豁免期間，規(guī)定滯納初期繳納稅款的免于征收滯納金，目的在于促使納稅人盡快繳納稅款。德國(guó)《租稅通則》第240條規(guī)定，5日之內(nèi)的滯納不加收滯納金。我國(guó)無(wú)需采取同樣的標(biāo)準(zhǔn)，可以設(shè)定一個(gè)適合我國(guó)的期間。如果企業(yè)在豁免期內(nèi)啟動(dòng)破產(chǎn)程序，則破產(chǎn)申請(qǐng)受理前的滯納金都免于征收，滯納金不再作為債權(quán)申報(bào)。此外，我國(guó)《稅收征管法》第32條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了責(zé)令限期繳納以外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。對(duì)此，本文認(rèn)為，稅務(wù)機(jī)關(guān)通知限期繳納，納稅人在此期間補(bǔ)繳稅款的，責(zé)令期限內(nèi)的稅款滯納金應(yīng)免于征收，即只計(jì)征滯納稅款之日至稅務(wù)機(jī)關(guān)的通知到達(dá)納稅人當(dāng)日這段時(shí)間的滯納金。

第二，規(guī)定除外原因和除外期間。稅款滯納金作為一種補(bǔ)償性的利息，不具有懲罰性，對(duì)納稅人非主觀過(guò)錯(cuò)，不受納稅人控制的拖欠應(yīng)免于征收。國(guó)家稅務(wù)總局在《關(guān)于納稅人善意取得虛開增值稅專用發(fā)票已抵扣稅款加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》中即指出，納稅人善意取得虛開的增值稅專用發(fā)票被依法追繳已抵扣稅款的，不適用《稅收征管法》第32條?？梢姡悇?wù)總局在稅款滯納金征收上并非一刀切，其會(huì)考慮納稅人善意與否，但此批復(fù)的法律效力不夠高，且只針對(duì)增值稅滯納金，不具有普遍適用性。因此，本文建議《稅收征管法》等法律對(duì)稅款滯納金的除外原因做出一般性的規(guī)定?？梢圆捎酶爬恿信e的方式予以明確，即規(guī)定政策變更，意外事件，銀行系統(tǒng)故障，公安、檢察、法院查封或凍結(jié)納稅人資產(chǎn)，及其他非因納稅人主觀過(guò)錯(cuò)而造成稅款滯留的，不屬于《稅收征管法》第32條加收滯納金的情形。

此外，稅款欠繳期間稅務(wù)機(jī)關(guān)啟動(dòng)稽查程序的，稽查期內(nèi)的稅款滯納金應(yīng)免于征收，這對(duì)企業(yè)重整而言尤為重要。由《企業(yè)破產(chǎn)法》第82條和第84條可知，如果重整期間稅務(wù)機(jī)關(guān)享有滯納金債權(quán)，則稅務(wù)機(jī)關(guān)要與普通債權(quán)人一組參與重整計(jì)劃的表決，而且滯納金額越高稅務(wù)機(jī)關(guān)在重整計(jì)劃草案表決中的話語(yǔ)權(quán)越大，但稅務(wù)機(jī)關(guān)投票表決時(shí)，很可能不支持重整。因?yàn)榧幢闫髽I(yè)破產(chǎn)清算，稅款基于其優(yōu)先受償權(quán)依然可以獲得較多甚至足額的償付，而滯納金與普通債權(quán)就剩余財(cái)產(chǎn)按比例分配即可。若破產(chǎn)重整，稅收債權(quán)要待重整計(jì)劃通過(guò)后按照重整計(jì)劃償付或重整失敗轉(zhuǎn)清算后予以清繳。加上時(shí)間成本，重整對(duì)稅收債權(quán)而言并無(wú)多大的吸引力。這就是破產(chǎn)程序中債權(quán)等級(jí)在前的債權(quán)人更傾向于清算，而位階在后的債權(quán)人更支持重整的原因所在。按照破產(chǎn)法規(guī)定只有各表決組均通過(guò)重整計(jì)劃草案時(shí)，重整計(jì)劃才能通過(guò)。因此，可以說(shuō)滯納金債權(quán)的多少，在一定程度上決定了企業(yè)能否順利重整。而除外期間的設(shè)置使得破產(chǎn)程序啟動(dòng)后申報(bào)的滯納金債權(quán)額大大減少，這于企業(yè)重整而言，有所裨益。

（三）完善稅收征納制度

破產(chǎn)程序中稅款優(yōu)先權(quán)的淡化，滯納金的劣后，除外期間的設(shè)置似乎都有損國(guó)家的稅收利益。因此，為避免稅款優(yōu)先權(quán)弱化及滯納金非足量征收可能引起的國(guó)家稅收收人流失，建議完善我國(guó)的稅收征納制度，從根本上保障國(guó)家的稅收利益。

首先，改變稅收征納模式，加快推進(jìn)稅收服務(wù)型模式的建設(shè)。稅收征納模式主要有兩種：一是收入管理型；二是執(zhí)法服務(wù)型。收入管理型的征納模式強(qiáng)調(diào)稅收征管部門在征納關(guān)系中的絕對(duì)支配地位，納稅人僅是被監(jiān)管、被征收的對(duì)象，體現(xiàn)了稅收的強(qiáng)制性、無(wú)償型。故此模式只在乎稅款能否及時(shí)、足額入庫(kù)，而不管納稅人的納稅成本。由此帶來(lái)的問(wèn)題便是提高了納稅人的非遵從度和稅收風(fēng)險(xiǎn)，但在執(zhí)法服務(wù)型模式下，稅務(wù)部門不再僅僅是高高在上征收稅款的行政機(jī)關(guān)，納稅人也不再單單是受稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)管的被動(dòng)納稅人。征納雙方更像是具有服務(wù)合同關(guān)系的服務(wù)者和被服務(wù)者。在稅款征納活動(dòng)中，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)為納稅人提供各種納稅咨詢、稅款繳納等服務(wù)，以幫助納稅人省時(shí)、省力的申報(bào)納稅，降低納稅人的納稅成本。服務(wù)型模式表現(xiàn)出更多的人文關(guān)懷，增強(qiáng)了納稅人的遵從意識(shí)，降低了稅收成本，體現(xiàn)了現(xiàn)代稅收征管的文明，有利于社會(huì)整體信譽(yù)水平的提高。當(dāng)前，我國(guó)一些省市的稅務(wù)局已經(jīng)開始踐行服務(wù)型稅收，并取得了良好的效果，但在全國(guó)范圍內(nèi)推進(jìn)服務(wù)型稅收模式建設(shè)，還須進(jìn)一步轉(zhuǎn)變稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法理念，提高納稅人的納稅意識(shí)。

其次，加快建立統(tǒng)一的社會(huì)信用體系，形成失信行為聯(lián)合懲戒機(jī)制。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)也是信用經(jīng)濟(jì)，一國(guó)信用體系的建設(shè)是判定一國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)成熟與否的標(biāo)志。當(dāng)前階段我國(guó)整體信用水平不高，惡意拖欠銀行貸款、逃稅騙稅、商業(yè)欺詐、造假售假等現(xiàn)象屢禁不止，有必要建立統(tǒng)一的社會(huì)信用體系，使失信者一處失信，處處受限。如在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的美國(guó)，稅務(wù)機(jī)關(guān)與銀行、保險(xiǎn)公司、各企業(yè)聯(lián)網(wǎng)，美國(guó)的銀行、保險(xiǎn)公司必須定期地將納稅人的經(jīng)濟(jì)情況報(bào)告給美國(guó)聯(lián)邦、州、地方的稅務(wù)部門。如果納稅人有偷逃稅的，稅務(wù)部門會(huì)記錄在案，而這一失信違法行為能通過(guò)征信公司查到。無(wú)論以后欠繳稅款的納稅人是去買保險(xiǎn)，還是貸款、找工作等會(huì)受到限制，這使得美國(guó)人不敢輕易欠繳稅款，否則會(huì)付出沉重的代價(jià)。這種聯(lián)動(dòng)機(jī)制使得美國(guó)的稅務(wù)部門能夠及時(shí)了解納稅人的經(jīng)濟(jì)情況，在很大程度上避免了美國(guó)人的偷逃稅現(xiàn)象，使美國(guó)公民的納稅意識(shí)處于較高的水平。我國(guó)正在大力推進(jìn)統(tǒng)一的社會(huì)信用體系建設(shè)，在制度的具體構(gòu)建上可以對(duì)美國(guó)的經(jīng)驗(yàn)予以一定借鑒，如像美國(guó)一樣給每個(gè)人設(shè)置一個(gè)“社會(huì)安全號(hào)”，這一安全號(hào)能將每個(gè)人的所有信用記錄串在一起，包括銀行貸款記錄、納稅記錄等。