（內(nèi)江職業(yè)技術(shù)學(xué)院 四川內(nèi)江 641100）

一、前言

自然資源，即天然資源，是存在于自然界中有利用價(jià)值的物體。在一定的時(shí)間和條件下，可以被人類利用并產(chǎn)生相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)效益。根據(jù)自然資源是否可再生的特點(diǎn)，可以將其分為可再生資源和不可再生資源兩種。根據(jù)其特點(diǎn)和用途可以將其分為水資源、森林資源、礦產(chǎn)資源、海洋資源、生物資源、國(guó)土資源、氣候資源等。近幾年，隨著經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，對(duì)自然資源的開發(fā)和應(yīng)用也越來越頻繁，很多自然資源尤其是不可再生資源出現(xiàn)了短缺的現(xiàn)象，因此加強(qiáng)對(duì)自然資源開采的管理，構(gòu)建自然資源的監(jiān)督體系，對(duì)自然資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算顯得尤為迫切。

對(duì)自然資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算很早以前就已經(jīng)提出。早在1992年，聯(lián)合國(guó)環(huán)境發(fā)展大會(huì)就通過了一個(gè)重要的文件——《21世紀(jì)議程》，其中提出“建立綜合的環(huán)境經(jīng)濟(jì)會(huì)計(jì)制度，將自然資源核算制度納入會(huì)計(jì)體制”。隨后，《中國(guó)21世紀(jì)議程》將自然資源和環(huán)境核算方法納入國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系的研究中，并且作為優(yōu)先項(xiàng)目計(jì)劃，明確提出要“建立綜合的經(jīng)濟(jì)和資源環(huán)境核算體系”，并要求該體系“至少應(yīng)當(dāng)包括一個(gè)自然資源的衛(wèi)星賬戶體系”，從而將會(huì)計(jì)核算體系引入自然資源，對(duì)自然資源進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督。

二、國(guó)內(nèi)外研究綜述

（一）國(guó)內(nèi)研究現(xiàn)狀

李玲（1999）認(rèn)為，自然資源資產(chǎn)化管理理論是對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論的巨大挑戰(zhàn)，資源會(huì)計(jì)的發(fā)展是會(huì)計(jì)領(lǐng)域發(fā)展的必然趨勢(shì)。楊耕硯（2001）認(rèn)為，資源的問題應(yīng)該從會(huì)計(jì)的角度進(jìn)行專門的研究；資源產(chǎn)品的成本要包括資源資產(chǎn)的耗減費(fèi)用；應(yīng)將資源資產(chǎn)當(dāng)做資源生產(chǎn)企業(yè)的重要資產(chǎn)加以確認(rèn)；資源資產(chǎn)的開發(fā)具有不可逆性、天然性、有用性、稀缺性，并提出對(duì)資源資產(chǎn)計(jì)價(jià)采取資源補(bǔ)給價(jià)格計(jì)量，即資源資產(chǎn)=再生資源的再生產(chǎn)費(fèi)用+替代資源的開發(fā)費(fèi)用+損失補(bǔ)償費(fèi)用。這一計(jì)量方法的提出推動(dòng)了資源會(huì)計(jì)的發(fā)展，給資源會(huì)計(jì)理論體系的構(gòu)建提出了設(shè)想和可能性，但是對(duì)資源資產(chǎn)計(jì)價(jià)采取資源補(bǔ)給價(jià)格計(jì)量仍然存在一定的問題，與資源資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值有出入。沈菊琴、葉慧娜等（2005）提出了自然資源會(huì)計(jì)的理論框架構(gòu)想，認(rèn)為自然資源會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是使企業(yè)在進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和取得經(jīng)濟(jì)效益的同時(shí)必須重視生態(tài)環(huán)境和物質(zhì)循環(huán)規(guī)律，合理開發(fā)自然資源，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)效益、環(huán)境效益和社會(huì)效益的同步優(yōu)化，使經(jīng)濟(jì)實(shí)現(xiàn)可持續(xù)發(fā)展；他們將自然資源會(huì)計(jì)分為幾個(gè)層次，不同的層次對(duì)應(yīng)不同的研究對(duì)象；根據(jù)會(huì)計(jì)理論的基本原理，分析了資源會(huì)計(jì)的基本假設(shè)，認(rèn)為資源會(huì)計(jì)仍然含有會(huì)計(jì)主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)和會(huì)計(jì)分期假設(shè)，除此之外，還具有可持續(xù)發(fā)展假設(shè)、價(jià)值假設(shè)、多元計(jì)量假設(shè)；根據(jù)自然資源會(huì)計(jì)的特殊性提出了自然資源會(huì)計(jì)應(yīng)該遵循的原則，即社會(huì)性、政策性、推定性、最小差錯(cuò)、靈活性、充分披露原則；將自然資源會(huì)計(jì)核算分為自然資源成本會(huì)計(jì)和自然資源價(jià)值會(huì)計(jì)兩個(gè)方面；認(rèn)為除了傳統(tǒng)的報(bào)告披露之外，還可以采用資源會(huì)計(jì)專門的報(bào)告形式，披露資源的使用情況。至此，自然資源會(huì)計(jì)有了初步的理論框架構(gòu)想，為未來自然資源會(huì)計(jì)理論的構(gòu)建提供了基礎(chǔ)。

之后，學(xué)術(shù)界不斷對(duì)自然資源會(huì)計(jì)進(jìn)行探索，不斷完善和細(xì)化自然資源會(huì)計(jì)理論構(gòu)想，逐漸開始對(duì)水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源等進(jìn)行研究。沈菊琴 、葉慧娜（2005）探討了水資源會(huì)計(jì)研究的必要性和可行性，認(rèn)為我國(guó)水資源會(huì)計(jì)核算的條件已經(jīng)成熟，初步提出了水資源會(huì)計(jì)要素確認(rèn)和記錄的基本理論。黎精明（2009）從礦產(chǎn)資源的問題入手，強(qiáng)調(diào)了礦產(chǎn)資源核算的意義，探討了礦產(chǎn)資源的成本核算方法，認(rèn)為企業(yè)應(yīng)將與礦產(chǎn)資源相關(guān)的業(yè)務(wù)項(xiàng)目單獨(dú)核算。陳思媛（2013）以“綠色GDP”的發(fā)展方式加快水資源核算信息體系的構(gòu)建，將“綠色GDP”引入到國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系中去。劉汗、張嵐（2015）通過介紹澳大利亞水資源核算體系，對(duì)我國(guó)水資源會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建提出了發(fā)展建議：加強(qiáng)水資源會(huì)計(jì)核算理論和方法研究，適時(shí)開展水資源會(huì)計(jì)核算試點(diǎn)工作；研究制定水資源會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度，規(guī)范水資源會(huì)計(jì)信息披露形式；突出水資源會(huì)計(jì)政府監(jiān)督的權(quán)威，強(qiáng)化水資源會(huì)計(jì)的內(nèi)部和社會(huì)監(jiān)督；加強(qiáng)水資源會(huì)計(jì)的聯(lián)合比較研究，增進(jìn)水資源會(huì)計(jì)國(guó)際合作與交流。崔君平（2015）認(rèn)為，綠色會(huì)計(jì)是反映和監(jiān)督自然資源及環(huán)境損耗的一門新興的學(xué)科，發(fā)展綠色會(huì)計(jì)有利于推動(dòng)可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的發(fā)展，有助于推動(dòng)會(huì)計(jì)的全面發(fā)展。王征、崔瑛（2016）對(duì)水資源會(huì)計(jì)處理的基本核算問題進(jìn)行了細(xì)化，對(duì)構(gòu)建水資源會(huì)計(jì)具有實(shí)際的指導(dǎo)意義。邢永梅、楊小姣（2017）從會(huì)計(jì)主體的角度出發(fā)，認(rèn)為海洋資源會(huì)計(jì)核算主體不是單一會(huì)計(jì)主體，提出多元化海洋資源會(huì)計(jì)核算體系構(gòu)建設(shè)想。賀義雄等（2017）以基礎(chǔ)會(huì)計(jì)理論為框架，初步系統(tǒng)地提出了海洋資源資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的相關(guān)處理。

由此可以看出，我國(guó)資源會(huì)計(jì)的發(fā)展仍然停留在理論框架的構(gòu)想階段，雖然近幾年開始有學(xué)者具體細(xì)化資源會(huì)計(jì)的核算問題，但是依舊沒有提出一套完整的資源會(huì)計(jì)理論框架，沒有根據(jù)我國(guó)國(guó)情提出具體的研究建議和理論構(gòu)想。但是同時(shí)也應(yīng)該看到，隨著國(guó)家可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的提出，以及相關(guān)政策的出臺(tái)，公眾對(duì)于自然資源的保護(hù)意識(shí)在不斷增強(qiáng)，自然資源會(huì)計(jì)也將會(huì)順應(yīng)形勢(shì)不斷發(fā)展。

（二）國(guó)外研究現(xiàn)狀

早在20世紀(jì)70年代，國(guó)外學(xué)者就開始致力于環(huán)境資源核算的理論和實(shí)踐探索，構(gòu)建體現(xiàn)資源環(huán)境因素的核算體系。 A.Gilbert，W.Hafkamp（1986）根據(jù)自然資源會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，將其賬戶分為經(jīng)濟(jì)賬戶、生態(tài)賬戶、資源用戶賬戶，初步提出了自然資源會(huì)計(jì)的賬戶，為管理自然資源提供了理論基礎(chǔ)。 M.S.Common， T.W.Norton（1994）認(rèn)為，自然資源會(huì)計(jì)和生態(tài)監(jiān)測(cè)可以保護(hù)生物多樣性，指出了自然資源會(huì)計(jì)的重要性。Francis McGeough（1998）探討了在進(jìn)行資源會(huì)計(jì)的過程中所遇到的問題以及解決這些問題的方法，為實(shí)際進(jìn)行資源會(huì)計(jì)提供了指導(dǎo)。S.K.Chaulya等（2000）考察了印度鐵礦區(qū)的水資源，通過對(duì)水資源進(jìn)行核算，發(fā)現(xiàn)其地下水貧乏的主要原因是干旱。這是水資源會(huì)計(jì)在管理上的一個(gè)重要運(yùn)用。S.K.Chaulya（2004）通過對(duì)水資源會(huì)計(jì)的研究，發(fā)現(xiàn)地區(qū)水資源的需求狀態(tài)，從而能為該地區(qū)增強(qiáng)水資源提供有效的證據(jù)。這也是發(fā)展水資源會(huì)計(jì)的一個(gè)重要原因。Wame L.Hambira（2007）認(rèn)為，自然資源核算已經(jīng)成為管理和利用自然資源的一個(gè)重要工具，博茨瓦納市通過采用水資源的管理模式，將水資源核算和綜合管理結(jié)合到一起，關(guān)注生態(tài)系統(tǒng)的可持續(xù)性。E.M.Sheinin（2013）對(duì)大型能源會(huì)計(jì)進(jìn)行研究，這是自然資源會(huì)計(jì)發(fā)展的另一階段。Hang，MYLP（2016）等從資源稀缺和利用率低下的問題出發(fā)，提出建立資源會(huì)計(jì)核算的重要性，并對(duì)此進(jìn)行了相應(yīng)的研究。

由以上文獻(xiàn)可以看出，國(guó)外自然資源的發(fā)展注重實(shí)際應(yīng)用，對(duì)于自然資源會(huì)計(jì)的研究多是因?yàn)閷?shí)際管理的需求，對(duì)理論框架的構(gòu)建較少，仍然缺乏一個(gè)完整的自然資源會(huì)計(jì)的理論框架對(duì)資源會(huì)計(jì)發(fā)展進(jìn)行指導(dǎo)。

（三）國(guó)內(nèi)外研究對(duì)比

從國(guó)內(nèi)外研究文獻(xiàn)綜述可以發(fā)現(xiàn)，與國(guó)外相比，我國(guó)自然資源會(huì)計(jì)的發(fā)展起步較晚，但是發(fā)展較快。國(guó)內(nèi)與國(guó)外對(duì)于自然資源會(huì)計(jì)的發(fā)展有很大的不同，主要表現(xiàn)在以下兩方面。

1.我國(guó)注重理論研究，國(guó)外注重實(shí)踐應(yīng)用。通過閱讀相關(guān)的文獻(xiàn)可以發(fā)現(xiàn)，我國(guó)很早就意識(shí)到自然資源會(huì)計(jì)的重要性，對(duì)自然資源會(huì)計(jì)的研究主要集中在自然資源會(huì)計(jì)的理論構(gòu)建上，但應(yīng)用很少，并沒有對(duì)其發(fā)展提出具體的建議，以至于我國(guó)在自然資源會(huì)計(jì)的實(shí)踐研究上相對(duì)匱乏。而國(guó)外研究則注重實(shí)踐的應(yīng)用，根據(jù)實(shí)際要求將自然資源會(huì)計(jì)的研究應(yīng)用于資源管理中，并取得了不錯(cuò)的效果。

2.我國(guó)自然資源會(huì)計(jì)研究集中在宏觀國(guó)民經(jīng)濟(jì)方面，國(guó)外自然資源會(huì)計(jì)研究集中于微觀經(jīng)濟(jì)主體。我國(guó)對(duì)自然資源會(huì)計(jì)的研究主要是關(guān)注自然資源總體的核算、計(jì)量和報(bào)告，并沒有對(duì)于微觀層面進(jìn)行深層次的研究。而國(guó)外則從微觀經(jīng)濟(jì)主體出發(fā)，從水資源、礦產(chǎn)資源等出發(fā)，分類進(jìn)行多方面的研究，并根據(jù)不同的經(jīng)濟(jì)主體研究了不同的資源管理方式。

三、相關(guān)建議

（一）提高公眾的環(huán)保意識(shí)，使之認(rèn)識(shí)到自然資源會(huì)計(jì)的重要性

自然資源是人類生存不可缺少的，在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)要保護(hù)好自然資源，尤其是不可再生資源。自然資源會(huì)計(jì)就是通過對(duì)自然資源進(jìn)行核算和監(jiān)督從而達(dá)到有效管理自然資源目的的一種管理方式。

（二）根據(jù)自然資源自身的特點(diǎn)，從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)理論中得出適合自然資源的會(huì)計(jì)方法理論，構(gòu)建自然資源會(huì)計(jì)核算的基本理論

首先，自然資源會(huì)計(jì)最主要的就是對(duì)自然資源資產(chǎn)和成本進(jìn)行核算。在對(duì)自然資源進(jìn)行資產(chǎn)核算時(shí)，應(yīng)該區(qū)分可再生資源和不可再生資源，并采用恰當(dāng)?shù)姆椒ㄟM(jìn)行計(jì)量；由于自然資源資產(chǎn)具有模糊性的特點(diǎn)，因此，要結(jié)合多種方法對(duì)其資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。而對(duì)自然資源成本的核算是有效管理自然資源的關(guān)鍵。通過對(duì)自然資源進(jìn)行成本核算，可以考量在發(fā)展經(jīng)濟(jì)的同時(shí)資源的損耗量，從而制定相關(guān)的政策進(jìn)行管理，達(dá)到保護(hù)資源、有效利用資源的目的。其次，自然資源會(huì)計(jì)報(bào)告也十分重要，自然資源會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)該不同于普通的財(cái)務(wù)報(bào)表，除進(jìn)行金額披露外，還要進(jìn)行量的披露。

（三）對(duì)自然資源進(jìn)行分類，對(duì)不同性質(zhì)的資源進(jìn)行不同的研究

由于資源具有稀缺性、特殊性，其會(huì)計(jì)核算也就具有特殊性，因此要根據(jù)每種自然資源的特點(diǎn)，在總的自然資源會(huì)計(jì)理論的指導(dǎo)下，對(duì)其進(jìn)行更為細(xì)致的研究。例如，澳大利亞的水會(huì)計(jì)核算就是對(duì)水資源進(jìn)行的有效的會(huì)計(jì)核算，將其單獨(dú)作為一種會(huì)計(jì)對(duì)象進(jìn)行研究。

（四）從實(shí)際出發(fā)，發(fā)現(xiàn)自然資源會(huì)計(jì)存在的問題，運(yùn)用自然資源會(huì)計(jì)理論來解決問題

我國(guó)自然資源會(huì)計(jì)的發(fā)展仍舊停留在理論研究階段，對(duì)于實(shí)際應(yīng)用少之又少，因此在加強(qiáng)對(duì)資源會(huì)計(jì)理論研究的同時(shí)，也要加強(qiáng)對(duì)資源會(huì)計(jì)的實(shí)際運(yùn)用研究，只有將理論與實(shí)踐相結(jié)合，才能真正地推動(dòng)自然資源會(huì)計(jì)的發(fā)展。

（五）加強(qiáng)國(guó)際合作，共同推動(dòng)自然資源會(huì)計(jì)的發(fā)展

對(duì)于國(guó)內(nèi)外而言，自然資源會(huì)計(jì)依舊是一個(gè)新興的領(lǐng)域，因此更加需要加強(qiáng)國(guó)內(nèi)外的合作，吸取雙方的優(yōu)點(diǎn)，彌補(bǔ)缺點(diǎn)，從而促進(jìn)自然資源會(huì)計(jì)的共同發(fā)展。

四、結(jié)語(yǔ)

資源與環(huán)境是人類生存和發(fā)展的基本條件，隨著經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展、人口的遞增，資源在不斷減少，保護(hù)環(huán)境和資源迫在眉睫。只有加強(qiáng)對(duì)自然資源會(huì)計(jì)的理論研究和實(shí)踐研究，構(gòu)建自然資源會(huì)計(jì)的理論框架，才能更好地促進(jìn)自然資源的有效管理和利用。