李長(zhǎng)剛

【摘 要】隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展，人們生活水平的提高以及日常購(gòu)物方式的改變，現(xiàn)代零售業(yè)的連鎖經(jīng)營(yíng)已經(jīng)成為增長(zhǎng)最快的經(jīng)濟(jì)形態(tài)之一。其中儲(chǔ)值卡銷售形式已成為零售企業(yè)最重要的營(yíng)銷手段之一。但儲(chǔ)值卡在法律上并沒有完全“解禁”，使得其在增值稅征管上缺乏統(tǒng)一的制度和法律規(guī)定。隨著現(xiàn)代零售業(yè)規(guī)模的不斷擴(kuò)大和各類儲(chǔ)值卡消費(fèi)的蓬勃發(fā)展，這將對(duì)我國(guó)稅收監(jiān)管體系形成巨大挑戰(zhàn)。本文主要通過理論以及案例分析，重點(diǎn)探討儲(chǔ)值卡增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定以及由此產(chǎn)生的涉稅風(fēng)險(xiǎn)。最后提出儲(chǔ)值卡稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范與控制的建議。

【關(guān)鍵詞】商業(yè)企業(yè)儲(chǔ)值卡；增值稅；稅務(wù)問題

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的繁榮發(fā)展，人們生活水平的提高，人們的購(gòu)物習(xí)慣也在發(fā)生著變化。目前幾乎所有大型超市均有自己的購(gòu)物儲(chǔ)值卡或者消費(fèi)卡（購(gòu)物卡），如在市場(chǎng)上常見的便利通，斯瑪特服務(wù)卡，聯(lián)華會(huì)員促銷集點(diǎn)卡OKCAR D”等。由于儲(chǔ)值卡自身的便利性以及能為商家?guī)泶龠M(jìn)商品銷售，提前回籠資金，提高資金使用率，減少現(xiàn)金流等眾多好處。近年來，儲(chǔ)值卡消費(fèi)形式對(duì)促進(jìn)零售企業(yè)發(fā)展和促進(jìn)消費(fèi)都起到了積極作用。據(jù)調(diào)查，很多連鎖超市商家由購(gòu)物卡產(chǎn)生的銷售額已占據(jù)其年總銷售額的20% 30%。

一、概念分析

（一）儲(chǔ)值卡

普遍意義上的儲(chǔ)值卡通常是金融銀行業(yè)中的概念。而本文所指儲(chǔ)值卡指的是由商家發(fā)行，以實(shí)名登記注冊(cè)的形式辦理，使用商家統(tǒng)一發(fā)售的購(gòu)物卡為其充值；實(shí)際消費(fèi)時(shí)，以卡內(nèi)金額為限進(jìn)行消費(fèi)的一種預(yù)付卡。

（二）儲(chǔ)值卡銷售行為

購(gòu)物卡銷售行為是指購(gòu)買者到連鎖賣場(chǎng)等發(fā)卡單位以現(xiàn)金（或銀行卡）購(gòu)買（面值不等）的購(gòu)物卡，并獲得一定折扣（或等值額），取得購(gòu)貨發(fā)票，之后將卡面值充值到相應(yīng)儲(chǔ)值卡后，持卡者根據(jù)約定的地點(diǎn)和時(shí)間，以卡面金額為限將其視同現(xiàn)金使用，既能一次性消費(fèi)完畢也可分多次進(jìn)行使用，消費(fèi)時(shí)據(jù)實(shí)扣款，結(jié)余留用，但不能持卡兌換現(xiàn)金。

（三）儲(chǔ)值卡的種類及論文所探討的類型

預(yù)付卡分為記名和非記名卡，前者可掛失，而后者不提供掛失服務(wù)。目前，市場(chǎng)上的預(yù)付卡有很多種，常見的有以下幾類：

（1）電信公司發(fā)行的卡，比如：電信、聯(lián)通發(fā)行的手機(jī)話費(fèi)充值卡

（2）商家，比如：餐飲行業(yè)、娛樂場(chǎng)所、美容院等發(fā)售的儲(chǔ)值卡

（3）銀行，比如：銀行與交通部門共同發(fā)行的ETC卡

本文主要探討的是第三種并以浙江大型零售業(yè)巨頭世紀(jì)聯(lián)華為例，即由聯(lián)華華商集團(tuán)自行發(fā)售的為了方便顧客、提高銷售、提前匯聚資金而售出的一種不記名的有價(jià)卡片。其本身具有一定的面值，顧客以等面值金額購(gòu)卡后，可前往世紀(jì)聯(lián)華各充值點(diǎn)將儲(chǔ)值卡金額充值到事先辦理的記名儲(chǔ)值會(huì)員卡中，充值完畢后售卡單位即收回空卡，購(gòu)物時(shí)顧客即可以卡內(nèi)實(shí)際金額為限進(jìn)行抵減。

（四）增值稅相關(guān)概念

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。增值稅是征收商品在生產(chǎn)、運(yùn)輸或銷售的過程中，新增的那部分價(jià)值的流轉(zhuǎn)稅。增值稅由消費(fèi)者來交付，增值了才需繳稅，沒增值則不需要繳費(fèi)。

二、文獻(xiàn)回顧

稅法規(guī)定，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為收訖銷售款項(xiàng)或者取得索取銷售款項(xiàng)憑據(jù)的當(dāng)天；先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。按照銷售結(jié)算方式的不同，又可分為7種具體確定方式。

理論界對(duì)于購(gòu)物卡銷售方式的界定存在多種不同的觀點(diǎn)。雷惠英在現(xiàn)代物業(yè)刊發(fā)表的論文《關(guān)于儲(chǔ)值卡銷售增值稅處理的淺析》一文中認(rèn)為：“銷售儲(chǔ)值卡時(shí)的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為售卡并收取款項(xiàng)時(shí)。”廈門國(guó)正稅務(wù)師事務(wù)所林旭紅在文《購(gòu)物卡的財(cái)稅實(shí)務(wù)處理》中也提出了類似觀點(diǎn)。而施徐景在08年中國(guó)管理信息化論文《購(gòu)物卡銷售行為的財(cái)稅問題研究》中認(rèn)為：“該行為應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為預(yù)收貨款銷售方式。因?yàn)樯碳以阡N售購(gòu)物卡時(shí)雖然收到了購(gòu)貨人的全部貨款但由于顧客購(gòu)貨存在著時(shí)間地點(diǎn)購(gòu)何種貨物 所購(gòu)貨物從哪一供應(yīng)商處進(jìn)貨等不確定性商家出售購(gòu)物卡時(shí)相關(guān)的成本無法可靠計(jì)量銷售行為還未實(shí)現(xiàn)應(yīng)當(dāng)按貨物發(fā)出的時(shí)間為納稅時(shí)間?！?德元先生在2008年發(fā)表的《購(gòu)物卡是直接收款銷貨還是預(yù)收貨款銷售》中也持此觀點(diǎn)。另外，值得關(guān)注的是，山東省淄博市國(guó)家稅務(wù)局曹遠(yuǎn)戰(zhàn)在發(fā)表文章中的觀點(diǎn)：“以購(gòu)物卡方式銷售貨物不能歸屬于《實(shí)施細(xì)則》中列舉的任何一種方式。筆者認(rèn)為，它只不過是商家為融通資金向客戶簽發(fā)的舉債憑證?！?/p>

三、區(qū)別合作方式下的增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的確定

（一）從增值稅定義上看

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從儲(chǔ)值卡銷售業(yè)務(wù)來看，在出售購(gòu)物卡到儲(chǔ)值卡消費(fèi)前實(shí)際的貨物并沒有流轉(zhuǎn)，由于未來儲(chǔ)值卡消費(fèi)所具體指向的貨物不明確，購(gòu)物卡背后貨物的進(jìn)項(xiàng)和銷項(xiàng)就無法在出售購(gòu)物卡時(shí)確定，這一環(huán)節(jié)真正的增值額為多少尚無法確切計(jì)算。而實(shí)質(zhì)上，購(gòu)物卡銷售環(huán)節(jié)只是完成了資金的流轉(zhuǎn)，因此，從增值稅定義來看，并不滿足繳納增值稅的條件。

（二）從增值稅抵扣鏈看

目前，大型連鎖零售業(yè)大多采用經(jīng)銷、聯(lián)營(yíng)和自營(yíng)三板塊。從增值稅繳納角度來看，自營(yíng)即為買斷，進(jìn)項(xiàng)可在當(dāng)期抵扣，而根據(jù)經(jīng)銷規(guī)則，通常是供應(yīng)商收到銷售清單開出稅票后方可進(jìn)行抵扣。由此，從增值稅抵扣鏈來看，自營(yíng)部分商品由于當(dāng)期已抵扣進(jìn)項(xiàng)，無論是從抵扣鏈的連續(xù)性還是企業(yè)的繳稅能力來看，都具備了增值稅確認(rèn)的條件；但經(jīng)銷和部分聯(lián)營(yíng)的銷售如果在當(dāng)期就全額確認(rèn)銷項(xiàng)，雖在后期可以進(jìn)行對(duì)沖，并重新開具實(shí)際銷貨的增值稅發(fā)票，但是這樣一方面會(huì)加重零售企業(yè)當(dāng)期繳納增值稅的壓力，特別是在節(jié)假日售卡高峰期，而且也會(huì)增加企業(yè)操作成本。

（三）從稅法原則來看

“實(shí)質(zhì)重于形式”通常被認(rèn)為是會(huì)計(jì)確認(rèn)的一個(gè)重要原則，而稅法則更注重法律文書的形式規(guī)定。而在儲(chǔ)值卡增值稅確認(rèn)時(shí)間這一問題上，恰恰還沒有出臺(tái)正式統(tǒng)一的法律處理規(guī)范。但從近年國(guó)稅局一些文件和處理案例來看，“實(shí)質(zhì)重于形式”的原則已被逐漸運(yùn)用并進(jìn)行推廣。“實(shí)質(zhì)重于形式”這個(gè)概念第一次是出現(xiàn)在2005年8月3日印發(fā)的《稅收減免管理辦法（試行）的通知》中，后來在2005年8月9日頒布的《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（國(guó)家稅務(wù)總局令第13號(hào)）也引用了“實(shí)質(zhì)重于形式”這個(gè)概念。

近些年國(guó)家稅務(wù)總局的很多文件中，也實(shí)際運(yùn)用了這一原則；如國(guó)家稅務(wù)總局在2005年10月21日頒布的《關(guān)于一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計(jì)征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》中對(duì)如何確定房屋的原值做出的規(guī)定實(shí)際就應(yīng)用了實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

因此，筆者認(rèn)為，對(duì)于儲(chǔ)值卡增值稅納稅義務(wù)時(shí)間的確定要積極運(yùn)用實(shí)質(zhì)重于形式這一原則。而不能單單注重是否開具了增值稅發(fā)票，由于對(duì)售卡時(shí)具體開具明細(xì)沒有統(tǒng)一明確的規(guī)定，這也會(huì)不利于增值稅發(fā)票的管理。

（四）從其他流轉(zhuǎn)稅征管特點(diǎn)來看

營(yíng)業(yè)稅征收管理中，納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間根據(jù)營(yíng)業(yè)款來源對(duì)象可以分營(yíng)業(yè)款收訖當(dāng)天和所有權(quán)轉(zhuǎn)移當(dāng)天，在先收到款的銷售方式下，基本以收到營(yíng)業(yè)款或取得收取營(yíng)業(yè)款憑據(jù)的當(dāng)天作為營(yíng)業(yè)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時(shí)間。

電信部門銷售的有價(jià)電話卡在銷售時(shí)，收取相應(yīng)數(shù)據(jù)流量的款項(xiàng)，但也還未提供相應(yīng)的電話數(shù)據(jù)流量，其業(yè)務(wù)形式和資金流轉(zhuǎn)與超市出售充值卡的銷售方式十分相似。但儲(chǔ)值卡銷售形式面臨的問題更加復(fù)雜，電話卡業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的營(yíng)業(yè)稅稅率確定，流量對(duì)象也單一確定，而相對(duì)貨物銷售時(shí)明細(xì)和稅率均不確定的情況，更容易確定未來收入成本，但從資金流轉(zhuǎn)和實(shí)物流轉(zhuǎn)來看，兩者的本質(zhì)十分相似。

綜上所述，零售業(yè)儲(chǔ)值卡銷售在卡券銷售時(shí)確認(rèn)增值稅納稅義務(wù)，有其合理性，但由于售卡環(huán)節(jié)貨物并沒有流轉(zhuǎn)，不滿足收入確認(rèn)條件，另外未來持卡者購(gòu)買貨物的明細(xì)也無法確定，從而適用稅率是13%還是17%無法確定；因此并不完全滿足增值稅確認(rèn)的條件。筆者認(rèn)為，對(duì)于零售業(yè)連鎖超市的儲(chǔ)值卡銷售業(yè)務(wù)增值稅確認(rèn)時(shí)間的確定，應(yīng)分別貨物結(jié)算方式進(jìn)行區(qū)分。從實(shí)質(zhì)重于形式的原則出發(fā)，由于聯(lián)營(yíng)和經(jīng)銷的部分，無論從增值稅定義還是抵扣鏈來看都無法滿足增值稅確認(rèn)的條件，同時(shí)，根據(jù)前文觀點(diǎn)分析，也并不滿足增值稅規(guī)定中的各種銷售方式，因此在售卡時(shí)不應(yīng)該確認(rèn)增值稅；而對(duì)于買斷的部分，從增值稅抵扣鏈和企業(yè)納稅能力來看，在售卡并開具發(fā)票時(shí)確認(rèn)增值稅實(shí)現(xiàn)有其道理。但現(xiàn)實(shí)情況中，在售卡時(shí)并無法確定未來儲(chǔ)值卡消費(fèi)時(shí)各類模式所占比例。因此，出于現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)的不可操作性，筆者建議，可以按照一定比例進(jìn)行確認(rèn)，比如由企業(yè)在稅務(wù)局備案各類合作方式比例，地方稅務(wù)局綜合考慮行業(yè)基本情況，對(duì)連鎖零售行業(yè)儲(chǔ)值卡銷售應(yīng)在售卡環(huán)節(jié)即確認(rèn)并繳納增值稅的比例進(jìn)行統(tǒng)一規(guī)定，并報(bào)國(guó)家稅務(wù)總局審批；如此，一方面可以使稅收及時(shí)流入國(guó)庫(kù)，控制企業(yè)占用國(guó)家稅款，又不會(huì)給企業(yè)造成較大的增值稅繳納負(fù)擔(dān)。

四、儲(chǔ)值卡稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范與控制

（一）立法機(jī)關(guān)積極制定相應(yīng)的法律規(guī)范

由于目前對(duì)購(gòu)物卡銷售增值稅確認(rèn)時(shí)間沒有明確統(tǒng)一的法律規(guī)范，因此立法機(jī)關(guān)應(yīng)根據(jù)目前業(yè)態(tài)的發(fā)展以及未來趨勢(shì)，積極討論并研究確定相應(yīng)的法律條文規(guī)定，使企業(yè)有法可依，同時(shí)降低稅務(wù)處理主觀性所帶來的稅務(wù)隱患。

（二）企業(yè)應(yīng)積極與稅務(wù)部門進(jìn)行充分溝通

無論是增值稅確認(rèn)時(shí)間的確定還是有關(guān)發(fā)票開具，同時(shí)結(jié)合現(xiàn)實(shí)業(yè)務(wù)的可操作性，連鎖零售企業(yè)對(duì)此問題應(yīng)積極與稅務(wù)部門進(jìn)行溝通。比如由于本企業(yè)業(yè)務(wù)的特殊性，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)可聽取稅務(wù)機(jī)關(guān)的意見，同時(shí)，積極與稅務(wù)部門說明業(yè)務(wù)的特殊性以及在實(shí)際操作中的難處，在合理的范圍內(nèi)盡量使自己的做法獲得稅務(wù)部門的認(rèn)可。挖空心思鉆稅法漏洞，進(jìn)行過度的稅務(wù)籌劃，都將可能導(dǎo)致過猶不及，適得其反的效果。

（三）加強(qiáng)對(duì)稅收籌劃風(fēng)險(xiǎn)的警惕意識(shí)

要時(shí)刻警惕稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，防患于未然。在具體籌劃過程中，對(duì)相關(guān)政策的綜合運(yùn)用的同時(shí)，要從不同角度和立場(chǎng)充分論證所籌劃項(xiàng)目的合規(guī)性、合理性以及綜合效益。稅收籌劃雖然能為企業(yè)帶來節(jié)稅利益，但也會(huì)使企業(yè)面臨稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。企業(yè)必須正視這些風(fēng)險(xiǎn)，而不能盲目地進(jìn)行稅收籌劃，否則其結(jié)果會(huì)事與愿違，最終遭受諸如法律制裁、財(cái)務(wù)損失甚至聲譽(yù)損害。

（四）提高相關(guān)人員的專業(yè)能力

對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行專業(yè)技能的培訓(xùn)，尤其是增強(qiáng)收籌劃人員的專業(yè)素質(zhì)和實(shí)際動(dòng)手的技能，這對(duì)規(guī)避稅收策劃風(fēng)險(xiǎn)意義非凡。及時(shí)、全面地掌握稅收政策及其變動(dòng)。另外，也要加強(qiáng)對(duì)一線財(cái)務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)和制度培訓(xùn)，避免因人員崗位調(diào)動(dòng)使得業(yè)務(wù)操作不規(guī)范導(dǎo)致產(chǎn)生儲(chǔ)值卡稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，如發(fā)票開具明細(xì)。再者，對(duì)運(yùn)營(yíng)人員也需要加強(qiáng)培訓(xùn)，減少在異地調(diào)貨過程中面臨較大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（湖州老大房超市有限公司，浙江 湖州 313000）

參考文獻(xiàn)：

[1]中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì).稅法 [M]，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.

[2]車東.大型零售企業(yè)XX集團(tuán)營(yíng)業(yè)收入影響因素分析[D].山東大學(xué)，2011.

[3]黃麒瑋.我國(guó)購(gòu)物卡券法律調(diào)控問題探討[D].復(fù)旦大學(xué)，2011.

[4]溫小麗.中國(guó)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理存在的問題及對(duì)策[D].財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究，2011.

[5]曹遠(yuǎn)戰(zhàn).購(gòu)物卡銷售貨物銷售方式的認(rèn)定和發(fā)票開具問題探析[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)（理財(cái)版），2011（9）.