政府會(huì)計(jì)改革對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的影響及對(duì)策

□（首都醫(yī)科大學(xué)財(cái)務(wù)處北京100069）

一、政府會(huì)計(jì)改革的背景

2013年11月15日，黨的十八屆三中全會(huì)通過(guò)了《中共中央關(guān)于全面深化改革重大問(wèn)題的決定》，《決定》提出建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度，建立規(guī)范合理的中央和地方政府債務(wù)管理及風(fēng)險(xiǎn)管理預(yù)警機(jī)制，這有利于進(jìn)一步健全會(huì)計(jì)制度，準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映行政成本。2014年財(cái)政部修訂了《預(yù)算法》，同年底推出《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》，2015年10月頒布《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，要求于2017年1月1日施行，提出了政府會(huì)計(jì)分為雙系統(tǒng)，即預(yù)算會(huì)計(jì)系統(tǒng)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)；也分為雙基礎(chǔ)，即收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。2016年出臺(tái)了《政府會(huì)計(jì)制度》，并要求在2019年1月1日全面施行。

政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和會(huì)計(jì)制度的陸續(xù)出臺(tái)，對(duì)高校的財(cái)務(wù)核算和預(yù)算核算來(lái)說(shuō)是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)，高校不再實(shí)行單一的會(huì)計(jì)核算方法，而是要轉(zhuǎn)變?yōu)榫C合財(cái)務(wù)管理，不僅要開(kāi)始進(jìn)行成本的控制，也要面臨財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的變化，對(duì)財(cái)務(wù)管理者的工作方式和觀念也提出了新的更高的要求。

二、政府會(huì)計(jì)改革的主要內(nèi)容

（一）建立了統(tǒng)一、科學(xué)、規(guī)范的政府會(huì)計(jì)體系。不僅制定了統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則和應(yīng)用指南，還構(gòu)建了政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算制度。

（二）確立了“3+5要素”的會(huì)計(jì)核算模式。預(yù)算會(huì)計(jì)核算通過(guò)“預(yù)算收入、預(yù)算支出和預(yù)算結(jié)余”三個(gè)要素，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算通過(guò)資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)、收入、費(fèi)用五個(gè)要素。預(yù)算會(huì)計(jì)核算為決算報(bào)告提供數(shù)據(jù)支撐，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算為財(cái)務(wù)報(bào)告提供數(shù)據(jù)支撐。

（三）推進(jìn)了行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度改革。明確了政府會(huì)計(jì)改革后行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)制度的定位，會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表要遵從統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，從而實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度與政府財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和預(yù)算會(huì)計(jì)制度的有效銜接。

（四）建立了政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。結(jié)合政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的進(jìn)程，需要開(kāi)發(fā)支持預(yù)算和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算體系并行的政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，服務(wù)于權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告和預(yù)決算報(bào)告的編制，從而實(shí)現(xiàn)與財(cái)政收支、國(guó)庫(kù)集中收付等系統(tǒng)的有效對(duì)接。

三、政府會(huì)計(jì)改革對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的影響

隨著政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和會(huì)計(jì)制度的陸續(xù)出臺(tái)，高等學(xué)校作為政府會(huì)計(jì)的重要組成部分，在2019年1月1日統(tǒng)一實(shí)施。通過(guò)實(shí)施新制度，一方面可以促進(jìn)高等學(xué)校不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)行為；另一方面不斷增強(qiáng)管理者成本核算意識(shí)，提高資金使用效益。

（一）對(duì)會(huì)計(jì)核算方面的影響。在同一會(huì)計(jì)核算體系中要實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的雙重核算，從而為決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告提供數(shù)據(jù)支撐。預(yù)算會(huì)計(jì)采用收付實(shí)現(xiàn)制，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)，實(shí)現(xiàn)“雙基礎(chǔ)”下的“雙核算”。資產(chǎn)的計(jì)量、負(fù)債的核算和各項(xiàng)收支的確認(rèn)都對(duì)會(huì)計(jì)核算有著較大的影響。

1.對(duì)資產(chǎn)類科目核算的影響。

（1）存貨的核算。高校會(huì)計(jì)制度下，存貨在購(gòu)入時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)，實(shí)際領(lǐng)用時(shí)確認(rèn)支出。政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)使用權(quán)責(zé)發(fā)生制，取得存貨時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)，領(lǐng)用時(shí)轉(zhuǎn)入當(dāng)期費(fèi)用或成本，但預(yù)算會(huì)計(jì)在收付實(shí)現(xiàn)制下，購(gòu)入時(shí)就列入預(yù)算支出，實(shí)際領(lǐng)用時(shí)不做處理。如果存貨在跨年不能完全領(lǐng)用的情況下，就會(huì)導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的費(fèi)用或成本與預(yù)算會(huì)計(jì)的支出數(shù)有差異，這些需要在報(bào)告中給予披露。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，一般期末要對(duì)存貨計(jì)提損失。

（2）固定資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)核算。高校財(cái)務(wù)制度中規(guī)定，固定資產(chǎn)要按照一定的方法計(jì)提折舊，無(wú)形資產(chǎn)也要按照確定的方法進(jìn)行攤銷。但自2013年高校實(shí)行新制度以來(lái)，實(shí)際操作中對(duì)固定資產(chǎn)未計(jì)提折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)也未進(jìn)行攤銷，再加上對(duì)損壞、丟失的資產(chǎn)不及時(shí)進(jìn)行處理，很容易造成資產(chǎn)的價(jià)值背離，虛增資產(chǎn)和凈資產(chǎn)，成本的計(jì)算不完整等。政府會(huì)計(jì)改革后，對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行了重新定義，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于原會(huì)計(jì)制度下的資產(chǎn)范圍。要求各高校重視資產(chǎn)的管理，要按照權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，對(duì)無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行攤銷，不僅有保全國(guó)有資產(chǎn)完整性要求，而且通過(guò)合理配置、有效使用上提高資產(chǎn)的使用績(jī)效，同時(shí)建立資產(chǎn)正確處置和價(jià)值補(bǔ)償機(jī)制。但由于目前各高校會(huì)計(jì)賬面的固定資產(chǎn)金額都比較大，資產(chǎn)管理的方式多種多樣，計(jì)提折舊將會(huì)是一項(xiàng)巨大的工程。

（3）基建工程及投資的核算。政府會(huì)計(jì)制度改革后，基建工程的核算與原來(lái)會(huì)有所不同，在建工程增加時(shí)將不再增加非流動(dòng)資產(chǎn)基金，在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求如實(shí)反映基建工程實(shí)際發(fā)生的工程款項(xiàng)。對(duì)投資的核算更加復(fù)雜并明晰，不僅區(qū)分長(zhǎng)期投資和短期投資、股權(quán)投資和債券投資，還明確了使用權(quán)益法來(lái)核算投資，且在年底要對(duì)投資確認(rèn)收益。在新的核算方式下，使得高校的投資狀況得以在財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告中真實(shí)地體現(xiàn)。

（4）其他。高校會(huì)計(jì)制度下，對(duì)應(yīng)收、應(yīng)付等款項(xiàng)的確認(rèn)，采用收付實(shí)現(xiàn)制。但政府會(huì)計(jì)制度下，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，制度的變革會(huì)導(dǎo)致核算上的差異，這些都需要在年末財(cái)務(wù)報(bào)告中給予披露。

2.對(duì)負(fù)債類科目核算的影響。高校會(huì)計(jì)制度下，負(fù)債是指高校所承擔(dān)的能以貨幣計(jì)量，需以資產(chǎn)或者勞務(wù)進(jìn)行償還的債務(wù)。政府會(huì)計(jì)制度下，對(duì)負(fù)債進(jìn)行了重新定義，指政府會(huì)計(jì)主體過(guò)去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)形成，預(yù)期會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)資源流出會(huì)計(jì)主體的現(xiàn)實(shí)義務(wù)。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則，新制度中增加了預(yù)提費(fèi)用、預(yù)計(jì)負(fù)債等會(huì)計(jì)科目，使財(cái)務(wù)核算更復(fù)雜，也更細(xì)化。新的財(cái)務(wù)核算不僅提高了高校的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，還把高校因擔(dān)保所產(chǎn)生的預(yù)計(jì)負(fù)債納入核算范圍，提高了對(duì)高校隱性負(fù)債和或有負(fù)債的披露要求，直接增強(qiáng)高校管理者的債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)，樹(shù)立正確的風(fēng)險(xiǎn)觀。

3.對(duì)收入、支出類科目核算的影響。高?，F(xiàn)行的會(huì)計(jì)制度對(duì)收入、支出均采用收付實(shí)現(xiàn)制。新的政府會(huì)計(jì)制度中預(yù)算會(huì)計(jì)核算實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，與原制度類似；但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，對(duì)收入、支出的確認(rèn)、核算與原制度會(huì)有所不同。

（二）對(duì)高校財(cái)務(wù)報(bào)告的影響。政府會(huì)計(jì)制度改革，使得高校由原來(lái)的預(yù)算會(huì)計(jì)體系改變?yōu)轭A(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)共存的模式，不僅使會(huì)計(jì)核算發(fā)生巨大的變化，財(cái)務(wù)報(bào)告也隨之發(fā)生變化。

1.報(bào)告目標(biāo)發(fā)生變化。政府會(huì)計(jì)制度改革前，高校的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)主要是反映學(xué)校的收入、支出和結(jié)余，重點(diǎn)反映當(dāng)年預(yù)算收支執(zhí)行情況。改革后，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)不僅反映學(xué)校收、支、結(jié)余，還要反映權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)上的高校資產(chǎn)管理、負(fù)債管理、收入情況、運(yùn)行成本、費(fèi)用等具體情況。

2.報(bào)告的構(gòu)成和編制基礎(chǔ)發(fā)生變化。政府會(huì)計(jì)制度改革前，會(huì)計(jì)報(bào)表主要是基于預(yù)算會(huì)計(jì)基礎(chǔ)上的決算報(bào)表體系，反映單位全面情況的是實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)上的決算報(bào)告。改革后，財(cái)務(wù)報(bào)表變?yōu)閷?shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和預(yù)算會(huì)計(jì)并行的雙報(bào)表體系，包括財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告。

（三）對(duì)高校財(cái)務(wù)管理的影響。

1.成本管理。在收付實(shí)現(xiàn)制下，高校的各項(xiàng)支出通常是按照貨幣資金的收付來(lái)核算，無(wú)法準(zhǔn)確反映高校的成本。政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下按照權(quán)責(zé)發(fā)生制原則規(guī)范了成本和費(fèi)用要素，在財(cái)務(wù)報(bào)告中引入了成本管理理念，在核算成本時(shí)先明確費(fèi)用、成本二者之間的關(guān)系，不斷完善成本核算方式。未來(lái)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算成本費(fèi)用時(shí)，可能會(huì)有很長(zhǎng)一段時(shí)間是“制度+準(zhǔn)則”的模式，會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表會(huì)遵從統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度，具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)核算處理有可能會(huì)遵循具體準(zhǔn)則，這對(duì)高校來(lái)說(shuō)，影響較大。實(shí)施新會(huì)計(jì)制度后，政府會(huì)計(jì)支出科目能否滿足高校要求？現(xiàn)行高校功能支出分類是否要改進(jìn)？這對(duì)高校來(lái)說(shuō)都是需要探討的問(wèn)題。

2.績(jī)效管理。政府會(huì)計(jì)改革后，財(cái)務(wù)報(bào)告中引入成本、績(jī)效等理念，這就意味著要求高校管理者樹(shù)立績(jī)效理念，合理歸集高校的運(yùn)行費(fèi)用和成本，加強(qiáng)固定資產(chǎn)折舊費(fèi)用、無(wú)形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用的核算，科學(xué)評(píng)價(jià)高校耗費(fèi)公共資源等情況。另一方面，管理會(huì)計(jì)在高校財(cái)務(wù)管理中的逐步應(yīng)用、財(cái)政部門的績(jī)效跟蹤和定期考評(píng)，都要求高校不斷加強(qiáng)績(jī)效管理。高校要結(jié)合實(shí)際，不斷建立完善自身的預(yù)算績(jī)效評(píng)價(jià)體系，逐步建立預(yù)算編制有目標(biāo)、預(yù)算執(zhí)行有監(jiān)控、預(yù)算完成有評(píng)價(jià)、評(píng)價(jià)結(jié)果有反饋、反饋結(jié)果有運(yùn)用的預(yù)算績(jī)效管理機(jī)制。通過(guò)績(jī)效評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)管理中存在的問(wèn)題，完善各項(xiàng)制度，不斷提高管理效能，提高資金使用效益。

3.結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余管理。政府會(huì)計(jì)改革前，高校實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，年末結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金從報(bào)表上看結(jié)余規(guī)模較大，實(shí)際有部分已經(jīng)資金支付但未列支出，且在新制度下科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)可以結(jié)轉(zhuǎn)下一年繼續(xù)使用，這些資金將列入下一年繼續(xù)使用。改革后，要求高校樹(shù)立分年預(yù)算理念，做好中長(zhǎng)期規(guī)劃，合理安排分年度支出計(jì)劃，根據(jù)實(shí)際支出需求來(lái)編制年度預(yù)算，提高預(yù)算的科學(xué)性和準(zhǔn)確性。在年中根據(jù)項(xiàng)目具體實(shí)施情況及時(shí)調(diào)整項(xiàng)目預(yù)算，預(yù)計(jì)年底將形成結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金的部分，及時(shí)報(bào)上級(jí)主管部門調(diào)劑用于其他急需資金的方面。

四、高校貫徹政府會(huì)計(jì)改革工作的對(duì)策

政府會(huì)計(jì)改革后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度的變化，核算體系的變化，財(cái)務(wù)信息管理系統(tǒng)的變革，使高校的財(cái)務(wù)管理工作面臨著巨大的挑戰(zhàn)。面對(duì)這些困難，促使高校不斷修訂完善各項(xiàng)財(cái)務(wù)管理制度，利用計(jì)算機(jī)、網(wǎng)絡(luò)等先進(jìn)手段，進(jìn)一步加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，提升管理能力和水平。

（一）不斷修訂高校財(cái)務(wù)管理制度，建立完善的內(nèi)控體系。改革后，政府會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則、應(yīng)用指南和政府會(huì)計(jì)制度等一系列規(guī)定，與高校現(xiàn)行的《高校會(huì)計(jì)制度》存在沖突，特別是會(huì)計(jì)核算方面存在較大的差異。各高校要結(jié)合學(xué)校實(shí)際情況，及時(shí)健全完善相關(guān)財(cái)務(wù)管理制度，及時(shí)修訂學(xué)校財(cái)務(wù)管理、預(yù)算管理辦法等，重新制定學(xué)校存貨、投資、固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、應(yīng)收和應(yīng)付、負(fù)債等管理制度，建立預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算雙體系，確定預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)雙分錄的編制，定期編報(bào)決算報(bào)告和財(cái)務(wù)報(bào)告，加強(qiáng)高校內(nèi)部財(cái)務(wù)分析，以全面反映高校資產(chǎn)狀況、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、成本費(fèi)用和結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余情況，從而促進(jìn)預(yù)算管理、資產(chǎn)負(fù)債管理和績(jī)效管理的有機(jī)銜接。

（二）進(jìn)一步加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)信息化建設(shè)。隨著高校各方面信息化建設(shè)的不斷推進(jìn)、辦學(xué)規(guī)模的不斷擴(kuò)大，學(xué)校內(nèi)涵建設(shè)的要求不斷強(qiáng)化，政府會(huì)計(jì)改革后，高校財(cái)務(wù)管理、財(cái)務(wù)核算軟件不僅要滿足高校內(nèi)部管理、國(guó)庫(kù)集中支付、內(nèi)部控制建設(shè)等一系列改革的需要，且要滿足高校財(cái)務(wù)精細(xì)化管理、提供優(yōu)質(zhì)服務(wù)的需求，因此高校的財(cái)務(wù)管理者必須要轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)觀念，著手改變?cè)泄芾砟Ｊ?，充分利用信息網(wǎng)絡(luò)和計(jì)算機(jī)技術(shù)，以實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)和共享財(cái)務(wù)的功能，且要結(jié)合政府會(huì)計(jì)改革的要求，進(jìn)行系統(tǒng)的擴(kuò)充和進(jìn)一步的提升。

（三）不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，提升工作能力和水平。政府會(huì)計(jì)改革構(gòu)建了預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)適度分離并相互銜接的政府會(huì)計(jì)核算體系，完全改變了過(guò)去單一簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算方式，管理會(huì)計(jì)在高校的逐步運(yùn)用，都對(duì)財(cái)務(wù)人員提出了更高的要求。高校的財(cái)務(wù)工作已經(jīng)不僅僅是簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)核算，而是向精細(xì)化、科學(xué)化管理不斷邁進(jìn)。這就要求加強(qiáng)對(duì)高校的財(cái)務(wù)人員進(jìn)行業(yè)務(wù)與財(cái)務(wù)融合的培訓(xùn)，促使每個(gè)普通財(cái)務(wù)人員逐步向管理會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)，從而發(fā)揮財(cái)務(wù)人員在高校戰(zhàn)略規(guī)劃和決策中的作用，提升財(cái)務(wù)人員在高校的地位。