（浙江農(nóng)林大學暨陽學院浙江諸暨311800）

一、引言

由于公允價值計量自身固有的優(yōu)缺點，公允價值在我國的運用一直是路途坎坷。1997年，我國會計準則中首次出現(xiàn)了公允價值的身影。從1998年開始，公允價值計量屬性相繼在金融資產(chǎn)、非貨幣性交易、投資性房地產(chǎn)、債務(wù)重組等會計準則中引入。但公允價值在實務(wù)操作的過程中出現(xiàn)了諸多問題，2001年，我國重新修訂了會計準則并取消了公允價值計量屬性，歷史成本這一傳統(tǒng)的計量屬性又成為主要計量屬性。然而隨著國際上對公允價值計量屬性的廣泛運用，以及我國市場經(jīng)濟的發(fā)展，公允價值計量又重新回到了我國的會計舞臺。2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準則》，其中涉及到公允價值的準則就有十八項之多。2014年7月1日，新頒布的《企業(yè)會計準則第39號——公允價值計量》明確了公允價值的定義，以及資產(chǎn)、負債、權(quán)益的公允價值計量，還明確規(guī)定了公允價值的披露問題。公允價值得以廣泛運用，也反映出公允價值在計量資產(chǎn)價值方面的重要作用。

雖然公允價值的大量運用成為我國會計準則中的一大亮點，但是公允價值在實務(wù)工作中廣泛運用所帶來的審計風險也是不容忽視的。目前，對于公允價值計量的研究較多，但專門對公允價值計量帶來的審計風險進行的研究并不多見。本文在借鑒中外學者理論以及實際研究成果的基礎(chǔ)上，把兩者結(jié)合起來，對公允價值計量模式下的審計風險進行研究，以準確把握公允價值的引入對審計風險的影響程度，有利于加深對公允價值計量和審計風險的理解，進一步豐富公允價值審計理論的研究。這對于加大上市公司自我約束，提高審計行業(yè)的審計質(zhì)量，發(fā)展適應(yīng)公允價值計量的審計程序，完善有關(guān)監(jiān)管機制具有一定的理論價值和現(xiàn)實價值。

二、公允價值計量對審計風險產(chǎn)生的影響

公允價值計量模式從20世紀90年代初被美國會計準則引入至今，正在蓬勃快速發(fā)展。我國對公允價值計量的運用主要體現(xiàn)在金融工具、債務(wù)重組、投資性房地產(chǎn)和非貨幣性交易等方面。雖然運用公允價值計量發(fā)揮了會計信息相關(guān)性的優(yōu)勢，但是公允價值在計量時，涉及到很多的估計技術(shù)和職業(yè)判斷，這些估計和判斷很可能成為一些被審計單位操縱利潤的工具，使審計質(zhì)量受到影響，加大審計風險。

（一）從審計主體角度看

公允價值計量的引入對注冊會計師的審計工作帶來了新的挑戰(zhàn)。有些學者對新會計準則中引入公允價值感到擔憂。胡國強、傅紹正、張俊民的文章《公允價值審計風險的成因及應(yīng)對策略研究》中提出：公允價值估計中存在很大的主觀性與不確定性，這是公允價值帶給審計的最大挑戰(zhàn)。公允價值的估計往往依賴于一些模型、假設(shè)并且考慮其他可能對結(jié)果產(chǎn)生影響的因素，這些模型、假設(shè)發(fā)生一個小小的變化，就會對結(jié)果產(chǎn)生重大影響。運用公允價值計量存在諸多的估計和判斷，這無疑對注冊會計師提出了挑戰(zhàn)，加大了審計風險。而高質(zhì)量的審計與注冊會計師扎實的專業(yè)勝任能力、較高的職業(yè)判斷能力以及會計師事務(wù)所的規(guī)模、獨立性等因素是分不開的。因而公允價值引入在審計主體方面對審計風險產(chǎn)生了不小的影響。

（二）從審計客體角度看

公允價值的引入改變了傳統(tǒng)的收益觀。例如交易性金融資產(chǎn)采用公允價值計量，勢必會產(chǎn)生利得或損失，這與傳統(tǒng)會計計量中只確認減值損失不確認升值收益的謹慎性原則相矛盾；確認公允價值的增減變動，并將其計入損益表，而不再采用傳統(tǒng)的、更體現(xiàn)謹慎性原則的成本與市價孰低法，結(jié)果可增加企業(yè)的利潤，也可減少企業(yè)的利潤，這可能使金融工具投資較多的公司當期業(yè)績虛增。一些關(guān)聯(lián)企業(yè)為了獲取利潤，可能會在購銷往來等業(yè)務(wù)中操縱差價。還有一些企業(yè)可能選擇對自身有利的計量屬性，通過計量屬性的改變來增加企業(yè)的賬面利潤，進行利潤操縱。

企業(yè)管理層利用公允價值計量來操縱利潤，造成會計信息失真，會計信息的可靠性大大降低，從而加大審計風險。企業(yè)管理層會計操縱的金額越大，注冊會計師的審計難度越大，審計風險越大。

（三）從審計環(huán)境角度看

公允價值的引入一波三折，雖然我國已經(jīng)基本確立了市場經(jīng)濟體制，但仍然不夠完善，非市場化的因素對活躍的市場存在較大影響。趙鵬程、高雪在《公允價值計量模式下審計風險探討》一文中指出：公允價值一般會受到諸多審計環(huán)境的影響和限制，但是并不是所有環(huán)境下都應(yīng)該實施公允價值計量，如果市場環(huán)境不成熟或者市場環(huán)境不允許而仍然采用公允價值計量，勢必會導致錯誤的結(jié)果。公允價值要求在活躍的市場中進行公平交易，而我國市場尚不完善，容易在審計公允價值時判斷或評估有誤，導致審計風險。

公允價值的運用除了對經(jīng)濟環(huán)境有所要求，對法律環(huán)境也有一定要求。我國雖然出臺了公允價值相關(guān)準則，但是對公允價值計量的描述不夠詳盡統(tǒng)一，再加上市場執(zhí)法、管理還不夠嚴謹，企業(yè)可能會粉飾會計報表，造成不良的經(jīng)濟后果。

三、公允價值審計風險的防范對策

筆者認為，要想減少公允價值的引入對審計帶來的不利影響，應(yīng)該從審計主體、審計客體、審計環(huán)境三方面入手，降低公允價值計量帶來的審計風險。

（一）審計主體方面

由于公允價值在我國的運用還處于初期階段，而且公允價值審計需要注冊會計師運用更多的估計和判斷，提高了注冊會計師審計的難度。因此，提高注冊會計師的素質(zhì)和專業(yè)勝任能力是保證優(yōu)良審計質(zhì)量的重要途徑。第一，注冊會計師應(yīng)當對新會計準則進行深入了解和剖析，熟悉相關(guān)準則。第二，注冊會計師應(yīng)加強對專業(yè)知識的學習，注意對估價技術(shù)和方法的恰當選擇和使用，提高自身的專業(yè)勝任能力。第三，注冊會計師應(yīng)對風險管理和內(nèi)部控制等方面進行了解學習，以對風險作出適當?shù)呐袛嗪驮u價，加強對風險的控制。第四，加強職業(yè)道德方面的教育，良好的職業(yè)道德可以減少審計過程中舞弊的發(fā)生，從而降低審計風險。第五，會計師事務(wù)所應(yīng)當樹立風險管理的觀念，提高自身的競爭力，做到獨立核算、自負盈虧，從而保持獨立性。第六，會計師事務(wù)所應(yīng)當建立適合自身的內(nèi)部質(zhì)量控制制度，對產(chǎn)生審計風險的各個環(huán)節(jié)進行嚴格控制，保證審計質(zhì)量，從而防范審計風險。

（二）審計客體方面

對于公允價值會計實務(wù)來說，良好的公司治理結(jié)構(gòu)和完善的內(nèi)部控制為其奠定了組織基礎(chǔ)。良好的公司治理結(jié)構(gòu)有利于增強企業(yè)的競爭力，提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，完善的內(nèi)部控制為企業(yè)防范風險提供了有力保證。從注冊會計師審計的角度考慮，被審計單位的內(nèi)部控制制度完善，可以提高注冊會計師的工作效率，減少審計程序和工作量，并降低審計風險。因此，對于公允價值的引入，企業(yè)應(yīng)建立和規(guī)范與公允價值計量相關(guān)的公司治理結(jié)構(gòu)，對于相關(guān)管理者，應(yīng)明確其決策、監(jiān)督等職責，做到科學分工、有效監(jiān)督。同時，企業(yè)應(yīng)建立與公允價值計量相關(guān)的內(nèi)部控制體系，對于公允價值計量的相關(guān)會計信息的收集、處理等都有相應(yīng)的內(nèi)控制度，使風險得到更有效的防范和控制。

（三）審計環(huán)境方面

完善的法律法規(guī)體系是注冊會計師審計的依據(jù)。由于公允價值對注冊會計師的評估和判斷有更高的要求，注冊會計師除了具備更專業(yè)的職業(yè)知識和良好的道德素質(zhì)外，還需要依據(jù)公允價值相關(guān)方面的法律法規(guī)作為公允價值計量和披露的依據(jù)。因此完善相關(guān)的法律法規(guī)，有助于注冊會計師對被審計單位的財務(wù)報告作出合理的估計和充分的披露，從而得出適當?shù)慕Y(jié)論，提高審計質(zhì)量，大大降低審計風險。

除了完善相應(yīng)的法律法規(guī)外，市場監(jiān)管也會對公允價值計量帶來的審計風險產(chǎn)生影響。由于公允價值計量需要在活躍的市場中進行，但目前來說，我國的市場化程度還不高，缺乏公平價格的形成機制，也沒有像其他市場經(jīng)濟成熟的國家一樣擁有完備的信息系統(tǒng)，所以除了積極發(fā)展各級市場，建立自由活躍的市場環(huán)境外，還應(yīng)該加強相關(guān)的監(jiān)管力度。公允價值計量監(jiān)管性較強，如果沒有有力的監(jiān)管，會出現(xiàn)管理者為了收益而虛增利潤，增加審計風險防范難度，一些審計機構(gòu)為了利益而降低審計質(zhì)量，無法保持獨立性，加大審計風險。因此，加強市場監(jiān)管是公允價值會計實踐并維護投資者權(quán)益的有效保證。

四、結(jié)語

近幾年來，公允價值計量在會計實務(wù)中的應(yīng)用慢慢增多，而公允價值計量模式下審計工作發(fā)展滯后。審計工作就是通過一系列審計程序?qū)徲嬶L險降到最低。我國的資本市場尚不夠完善，在公允價值計量模式下審計工作要保證正常有序的執(zhí)行，應(yīng)該從審計主體方面加強審計人員素質(zhì)，審計客體方面提高企業(yè)的經(jīng)營管理水平，審計環(huán)境方面建立良好有序的市場環(huán)境。注冊會計師只有保持應(yīng)有的謹慎態(tài)度、提高業(yè)務(wù)能力才能降低審計風險。