鄭石橋（博士生導(dǎo)師）

一、引言

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)就是人們期望通過(guò)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)得到的結(jié)果。不同的審計(jì)目標(biāo)定位，對(duì)應(yīng)不同的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，也會(huì)有不同的審效率效果。審計(jì)實(shí)踐中，一些審計(jì)機(jī)關(guān)將反腐敗作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，也有些審計(jì)機(jī)關(guān)將揭露問(wèn)題作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，還有些審計(jì)機(jī)關(guān)將檢查與評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，基于不同的審計(jì)目標(biāo)定位，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的效率效果存在差異。很顯然，審計(jì)目標(biāo)的正確定位是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度建構(gòu)的一個(gè)重要前提。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，專(zhuān)門(mén)研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)很少，歸納起來(lái)這些文獻(xiàn)的主要觀點(diǎn)可以分為單目標(biāo)觀、雙目標(biāo)觀和多目標(biāo)觀?？傮w來(lái)說(shuō)，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的研究還缺乏深度，經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)目標(biāo)理論并未貫通到領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)。

本文以資源委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，將經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)目標(biāo)理論貫通到領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)中，提出一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

二、文獻(xiàn)綜述

前已述及，研究領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的文獻(xiàn)的主要觀點(diǎn)歸納起來(lái)可以分為單目標(biāo)觀、雙目標(biāo)觀和多目標(biāo)觀，現(xiàn)詳述如下：

單目標(biāo)觀的共同特點(diǎn)是認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)只有一個(gè)目標(biāo)，具體可以分為兩種觀點(diǎn)：一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目標(biāo)是鑒證領(lǐng)導(dǎo)干部任期目標(biāo)責(zé)任的履行是否符合特定要求或既定要求；另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部權(quán)力的制約和監(jiān)督，其目標(biāo)是反腐敗[1][2][3]。

雙目標(biāo)觀的共同特點(diǎn)是認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)有兩個(gè)目標(biāo)，具體又可以分為三種觀點(diǎn)：①唐睿明[4]認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)主要是公允確定領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)工作業(yè)績(jī)、準(zhǔn)確界定經(jīng)濟(jì)責(zé)任。②陳波[5]認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)主要是評(píng)價(jià)領(lǐng)導(dǎo)干部任期內(nèi)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行情況、監(jiān)督和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行。③蔡春、田秋蓉和劉雷[6]認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)主要是全面考察領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況以及行使其擁有和掌控的經(jīng)濟(jì)權(quán)力的情況，促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部推動(dòng)事業(yè)科學(xué)發(fā)展。

多目標(biāo)觀認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)有多個(gè)。馮均科[7]認(rèn)為，國(guó)家審計(jì)問(wèn)責(zé)中性目標(biāo)是評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的受托責(zé)任履行情況，消極性目標(biāo)是遏制被審計(jì)單位的失職行為，積極性目標(biāo)是促進(jìn)被審計(jì)單位更好地履行受托責(zé)任。梁雪鋮[8]認(rèn)為領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)基本目標(biāo)包括：“檢查和鑒證有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，核實(shí)工作目標(biāo)完成情況，揭示存在的問(wèn)題，并對(duì)履行決策、管理、政策執(zhí)行和監(jiān)督職責(zé)應(yīng)負(fù)的經(jīng)濟(jì)責(zé)任、遵守廉政規(guī)定等情況做出評(píng)價(jià)，依法對(duì)有關(guān)問(wèn)題提出處理意見(jiàn)，促進(jìn)提高依法行政能力，規(guī)范經(jīng)濟(jì)行為?！睂徲?jì)署通過(guò)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)立法情況調(diào)查發(fā)現(xiàn)，一些省市對(duì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的定位較為宏觀，一般包括：領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況、管理和決策水平、任務(wù)和目標(biāo)完成情況。李純琳[9]認(rèn)為，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任同步審計(jì)目標(biāo)有三個(gè)：一是揭露問(wèn)題；二是促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部全面、有效地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任；三是促進(jìn)地方各級(jí)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部全力推動(dòng)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)的科學(xué)發(fā)展。

單目標(biāo)觀、雙目標(biāo)觀和多目標(biāo)觀為進(jìn)一步認(rèn)知領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)奠定了良好的基礎(chǔ)，然而總體來(lái)說(shuō)，關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的研究還缺乏深度，經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)目標(biāo)理論并未運(yùn)用到領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)認(rèn)定中，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的研究還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架。

三、理論框架

1.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)體系。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)建立在資源委托代理關(guān)系的基礎(chǔ)上，是治理代理人機(jī)會(huì)主義行為的重要機(jī)制之一，審計(jì)目標(biāo)就是人們期望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果。這里的“人們”是指資源委托代理中的關(guān)系人及審計(jì)人，從邏輯上來(lái)說(shuō)，有委托人、代理人、審計(jì)人三種類(lèi)型。這三類(lèi)人都希望通過(guò)審計(jì)得到某種結(jié)果，所以關(guān)系人及審計(jì)人都有自己的審計(jì)目標(biāo)。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)需求主要來(lái)源于委托人，而委托人要通過(guò)審計(jì)人來(lái)實(shí)現(xiàn)其審計(jì)目標(biāo)。因此，審計(jì)目標(biāo)主要關(guān)注委托人和審計(jì)人，委托人期望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果稱(chēng)為審計(jì)終極目標(biāo)，而審計(jì)人期望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果稱(chēng)為審計(jì)直接目標(biāo)[10][11]。

就領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)來(lái)說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)委托人期望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果稱(chēng)為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)終極目標(biāo)，而審計(jì)機(jī)構(gòu)期望通過(guò)審計(jì)得到的結(jié)果稱(chēng)為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)直接目標(biāo)。本文前面的文獻(xiàn)綜述中提到的多種觀點(diǎn)中，有雙目標(biāo)觀，從內(nèi)容上來(lái)說(shuō)，陳波[5]以及蔡春、田秋蓉和劉雷[6]的觀點(diǎn)包含了領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的直接目標(biāo)和終極目標(biāo)，但是并沒(méi)有使用經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)目標(biāo)概念。

2.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)直接目標(biāo)。審計(jì)源于資源委托代理關(guān)系，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)也不例外。為了提高資源使用的效率效果，在某些情形下，資源所有權(quán)和資源經(jīng)管權(quán)要分離，資源所有者將資源交付資源經(jīng)管者，并要求資源經(jīng)管者履行特定的職責(zé)或完成特定的事項(xiàng)，資源所有者和資源經(jīng)管者形成委托代理關(guān)系，前者是委托人，后者是代理人，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)管責(zé)任（其實(shí)質(zhì)是經(jīng)濟(jì)責(zé)任）。下圖所示的委托代理關(guān)系鏈中，除終極委托人只充當(dāng)委托人、終極代理人只充當(dāng)代理人之外，其他各層級(jí)的關(guān)系人都有兩重身份，既是上一層級(jí)委托代理關(guān)系的代理人，也是下一層級(jí)委托代理關(guān)系的委托人，這種雙重身份會(huì)影響其行為目標(biāo)及行為方式。

資源委托代理關(guān)系鏈

上圖所示的委托代理關(guān)系鏈中，各級(jí)代理人能否按委托人的要求使用資源及履行特定的職責(zé)或完成特定的事項(xiàng)呢？回答是，不一定。原因在于：一方面，由于激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)和環(huán)境不確定性，代理人在履行經(jīng)管責(zé)任時(shí)完全有可能偏離委托人的要求而選擇機(jī)會(huì)主義行為，代理問(wèn)題出現(xiàn)了；另一方面，代理人由于其有限理性，在履行經(jīng)管責(zé)任時(shí)可能犯錯(cuò)誤，從而不能很好地在履行經(jīng)管責(zé)任，次優(yōu)問(wèn)題出現(xiàn)了。委托人作為理性人，當(dāng)然會(huì)預(yù)期到代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，從而會(huì)推動(dòng)建立一整套的治理機(jī)制，審計(jì)是其中之一[11]。

就領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)來(lái)說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)干部是委托代理關(guān)系中的代理人，對(duì)委托人承擔(dān)了經(jīng)濟(jì)責(zé)任，被委托人作為審計(jì)客體，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)就是針對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過(guò)程中代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的機(jī)制設(shè)計(jì)。問(wèn)題的關(guān)鍵是，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)如何治理領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行過(guò)程中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題？治理路徑有兩個(gè)：一是找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題；二是應(yīng)用審計(jì)結(jié)果。因此，對(duì)于審計(jì)人來(lái)說(shuō)，希望通過(guò)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并推動(dòng)這些問(wèn)題的治理，就是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)直接目標(biāo)。找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是審計(jì)結(jié)果的主要體現(xiàn)，通過(guò)應(yīng)用這些結(jié)果，促使領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。當(dāng)然，找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題是基礎(chǔ)，沒(méi)有這些審計(jì)結(jié)果，也就沒(méi)有審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。

找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題要采用系統(tǒng)方法，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況相關(guān)的審計(jì)主題有多種，涉及的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題也不同，從而導(dǎo)致審計(jì)目標(biāo)也存在不同類(lèi)型，進(jìn)而采用的系統(tǒng)方法也有區(qū)別，所以，需要根據(jù)不同的審計(jì)主題分別確定其審計(jì)目標(biāo)，并基于不同的審計(jì)目標(biāo)而采用不同的方法。一般來(lái)說(shuō)，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)涉及的審計(jì)主題包括財(cái)務(wù)信息、業(yè)務(wù)信息、特定行為和特定制度，對(duì)于財(cái)務(wù)信息和業(yè)務(wù)信息，首先是鑒證其真實(shí)性，一般稱(chēng)為真實(shí)性目標(biāo)。然后，在此基礎(chǔ)上，如果這些信息表征領(lǐng)導(dǎo)干部的經(jīng)濟(jì)業(yè)績(jī)，需要對(duì)這些信息所反映的業(yè)績(jī)水平進(jìn)行評(píng)價(jià)，對(duì)應(yīng)的是效益性目標(biāo)。最后，對(duì)于特定行為，主要是鑒證其是否符合相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)應(yīng)的是合法性目標(biāo)；對(duì)于特定制度，主要是鑒證制度設(shè)計(jì)是否存在缺陷且測(cè)試制度是否得到有效執(zhí)行，對(duì)應(yīng)的是健全性目標(biāo)。上述基于不同的審計(jì)主題的審計(jì)目標(biāo)，還要以審計(jì)標(biāo)的為基礎(chǔ)，分解為審計(jì)具體目標(biāo)，并確定相應(yīng)的審計(jì)載體，才具有可實(shí)施性。

在本文前面的文獻(xiàn)綜述中，對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的認(rèn)知包括：“找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”的含義[10]，“反腐敗”[1][2][3]，“全面考察領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況及其擁有和掌控的經(jīng)濟(jì)權(quán)力的行使情況”[6]，“遏制被審計(jì)單位的失職行為”[7]，“揭示存在的問(wèn)題”[8]，“揭露問(wèn)題”[9]等。這些表述都類(lèi)似于本文提出的直接目標(biāo)，但并沒(méi)有使用經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)直接目標(biāo)概念。

3.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)終極目標(biāo)。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極目標(biāo)是委托人希望通過(guò)這種審計(jì)得到的結(jié)果，委托人希望得到的結(jié)果是什么呢？委托人將資源托付給代理人，其目的是提高資源使用的效率效果，而委托人的這個(gè)目標(biāo)能否實(shí)現(xiàn)，關(guān)鍵在于代理人能否很好地履行經(jīng)管責(zé)任或經(jīng)濟(jì)責(zé)任，但是由于兩方面的原因，代理人可能讓委托人提高資源使用效率效果的目標(biāo)落空。一方面，由于存在激勵(lì)不相容、信息不對(duì)稱(chēng)、環(huán)境不確定性等問(wèn)題，代理人可能出現(xiàn)機(jī)會(huì)主義行為（代理問(wèn)題）；另一方面，代理人是有限理性的，在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中，可能會(huì)做出不恰當(dāng)?shù)倪x擇甚至犯錯(cuò)（次優(yōu)問(wèn)題）。代理人的代理問(wèn)題會(huì)導(dǎo)致其行為有意識(shí)地偏離委托人的目標(biāo)，而代理人的次優(yōu)問(wèn)題會(huì)導(dǎo)致其行為無(wú)意識(shí)地偏離委托人的目標(biāo)。委托人作為理性人會(huì)預(yù)期到代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的出現(xiàn)，由此推動(dòng)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題治理機(jī)制的建立，委托人希望通過(guò)這些機(jī)制來(lái)治理代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，所以，總體來(lái)說(shuō)，委托人希望治理機(jī)制得到的結(jié)果是抑制代理人的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題[11]。

領(lǐng)導(dǎo)干部作為理性人，在履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任過(guò)程中也可能出現(xiàn)代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，這些問(wèn)題的出現(xiàn)會(huì)導(dǎo)致委托人對(duì)于領(lǐng)導(dǎo)干部嚴(yán)格地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任的期望落空，為此委托人會(huì)推動(dòng)建立一整套的治理機(jī)制來(lái)應(yīng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。例如，中國(guó)共產(chǎn)黨十八屆四中全會(huì)提出的“八大監(jiān)督”、中國(guó)共產(chǎn)黨十九大提出的“六大監(jiān)督”都是治理領(lǐng)導(dǎo)干部代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題的機(jī)制設(shè)計(jì)，委托人設(shè)立這些治理機(jī)制的目的是抑制領(lǐng)導(dǎo)干部的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，是這一整套治理機(jī)制的重要組成部分，其治理路徑是對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行情況進(jìn)行鑒證、界定、評(píng)價(jià)和監(jiān)督，從治理目標(biāo)來(lái)看，與其他治理機(jī)制并無(wú)區(qū)別，都是抑制領(lǐng)導(dǎo)干部的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。所以，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極目標(biāo)是通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。

前面文獻(xiàn)綜述中歸納的雙目標(biāo)觀中也包括了“抑制領(lǐng)導(dǎo)干部的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題、促使其更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任”的含義、“監(jiān)督和促進(jìn)經(jīng)濟(jì)責(zé)任的履行”[5]、“促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部推動(dòng)事業(yè)科學(xué)發(fā)展”[6]等與資源委托代理關(guān)系相關(guān)的內(nèi)容。一些多目標(biāo)觀中，也有這類(lèi)內(nèi)容，主要是圍繞“提高政府治理水平和公司治理效率”，“促進(jìn)被審計(jì)單位更好地履行受托責(zé)任”[7]，以此來(lái)保證社會(huì)經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展和經(jīng)濟(jì)建設(shè)目標(biāo)的順利實(shí)現(xiàn)，“促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部全面、有效履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任，促進(jìn)地方各級(jí)黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部全力推動(dòng)本地區(qū)經(jīng)濟(jì)的科學(xué)發(fā)展”[9]，這些表述都類(lèi)似于本文提出的終極目標(biāo)，但都沒(méi)有使用經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)終極目標(biāo)概念。

4.領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)直接目標(biāo)與終極目標(biāo)的關(guān)系。根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，一方面，直接目標(biāo)是終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，如果無(wú)法完成直接目標(biāo)，終極目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn)。一般來(lái)說(shuō)，直接目標(biāo)通過(guò)揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑來(lái)實(shí)現(xiàn)終極目標(biāo)。另一方面，終極目標(biāo)是審計(jì)價(jià)值的最終體現(xiàn)，只有直接目標(biāo)的達(dá)成，沒(méi)有終極目標(biāo)的達(dá)成，審計(jì)變得沒(méi)有價(jià)值[11]。接下來(lái)，本文將基于上述理念來(lái)分析領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)直接目標(biāo)與終極目標(biāo)的關(guān)系。

“找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)直接目標(biāo)，那么，為什么要“找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”，其目的是“抑制領(lǐng)導(dǎo)干部的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題、促使其更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，這就是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)終極目標(biāo)。如果“找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”，并不能“抑制領(lǐng)導(dǎo)干部的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題、促使其更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，那么，“找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”也就沒(méi)有價(jià)值了，而“抑制領(lǐng)導(dǎo)干部的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題、促使其更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任”正是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的價(jià)值所在。

在“找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”之后，如何才能“抑制領(lǐng)導(dǎo)干部的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題、促使其更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任”呢？前文已述及，具體的路徑有三個(gè)：揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑。

揭示路徑就是找出領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任時(shí)的不作為或亂作為行為（代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題），并以此為基礎(chǔ)，推動(dòng)審計(jì)結(jié)果的應(yīng)用。通過(guò)這個(gè)路徑，領(lǐng)導(dǎo)干部在經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中，如果有不作為或亂作為行為，就會(huì)給領(lǐng)導(dǎo)干部本人帶來(lái)負(fù)面影響，這種負(fù)面影響會(huì)通過(guò)一般預(yù)防和個(gè)別預(yù)防來(lái)抑制領(lǐng)導(dǎo)干部今后的不作為或亂作為行為。

威懾路徑以揭示路徑為基礎(chǔ)，由于領(lǐng)導(dǎo)干部事先知道會(huì)開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，并且知道如果審計(jì)發(fā)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中有不作為或亂作為行為，會(huì)給領(lǐng)導(dǎo)干部本人帶來(lái)不好的影響，因此，領(lǐng)導(dǎo)干部在經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中進(jìn)行不作為或亂作為行為前，就需要認(rèn)真權(quán)衡，權(quán)衡的結(jié)果很可能是放棄不作為或亂作為的想法，從而抑制領(lǐng)導(dǎo)干部在經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的不作為或亂作為。

抵御路徑就是找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中可能導(dǎo)致不作為或亂作為發(fā)生的體制、機(jī)制和制度缺陷，并推動(dòng)這些體制、機(jī)制和制度缺陷的整改，以優(yōu)化體制、機(jī)制和制度，減少領(lǐng)導(dǎo)干部在經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中不作為或亂作為的機(jī)會(huì)，從而抑制領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。

上述三個(gè)路徑組合起來(lái)就是運(yùn)用審計(jì)結(jié)果實(shí)現(xiàn)領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極目標(biāo)——抑制領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題。

四、例證分析

本文提出了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的理論框架，然而，這個(gè)框架是否正確呢？理論的張力在于其解釋力，下面將用這個(gè)理論框架來(lái)分析《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》中規(guī)定的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，在一定程度上驗(yàn)證其解釋力。

中央紀(jì)委機(jī)關(guān)、中央組織部、中央編辦、監(jiān)察部、人力資源社會(huì)保障部、審計(jì)署、國(guó)資委于2014年7月聯(lián)合發(fā)布《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》，其中第三條規(guī)定了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的相關(guān)目標(biāo)，具體分析如下：

第一部分是“促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部推動(dòng)本地區(qū)、本部門(mén)（系統(tǒng)）、本單位科學(xué)發(fā)展為目標(biāo)”，這是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極目標(biāo)，其實(shí)質(zhì)就是促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這與本文理論框架中提出的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極目標(biāo)“抑制領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任”，只是在表述方式上有所不同，但具有實(shí)質(zhì)上的一致性。

第二部分是“以領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間本地區(qū)、本部門(mén)（系統(tǒng)）、本單位財(cái)政收支、財(cái)務(wù)收支以及有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的真實(shí)、合法和效益為基礎(chǔ)，重點(diǎn)檢查領(lǐng)導(dǎo)干部守法、守紀(jì)、守規(guī)、盡責(zé)情況”，這是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的直接目標(biāo)，其實(shí)質(zhì)就是尋找領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中存在的問(wèn)題，這與本文理論框架中提出的“找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題”，只在表述方式上存在不同，但具有實(shí)質(zhì)上的一致性。

第三部分是“加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督，推進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐敗工作，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”，這里陳述的是開(kāi)展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的目的，其也可以作為領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)終極目標(biāo)的組成部分。但是嚴(yán)格說(shuō)來(lái)，“加強(qiáng)對(duì)領(lǐng)導(dǎo)干部行使權(quán)力的制約和監(jiān)督，推進(jìn)黨風(fēng)廉政建設(shè)和反腐敗工作，推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”也是“促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部推動(dòng)本地區(qū)、本部門(mén)（系統(tǒng)）、本單位科學(xué)發(fā)展為目標(biāo)”的手段，可以作為審計(jì)終極目標(biāo)的組成內(nèi)容。

總體來(lái)說(shuō)，本文提出的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的理論框架與《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，具有實(shí)質(zhì)上的一致性。

五、結(jié)論和啟示

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)是審計(jì)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，不同的目標(biāo)定位下，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的效率效果存在差異。本文以資源委托代理關(guān)系為基礎(chǔ)，貫通經(jīng)典審計(jì)理論中的審計(jì)目標(biāo)理論，提出了一個(gè)關(guān)于領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)的理論框架。

領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)是人們期望通過(guò)這種審計(jì)得到的結(jié)果，委托人期望得到的結(jié)果稱(chēng)為審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)人期望得到的結(jié)果稱(chēng)為審計(jì)直接目標(biāo)。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的終極目標(biāo)是通過(guò)審計(jì)來(lái)抑制領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，促使其更好地履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的直接目標(biāo)是找出領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行中的代理問(wèn)題和次優(yōu)問(wèn)題，并推動(dòng)審計(jì)結(jié)果應(yīng)用，不同的審計(jì)主題，其審計(jì)直接目標(biāo)存在差異。領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)直接目標(biāo)是審計(jì)終極目標(biāo)的基礎(chǔ)，通過(guò)揭示路徑、威懾路徑和抵御路徑來(lái)實(shí)現(xiàn)審計(jì)終極目標(biāo)，審計(jì)終極目標(biāo)是審計(jì)價(jià)值所在，如果終極目標(biāo)沒(méi)有實(shí)現(xiàn)，直接目標(biāo)的達(dá)成也就失去了意義。本文提出的理論框架，能解釋《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)規(guī)定實(shí)施細(xì)則》規(guī)定的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)，二者具有實(shí)質(zhì)上的一致性。

本文的討論看似理論分析，然而這種理論分析有豐富的實(shí)踐意義。在審計(jì)實(shí)踐中，一些審計(jì)機(jī)關(guān)開(kāi)展的領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)效率效果不甚理想，其中的原因很多，最重要的原因之一是領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)目標(biāo)定位偏離實(shí)際。這種目標(biāo)偏離導(dǎo)致領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)結(jié)果及其應(yīng)用并不能促進(jìn)領(lǐng)導(dǎo)干部更好地履行其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在整體上失去了價(jià)值。制度自信的基礎(chǔ)是理論自信，只有從理論上搞清楚領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)各基礎(chǔ)性問(wèn)題，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)制度才能優(yōu)化，從而真正發(fā)揮制度的預(yù)期效用。