曠玲玉

摘要：企業(yè)采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進行成本核算，無法提供最終產(chǎn)品按原始成本項目反映的成本資料，為了實際考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平，有必要對綜合結(jié)轉(zhuǎn)半成品的綜合成本進行成本還原。通過將成本還原擴展到四個成本項目和多個生產(chǎn)步驟，突出成本還原原理，探求成本還原規(guī)律。

關(guān)鍵詞：綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法；成本還原；多步驟

綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是一種重要的成本計算方法。在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，各步驟生產(chǎn)的半成品實物在結(jié)轉(zhuǎn)下一步驟生產(chǎn)工序的同時，其成本也以總額的形式列入下一步驟成本計算單中“半成品”項目。因此，各步驟產(chǎn)品成本明細賬僅列示了該步驟產(chǎn)品所耗上一步驟半成品費用的水平和本步驟加工費用的水平，不能按原始成本項目反映本步驟半成品的成本結(jié)構(gòu)。為了從整個企業(yè)角度考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平，有必要將綜合結(jié)轉(zhuǎn)半成品的綜合成本進行還原。學界普遍認為成本還原是成本會計學習中的重難點。苗永（2016）強調(diào)在企業(yè)實際情況中，成本還原對成本控制與管理的重要性。楊春景（2011）重點闡述成本還原原理在兩步驟及三個成本項目中的應用。大量文獻均假定直接材料只在第一車間投入，脫離了直接材料會隨各生產(chǎn)步驟陸續(xù)投入的實際情形。此外，既有文獻僅在兩到三步驟的產(chǎn)品生產(chǎn)中進行成本還原。本文將成本還原擴展到四個成本項目以及多個生產(chǎn)步驟，對相關(guān)研究的增量貢獻主要體現(xiàn)在：第一，設(shè)定產(chǎn)品的直接材料隨各生產(chǎn)步驟陸續(xù)投入，且在成本計算單中增設(shè)“燃料和動力”成本項目，說明在成本計算單中完整列示成本項目情形下的成本還原；第二，將成本還原擴展到多步驟復雜產(chǎn)品生產(chǎn)中，闡釋成本還原的基本原理，探求成本還原規(guī)律。

一、綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法概況及成本還原目的

綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法是根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)步驟的先后順序，逐步計算和結(jié)轉(zhuǎn)半成品成本，上一步驟的半成品成本不分成本項目，隨著半成品實物的轉(zhuǎn)移而綜合結(jié)轉(zhuǎn)到下一步驟的產(chǎn)品計算單中的“直接材料”成本項目或?qū)ＴO(shè)的“半成品”成本項目，直到最后生產(chǎn)步驟累計出產(chǎn)成品成本的一種分步法。由于生產(chǎn)過程較長，產(chǎn)品往往跨月陸續(xù)完工，因而需要采用適當?shù)姆椒▽①M用在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進行分配。

在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，各步驟的產(chǎn)品成本明細賬中可以體現(xiàn)出各步驟產(chǎn)品所耗上一步驟半成品費用的水平和本步驟加工費用的水平，有助于半成品的實物管理和銷售，但是不能提供最終產(chǎn)品按原始成本項目反映的成本資料。特別是在多步驟生產(chǎn)的情況下，最后步驟所耗用的半成品費用在最終產(chǎn)品中占據(jù)相當大的比例，這樣的產(chǎn)品構(gòu)成不符合產(chǎn)品成本的實際情況，不利于按成本項目分析產(chǎn)品成本的升降原因及從整個企業(yè)的角度分析產(chǎn)品的構(gòu)成與水平。因此，企業(yè)采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進行成本核算，就必須同時進行成本還原工作。成本還原主要分為兩個過程，其一，按照反工藝順序從最后一個生產(chǎn)步驟開始，將其所耗用的上一生產(chǎn)步驟自制半成品的綜合成本，按照上一生產(chǎn)步驟所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項目的成本，直到第一生產(chǎn)步驟；其二，將各生產(chǎn)步驟相同成本項目的成本數(shù)額加以匯總，計算出成本還原以后產(chǎn)成品的實際總成本，換言之，按原始成本項目反映的產(chǎn)成品實際總成本。本文將通過分別介紹成本還原在四個成本項目和多個生產(chǎn)步驟中的操作過程，闡明成本還原的基本原理和拓展應用。

二、成本還原在四個成本項目以及多個生產(chǎn)步驟中的擴展

（一）成本還原在四個成本項目中的擴展

在工業(yè)企業(yè)成本核算中，成本項目的設(shè)置使成本計算單反映具體、詳細的成本信息。多數(shù)教材在舉例講述綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原時，為了簡化闡明還原原理，在成本計算單中只設(shè)置“直接材料”（或“半成品”）、“直接人工”和“制造費用”三個成本項目，即假定直接材料只在第一車間投入，后續(xù)生產(chǎn)車間在前一步驟半成品的基礎(chǔ)上進一步加工。而事實上，產(chǎn)品的直接材料可能是隨各生產(chǎn)步驟陸續(xù)投入的，且當燃料費用在產(chǎn)品成本中所占比重較大時，應專設(shè)“燃料和動力”成本項目，以單獨提供燃料和動力費用方面的會計核算資料。因此，完整的成本計算單通常應包括“直接材料”、“燃料和動力”、“直接人工”和“制造費用”。本文首先以三步驟生產(chǎn)的成本還原為例，說明在成本計算單中完整列示成本項目情形下的成本還原。

例1：某產(chǎn)品采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本，經(jīng)過三個車間連續(xù)加工制成，直接材料在各生產(chǎn)步驟開始時一次投入，燃料和動力、直接人工、制造費用隨生產(chǎn)過程陸續(xù)投入。一車間生產(chǎn)的完工半成品1轉(zhuǎn)入二車間繼續(xù)加工為半成品2，轉(zhuǎn)入三車間繼續(xù)加工為產(chǎn)成品。在成本還原前，根據(jù)產(chǎn)品成本計算單可以匯總各個車間完工半成品各個成本項目的金額以及成本合計數(shù)，如表1所示。

由表1可見，由于各生產(chǎn)步驟均發(fā)生直接材料投料工序，因此“直接材料”項目獨立于“半成品”單獨設(shè)置。各車間耗用的直接材料、燃料和動力、直接人工和制造費用分別用Ai1，Ai2，Ai3和Ai4表示（其中，i=1，2，3）。三車間完工產(chǎn)成品耗用二車間半成品的成本為a2，二車間完工半成品2耗用一車間半成品1的成本為a1。各車間完工產(chǎn)品（半成品）成本合計數(shù)。根據(jù)上述資料和成本還原基本原理，可編制產(chǎn)品成本還原計算表，如表2所示。

按照反工藝順序，三步驟產(chǎn)品成本核算先進行兩次成本還原分解過程，后將分解后的各個成本項目逐一疊加。第一次成本還原從第三車間開始，將其所耗用的第二車間半成品的綜合成本a2，按照第二車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項目的成本。由表1可見，第二車間所產(chǎn)半成品成本A2=a1+A21+A22+A23+A24，因此，還原分配率，即a2可還原為第二車間耗用第一車間半成品成本a1·H1、第二車間直接材料費用A21·H1、燃料和動力費用A22·H1、直接人工費用A23·H1和制造費用A24·H1。

第二次成本還原從第二車間開始，針對第一次成本還原中所計算出的綜合性成本項目a1·H1，按照第一車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項目的成本。由表1可知，第一車間所產(chǎn)半成品成本A1=A11+A12+A13+A14，因此還原分配率，即a1·H1可還原為第一車間直接材料費用A11·H2、燃料和動力費用A12·H2、直接人工費用A13·H2和制造費用A14·H2。

最后，將三個車間的直接材料，燃料和動力，直接人工，制造費用的成本數(shù)額分別加以匯總，即可計算出成本還原以后產(chǎn)成品各個成本項目實際總成本，即按原始成本項目反映的產(chǎn)成品實際總成本。

（二）成本還原在多個生產(chǎn)步驟的擴展

企業(yè)采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進行成本核算時，通常進行大量大批、多步驟的復雜產(chǎn)品生產(chǎn)，并非局限于兩步驟或三步驟。因此，本文在成本計算單中完整列示四個成本項目的基礎(chǔ)上，將成本還原在n個生產(chǎn)步驟中進行拓展應用。

例2：某產(chǎn)品采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法核算產(chǎn)品成本，經(jīng)過n個車間連續(xù)加工制成，一車間生產(chǎn)的完工半成品1轉(zhuǎn)入二車間繼續(xù)加工為半成品2，直至轉(zhuǎn)入n車間繼續(xù)加工為產(chǎn)成品。在成本還原前，根據(jù)產(chǎn)品成本計算單可以匯總各個車間完工半成品各個成本項目的金額以及成本合計數(shù)，如表3所示。

根據(jù)上述資料和成本還原基本原理，可編制產(chǎn)品成本還原計算表，如表4所示。

按照反工藝順序，n步驟產(chǎn)品成本核算先進行n-1次成本還原分解過程，后將分解后的各個成本項目逐一疊加。第一次成本還原從第n車間開始，將其耗用的第n-1車間半成品的綜合成本an-1按照第n-1車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項目的成本。由表3可見，第n-1車間所產(chǎn)半成品成本A（n-1）=an-2

+A（n-1）1+A（n-1）2+A（n-1）3+A（n-1）4，因此還原分配率，

即an-1可還原為第n車間耗用第n-1車間半成品成本an-2·H1、第n-1車間直接材料費用A（n-1）1·H1、燃料和動力費用A（n-1）2·H1、直接人工費用A（n-1）3·H1和制造費用A（n-1）4 ·H1。

第二次成本還原從n-1車間開始，針對第一次成本還原中所計算出的綜合性成本項目an-2·H1，按照第n-2車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項目的成本。由表3可見，第n-2車間所產(chǎn)半成品成本A（n-2）=an-3+A（n-2）1

+A（n-2）2+A（n-2）3+A（n-2）4，因此還原分配率， 即an-2·H1可還原為第n-1車間耗用第n-2車間半成品成本an-3·H2、第n-2車間直接材料費用A（n-2）1·H2、燃料和動力費用

A（n-2）2·H2、直接人工費用A（n-2）3·H2和制造費用A（n-2）4·H2。

依此類推，第n-1次成本還原從第二車間開始，針對第n-2次成本還原中所計算出的綜合性成本項目a1·Hn-2，按照第一車間所產(chǎn)半成品的成本構(gòu)成，分解還原為原始成本項目的成本。由表3可見，第一車間所產(chǎn)半成品成本A1=A11+A12+A13+A14，因此還原分配率，即a1·Hn-2可還原為第一車間直接材料費A11·Hn-1、燃料和動力費用A12·Hn-1、直接人工費用A13·Hn-1和制造費用A14·Hn-1。

最后，將各生產(chǎn)步驟直接材料，燃料和動力，直接人工，制造費用的成本數(shù)額加以匯總，計算出成本還原以后按原始成本項目反映的產(chǎn)成品實際總成本。此外，通過數(shù)學推導式與原理分析可以發(fā)現(xiàn)每一步驟成本還原率的計算有規(guī)律可循。對任意車間任意成本項目進行成本還原時，直接以相應的成本還原率與既定成本項目成本相乘即可。

三、結(jié)語

為實際考核和分析產(chǎn)品成本的構(gòu)成和水平，采用綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法進行成本核算的企業(yè)，必須同時進行成本還原工作。本文在綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下，首先以三步驟生產(chǎn)的成本還原為例，將成本還原擴展到完整的四個成本項目，說明在成本計算單中完整列示成本項目情形下的成本還原，突出了成本還原原理；進一步地，在完整成本項目的基礎(chǔ)上將成本還原在多個生產(chǎn)步驟中進行拓展應用，探求了成本還原規(guī)律。

參考文獻：

[1]于富生，黎來芳，張敏.成本會計學[M].北京：中國人民大學出版社，2015.

[2]苗永.淺析成本還原在企業(yè)成本核算中的應用[J].財會學習，2016 （07）：133.

[3]楊春景.綜合結(jié)轉(zhuǎn)分步法下成本還原方法例解[J].財會月刊，2011 （04）：34-35.