鐘誠元?郭婧嘉

摘要：從2018年5月1日起，我國制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%。這是繼簡并增值稅稅率政策后又一項(xiàng)涉及稅率的重大增值稅改革。為迎合新政策下增值稅稅率變化，順應(yīng)數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)時(shí)代，本文擬運(yùn)用數(shù)學(xué)的方法，研究增值稅模型的構(gòu)建與應(yīng)用，以期為進(jìn)一步優(yōu)化增值稅管理提供有關(guān)參考。

關(guān)鍵詞：增值稅；稅率；模型；構(gòu)建；應(yīng)用

我國重大稅制改革——營業(yè)稅改增值稅（簡稱“營改增”），歷經(jīng)從部分行業(yè)部分地區(qū)試點(diǎn)（自2012年1月1日起）、部分行業(yè)全國試點(diǎn)（自2013年8月1日起）、全國所有行業(yè)推開試點(diǎn)（自2016年5月1日起）等三個(gè)階段[1]，自此歷時(shí)60多年的營業(yè)稅正式退出了歷史舞臺。但是，“營改增”后的增值稅改革仍在繼續(xù)，為實(shí)現(xiàn)流轉(zhuǎn)稅“雙軌制”向“單軌制”平穩(wěn)轉(zhuǎn)換，國家陸續(xù)出臺了若干政策。其中，對增值稅稅率產(chǎn)生重大影響的政策主要有2017年7月1日起執(zhí)行的簡并增值稅稅率政策和2018年5月1日起執(zhí)行的部分行業(yè)增值稅稅率下調(diào)政策。在數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)時(shí)代，如何科學(xué)、合理應(yīng)對增值稅稅率變化？很值得我們認(rèn)真思考和研究。

一、簡并和下調(diào)增值稅稅率政策的梳理

根據(jù)《關(guān)于簡并增值稅稅率有關(guān)政策的通知》（財(cái)稅[2017]37號）要求：“自2017年7月1日起，簡并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率?！崩^簡并增值稅稅率政策后，為進(jìn)一步深化增值稅改革，2018年3月28日國務(wù)院常務(wù)會議決定：“從2018年5月1日起，將制造業(yè)等行業(yè)增值稅稅率從17%降至16%，將交通運(yùn)輸、建筑、基礎(chǔ)電信服務(wù)等行業(yè)及農(nóng)產(chǎn)品等貨物的增值稅稅率從11%降至10%?！币簿褪钦f，一般納稅人增值稅稅率由四檔簡并至三檔，下調(diào)后的增值稅稅率結(jié)構(gòu)為16%、10%、6%，上述政策的出臺在一定程度上解決了“高征低扣、低征高扣”的問題，成為了“營改增”后增值稅改革的新亮點(diǎn)，減稅增效、助推經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級、激發(fā)企業(yè)創(chuàng)新活力的新舉措。受益于上述增值稅稅率政策的同時(shí)，“營改增”改革下增值稅抵扣源變多、變廣，以及增值稅改革新政策下增值稅稅率變化，必然涉及增值稅的有關(guān)理論與實(shí)務(wù)問題，亦應(yīng)引起一定的關(guān)注。

二、一般納稅人增值稅模型的構(gòu)建

參照成本費(fèi)用的類別，按照增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（Deductible Input Tax，縮寫“DIT”）的來源方式，將其劃分為變動(dòng)類的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（1）（DITVC）和固定類的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（DITFC）。結(jié)合本量利分析的基本公式和上述增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的分類，可對一般納稅人的增值稅（Value Added Tax，縮寫“VAT”）計(jì)算公式進(jìn)行“重構(gòu)”：

TP=OPT-DIT

=TS×DVAT-（DITVC+DITFC）

=Q×p×DVAT-（Q+Q*）×pVC×DVAT-DITFC 或者

=（Q-（Q+Q*）×r）×p×DVAT-DITFC

上述公式的字母表示為：

TP-應(yīng)納稅額

OPT-銷項(xiàng)稅額（output tax）

TS-銷售收入（不含稅）

Q-銷售（服務(wù)）量

Q*-期末可抵扣變動(dòng)類的約當(dāng)產(chǎn)量（服務(wù)）即按一定的分配標(biāo)準(zhǔn)將尚未完工的產(chǎn)品（服務(wù)）折算成完工產(chǎn)品（服務(wù)）的數(shù)量

p-銷售（服務(wù)）單價(jià)

pVC-可抵扣變動(dòng)類的單價(jià)

r-可抵扣變動(dòng)類變動(dòng)成本率即pVC在p中所占的百分比

DVAT-增值稅稅率

DIT-可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

DITVC-變動(dòng)類的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

DITFC-固定類的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額

“重構(gòu)”后的一般納稅人增值稅計(jì)算公式，不再僅僅是銷項(xiàng)稅額與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額之間的簡單計(jì)算，其合理區(qū)分了增值稅可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的類別，與本量利分析的基本公式建立了關(guān)聯(lián)特別是串聯(lián)了DITVC與Q、Q*、p等參數(shù)之間的關(guān)系。但是，現(xiàn)行一般納稅人的增值稅稅率（DVAT）并非單一稅率而是多檔稅率，計(jì)算銷項(xiàng)稅額與可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額時(shí)可能也不是同一稅率。執(zhí)行簡并和下調(diào)增值稅稅率政策后一般納稅人的增值稅稅率為16%、10%、6%。但是，可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的增值稅稅率除這三檔稅率外，因簡易計(jì)稅、小規(guī)模納稅人以及個(gè)人代開等增值稅專用發(fā)票的稅率還可能有5%、3%、1.5%（鑒于頻次少、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額小可將“稅率”欄為“***”的經(jīng)折算后統(tǒng)一歸至“1.5%”類）。所以，“重構(gòu)”前一般納稅人的增值稅計(jì)算公式僅適用于單一稅率或同一稅率下的增值稅計(jì)算。為實(shí)現(xiàn)增值稅計(jì)算的集中、統(tǒng)一，針對多檔稅率的運(yùn)算問題，只有按增值稅銷項(xiàng)、可抵扣進(jìn)項(xiàng)的稅率結(jié)構(gòu)及類別進(jìn)行科學(xué)、合理的逐檔、逐類分解，并在“重構(gòu)”后的一般納稅人增值稅計(jì)算公式基礎(chǔ)上，運(yùn)用高等數(shù)學(xué)中的矩陣乘法[2]，將上述增值稅的運(yùn)算進(jìn)行矩陣化：（見公式1）

鑒于一般納稅人的增值稅計(jì)提、認(rèn)證、抵扣、申報(bào)及繳納等與其會計(jì)主體具有同一持續(xù)經(jīng)營的時(shí)間連續(xù)性，可采用時(shí)間序列分析方法反映某一期或某一特定時(shí)期的增值稅狀況。也就是說，第t期的VATt可表示為：（見公式2）

從而，上述VATt數(shù)列的一般形式為{VAT1，VAT2…，VATn}，簡記為{VATn}。同樣，TPt、OPTt、DITtVC及DITtFC分別對應(yīng)的數(shù)列依次為{TPn}、{OPTn}、{DITnVC}、{DITnFC}，其它的以此類推。數(shù)列中的元素如數(shù)列{OPTn}按分解后TS與其對應(yīng)的Q、p之間的數(shù)量關(guān)系進(jìn)行表示。結(jié)合上述數(shù)列、元素之間的運(yùn)算關(guān)系（OPT所涉及的減、免、退、抵等問題可在其運(yùn)算前按實(shí)際情況進(jìn)行單獨(dú)換算，本文暫不考慮），利用“重構(gòu)”后的一般納稅人增值稅計(jì)算公式，可將一般納稅人的增值稅模型構(gòu)建為：

其中：n≥1，為自然數(shù)。

那么，某一特定時(shí)期如時(shí)間區(qū)間[t1，t2]的增值稅應(yīng)納稅額也可通過上述增值稅模型進(jìn)行計(jì)算：（見公式3）

上述增值稅模型的構(gòu)建基本實(shí)現(xiàn)了一般納稅人增值稅銷項(xiàng)稅額（OPT）、可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（DITVC、DITFC）以及稅率（DVAT）的結(jié)構(gòu)化、標(biāo)準(zhǔn)化，適用于現(xiàn)行增值稅非單一稅率或不同稅率下的增值稅集中、統(tǒng)一計(jì)算。即遵循了一般納稅人的增值稅計(jì)算規(guī)則，又與本量利分析的基本公式建立起直接關(guān)聯(lián)?？梢?，OPT、DITVC、DITFC及DVAT等數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)化、標(biāo)準(zhǔn)化為該增值稅模型的數(shù)據(jù)采集與整合提供了有力的支撐。按照簡并和下調(diào)后增值稅稅率結(jié)構(gòu)，科學(xué)、標(biāo)準(zhǔn)的分解上述數(shù)據(jù)，也為該增值稅模型的數(shù)據(jù)存儲與管控、數(shù)據(jù)運(yùn)算與分析以及數(shù)據(jù)挖掘與應(yīng)用等提供了可能。同時(shí)，正是上述數(shù)據(jù)模塊功能的實(shí)現(xiàn)，為該增值稅模型的構(gòu)建與應(yīng)用提供了可能，并奠定了堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)，有一定的可操作性、實(shí)用性。

三、增值稅模型的應(yīng)用

根據(jù)《增值稅會計(jì)處理規(guī)定》（財(cái)會[2016]22號）要求：“增值稅一般納稅人應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交稅費(fèi)”科目下設(shè)置10個(gè)明細(xì)科目，并應(yīng)在其“應(yīng)交增值稅”明細(xì)賬內(nèi)設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額抵減”、“已交稅金”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”等10個(gè)專欄。”可見，對一般納稅人涉及增值稅的會計(jì)核算和稅務(wù)管理提出了新的標(biāo)準(zhǔn)、新的要求。綜合上述分析，一般納稅人增值稅模型的應(yīng)用主要表現(xiàn)在以下幾個(gè)方面：

（一）一般納稅人的增值稅采用矩陣運(yùn)算，迎合了計(jì)算機(jī)應(yīng)用領(lǐng)域的最新發(fā)展方向[3]，矩陣運(yùn)算的實(shí)用性得到較好展現(xiàn)，且適用于任一類型的一般納稅人。按照增值稅稅率結(jié)構(gòu)對量大、繁雜、無序的增值稅數(shù)據(jù)進(jìn)行科學(xué)、合理的逐檔、逐類分解，將增值稅的運(yùn)算標(biāo)準(zhǔn)化、統(tǒng)一化、矩陣化，可直觀、清晰、集中的展現(xiàn)某檔、某類或整體的增值稅“從哪來、到哪去，怎么來、怎么去，來多少、去多少”，更便于了解和掌握每期及某一特定時(shí)期增值稅的具體狀況和動(dòng)態(tài)變化，有力推進(jìn)了增值稅的數(shù)據(jù)管理更加科學(xué)、規(guī)范、全面、高效、精準(zhǔn)。

（二）增值稅模型的構(gòu)建與應(yīng)用，將打破企業(yè)內(nèi)部的“信息孤島”，打通整個(gè)業(yè)務(wù)系統(tǒng)，助推企業(yè)整體資源優(yōu)化配置的不斷更新和完善。上述構(gòu)建的增值稅模型與本量利分析的基本公式直接關(guān)聯(lián)，可串聯(lián)每期及某一特定時(shí)期增值稅的銷項(xiàng)、進(jìn)項(xiàng)之間并延伸至供、產(chǎn)、銷以及籌融資環(huán)節(jié)之間的關(guān)系，實(shí)現(xiàn)信息共享，打破企業(yè)內(nèi)部涉及業(yè)務(wù)的“信息孤島”[4]。同時(shí)，通過增值稅數(shù)據(jù)的電子化、可視化、信息化，為尋求及時(shí)、動(dòng)態(tài)、高效的增值稅管理提供了有力的信息技術(shù)手段作支持。并結(jié)合實(shí)際情況，單獨(dú)或組合選擇Q、Q*、p、pVC、r、DVAT或DITFC等為已定參數(shù)下計(jì)算其它參數(shù)的數(shù)值臨界點(diǎn)，更大限度研究、發(fā)現(xiàn)并解決增值稅管理中存在的問題，有助于深入挖掘和分析企業(yè)的抵扣源結(jié)構(gòu)調(diào)整、增值稅籌劃空間、成本費(fèi)用控制以及業(yè)務(wù)盈利方向等，可為企業(yè)整體資源優(yōu)化配置提供更多、更有力的決策依據(jù)作支撐。

（三）通過增值稅大數(shù)據(jù)平臺，充分發(fā)揮數(shù)據(jù)模塊功能，挖掘數(shù)據(jù)應(yīng)用價(jià)值，為企業(yè)提供更為全面、高效、合理的稅收籌劃?！盃I改增”后增值稅作為單軌制下的流轉(zhuǎn)稅，在“金稅三期”的強(qiáng)大功能下，當(dāng)前稅收特別是增值稅的籌劃空間有限?！盃I改增”打通并連接了三大產(chǎn)業(yè)特別是第二、第三產(chǎn)業(yè)之間的增值稅抵扣鏈條，抵扣源變多、變廣。通過上述增值稅模型的構(gòu)建與應(yīng)用，充分利用增值稅為價(jià)外稅且可流轉(zhuǎn)、可轉(zhuǎn)嫁、可抵扣的特點(diǎn)，側(cè)重關(guān)注分解后的DITVC與其對應(yīng)的Q、Q*、p等參數(shù)之間的關(guān)聯(lián)度和金額相對較大的DITFC抵扣源對當(dāng)前甚至未來若干期銷項(xiàng)稅額的影響程度等。從而，更有利于準(zhǔn)確、及時(shí)對比和分析企業(yè)增值稅抵扣源結(jié)構(gòu)、狀況及變化，并通過上述數(shù)據(jù)模塊功能，深入挖掘相關(guān)數(shù)據(jù)的應(yīng)用價(jià)值，可為企業(yè)及時(shí)提供更為全面、高效、合理的稅收籌劃。

（四）順應(yīng)增值稅改革，遵照我國增值稅的會計(jì)核算和稅務(wù)管理的新標(biāo)準(zhǔn)、新要求，進(jìn)一步充實(shí)和豐富了稅務(wù)管理手段?，F(xiàn)階段，為積極迎合增值稅改革，上述增值稅模型可謂應(yīng)運(yùn)而生，即與現(xiàn)行混合銷售和兼營行為的增值稅處理以及增值稅申報(bào)表及其各類明細(xì)表的內(nèi)容和要求基本相“吻合”，又符合涉及增值稅的會計(jì)核算和稅務(wù)管理的新標(biāo)準(zhǔn)和新要求，更突顯了“應(yīng)交增值稅”的管理有了更為規(guī)范、科學(xué)、合理的手段。

（五）構(gòu)建增值稅模型，建立增值稅大數(shù)據(jù)平臺，實(shí)現(xiàn)增值稅數(shù)據(jù)集中管控，有力促進(jìn)和提升企業(yè)的數(shù)據(jù)管理和應(yīng)用能力。運(yùn)用計(jì)算機(jī)技術(shù)，發(fā)揮好增值稅大數(shù)據(jù)平臺的數(shù)據(jù)模塊功能，可滿足大中型企業(yè)集團(tuán)對其所屬成員單位的增值稅數(shù)據(jù)進(jìn)行實(shí)時(shí)、集中、遠(yuǎn)程管控。并通過與企業(yè)現(xiàn)有相關(guān)數(shù)據(jù)管理平臺的深度融合，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)互聯(lián)互通和信息共享，這在一定程度上更有助于充分發(fā)揮該增值稅模型的應(yīng)用價(jià)值，也有利于協(xié)同促進(jìn)和提升企業(yè)數(shù)據(jù)的管理能力、分析能力、應(yīng)用能力特別是數(shù)據(jù)價(jià)值的挖掘能力。在數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)時(shí)代下，上述技術(shù)的應(yīng)用和能力的提升將大力提高財(cái)務(wù)管理水平，進(jìn)而提高企業(yè)競爭力[5]。

（六）增值稅模型的構(gòu)建與應(yīng)用，積極響應(yīng)國家“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)，助力“大會計(jì)、大稅務(wù)”發(fā)展。按照國家推進(jìn)“互聯(lián)網(wǎng)+”行動(dòng)的戰(zhàn)略部署，國家稅務(wù)總局于2015年9月30日印發(fā)了《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》，理論界、實(shí)務(wù)界對此反響很大[6]。近幾年“互聯(lián)網(wǎng)+”在會計(jì)、稅務(wù)領(lǐng)域得到了前所未有的深度融合與應(yīng)用，大力促進(jìn)了廣大大中型企業(yè)集團(tuán)致力于發(fā)展“大會計(jì)、大稅務(wù)”，“云計(jì)算”、“人工智能”、“會計(jì)云”、“稅務(wù)云”成為了當(dāng)前財(cái)務(wù)管理發(fā)展的新行動(dòng)、新方向。如何科學(xué)、合理應(yīng)對上述增值稅稅率政策以及未來可能發(fā)生的變化，直接影響廣大企業(yè)的增值稅管理乃至財(cái)務(wù)管理發(fā)展，現(xiàn)階段上述增值稅模型的構(gòu)建與應(yīng)用顯得尤為必要和緊迫，夯實(shí)了相關(guān)理論，解決了實(shí)務(wù)問題。雖然僅僅是很小的一方面，但是這一變化很好的展現(xiàn)了優(yōu)化稅務(wù)管理乃至“會計(jì)云”、“稅務(wù)云”發(fā)展的新思維、新方向。

“十三五”吹響了向大數(shù)據(jù)進(jìn)軍的號角，在“瞬息萬變”、“數(shù)據(jù)為王”、“得數(shù)據(jù)者得天下”的大數(shù)據(jù)時(shí)代下，通過上述增值稅模型的構(gòu)建與應(yīng)用，將靜態(tài)的、孤立的數(shù)據(jù)串聯(lián)起來，實(shí)現(xiàn)數(shù)據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)化、模型化、智能化，對當(dāng)前乃至未來涉及增值稅業(yè)務(wù)實(shí)行科學(xué)、動(dòng)態(tài)、高效的管理，從中發(fā)現(xiàn)新問題、探索新方法、挖掘新價(jià)值、提升新能力，在某種程度上可顛覆現(xiàn)行增值稅管理的傳統(tǒng)方法、傳統(tǒng)手段以及傳統(tǒng)模式，將有力推動(dòng)增值稅管理乃至財(cái)務(wù)管理從“初級計(jì)算”向“高級運(yùn)算”轉(zhuǎn)變、“經(jīng)驗(yàn)依賴”向“數(shù)據(jù)驅(qū)動(dòng)”轉(zhuǎn)變、“粗放管理”向“精細(xì)管理”轉(zhuǎn)變。精準(zhǔn)洞悉現(xiàn)在，科學(xué)預(yù)測未來，通過增值稅模型的構(gòu)建與應(yīng)用，獲取具有一定實(shí)用性和前瞻性的價(jià)值信息，應(yīng)用于當(dāng)前和未來的企業(yè)經(jīng)營活動(dòng)，進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)整體資源配置，實(shí)現(xiàn)增值稅結(jié)構(gòu)的合理化、信息整合的高效化、數(shù)據(jù)運(yùn)算的智能化、數(shù)據(jù)服務(wù)的共享化、業(yè)務(wù)管理的協(xié)同化，為企業(yè)決策者提供更多、更有力的決策依據(jù)，力爭創(chuàng)造更大的企業(yè)價(jià)值。

注釋：

變動(dòng)類的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（DITVC）是指在正常情況下的相關(guān)范圍內(nèi)增值稅抵扣源來自已轉(zhuǎn)變或未來可能轉(zhuǎn)變?yōu)樽儎?dòng)成本所對應(yīng)產(chǎn)生的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，否則為固定類的可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額（DITFC）。所以，DITFC中FC僅僅是為了區(qū)分DITVC與DITFC。

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